臺中高等行政法院判決
103年度訴字第516號104年5月20日辯論終結原 告 張杜筠慧訴訟代理人 葉維惇 會計師複 代理人 蔡文凱 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉貞秀
林雅菁張本德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月30日台財訴字第10313949980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲給付之其他所得新臺幣（下同）9,000,000元（下稱系爭資金），經審理違章成立，除歸併核定原告94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元外，並按所漏稅額3,600,000元處以0.5倍之罰鍰計1,800,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告認定系爭資金為原告配偶張宏年之其他所得，其認事用法，有下列違誤：
1、按最高行政法院39年判字第2號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」89年度判字第602號判決要旨：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，．．．自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。．．．。」依此，被告負有舉證原告配偶張宏年於94年度有所得稅法第4條第1項第17款所規定之其他所得9,000,000元之課稅要件之責，倘不能確實證明，其處分即難認為合法。又縱認被告因並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，而難以要求被告提出確切證明課稅要件之證據。惟我國憲法保障人民僅有依法納稅之義務，被告仍應有提出相當事證，客觀上應足能證明當事人之經濟活動已符合法令規定之課稅要件，方可謂已盡舉證責任，若逕以推論臆測之詞為課徵稅捐依據，自難認其已盡舉證責任，其處分亦非合法。
2、查94年度訴外人柯美雲交付支票9,000,000元予原告配偶張宏年之事實，僅能證明張宏年與柯美雲有金錢往來之情形，不能僅依該資金流動即認定係柯美雲給付給張宏年之報酬，被告自應依職權調查該資金往來性質為何，有無符合所得課稅之構成要件，不能僅以資金流程及刑事法院無罪判決之內容，即認原告有系爭其他所得。蓋資金流動之原因，除屬於有償之對價報酬外，尚有買賣、贈與、消費借貸、合會等等可能之法定事由，涉及資金給付之情形，自難僅依給付資金即認定有依法應課徵所得稅之所得。
3、次查被告依據臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）判決認定：張宏年於94年間向柯美雲收受支票3紙計9,000,000元，係屬柯美雲合意由張宏年協助其取得電子遊戲場之營利事業登記證而給付張宏年之對價。又摩納格育樂股份有限公司（下稱摩納格公司）及摩拿軻育樂股份有限公司（下稱摩拿軻公司）投資人明細及分配盈餘表建檔資料，張宏年並非該2家公司之股東，則其自柯美雲收取金錢，係屬於無法歸類為所得稅法第14條第1類至第9類之所得，乃核定張宏年94年度其他所得9,000,000。此僅係被告單方面之臆斷，並無雙方有此項合意之證據或有客觀證據，足以證明系爭資金為張宏年有償報酬之對價為真實。
4、再查系爭9,000,000元支票之發票日及金額，分別為94年1月22日4,000,000元、94年3月10日4,000,000元及94年11月21日1,000,000元，除其中94年11月21日1,000,000元支票日期，與柯美雲94年11月10日向臺中市政府提出前開2家公司營利事業登記申請時間相近外，其餘2紙各4,000,000元支票，卻早於申請日約10個月或8個月以上。則柯美雲於94年1月至3月間既未提出營利事業登記申請，又何需於該期間給付鉅款？又柯美雲於提出營利事業登記證申請後，迄94年12月6日臺中市政府仍未核發後，才請張宏年詢問原因，在未獲得結果前，即已多次給付鉅額價款，與一般社會常情之經驗不合，顯難謂被告已提出相當事證，於客觀上能證明該系爭9,000,000元，係為張宏年協助取得電子遊戲場之「營利事業登記證」之有償報酬為真實。至於柯美雲於94年3月間申請建築物建造執照（建造發照日期：94年4月22日）乙節，因申請核發建築物建造執照並無張宏年因此而向臺中市政府詢問之事證，且亦非被告所認本件取得對價之情事，自與本件無關。
5、又查本件訴願決定以：「訴願人（即本件原告，下同）主張資金流動之原因，有借貸、贈與等，惟訴願人為說明渠等間存有借貸關係，而提示部分借據或收據，則如為贈與，自不會有借據或收據等資料，故渠等間不成立贈與關係。」「又經查訴願人所提示之部分收據及借據，並未具名借與人及貸與人之姓名及重要之借貸相關事項，或有立據人僅簽『C』之符號，且無相對人之簽名，無從得知借貸雙方為何人，證據力顯不足夠，尚難據以認定渠等間有借貸關係。」則訴願決定既以已提供借據存在而非贈與相繩，又以該借據無法證明借貸關係指摘借據所證不實，其採證與論據顯然矛盾。
6、況本件訴願決定以：「訴願人之配偶張宏年君於94年至97年間有向柯美雲君收取款項，其中94年間向柯美雲君收受支票3紙計9,000,000元，惟渠等間尚難採認有贈與或借貸關係，以當事人財產間究係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，當事人應就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負協力義務」，表示訴願決定亦自承本件當事人財產間究係出於何原因而移轉，稽徵機關並不知情，既被告並不知本件當事人間財產移轉的原因，原告於復查時舉證借貸之證明文件又經被告認定不實，而柯美雲於臺中地院審理時證稱：「是我自己要給張宏年錢的；要謝謝張宏年，因為請張宏年幫忙；因為張宏年有照顧我，公司（即『888小鋼珠店』）的事情有幫忙，就是幫忙跟市政府合法申請執照．．．。」並有98年8月4日審判筆錄可供參照，足見柯美雲主觀上認為張宏年有幫忙她，而自己要饋贈給張宏年財產，自為贈與行為，不問柯美雲要謝謝張宏年之原因為何，亦不因張宏年究有無幫忙跟市政府合法申請營利事業登記證，即變成有償提供勞務之對價。故本件自應依柯美雲之證稱，而認定係屬張宏年之受贈所得，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅，原核定其他所得之處分，應予撤銷。
7、因原告配偶張宏年與柯美雲認識多年，長期有資金往來具有互信基礎，此有89年間開立之第七商業銀行支票2紙分別為325萬及50萬元可證，足證原告所陳當事人雙方早有資金借貸往來乙節屬實。惟縱使原告無法提出相關資料證明原告配偶張宏年與柯美雲之間尚有借貸差額存在，亦僅得認定原告於復查階段主張之「多年前借款與柯君，因未簽署借據致柯君誤認上開資金往來係其借款與張君，目前雙方債權債務關係究竟如何仍在協調中」乙節，因缺乏證據而無法認定係屬柯美雲向張宏年借款之償還。但系爭資金是否係柯美雲經營「888小鋼珠店」應張宏年要求而給付的紅利，屬柯美雲合意由張宏年協助其取得電子遊戲場之營利事業登記證，而給付張宏年之對價（後謝），抑或為柯美雲為感謝張宏年的幫忙而所為之贈與，仍應視雙方有無協議，以及柯美雲自己的意思表示而定。
8、另查98年5月12日當庭勘驗監聽錄音之審判筆錄、張宏年於97年2月3日及4日向柯美雲借200萬元之對話，柯美雲與張宏年均證稱係借款，且柯美雲於98年8月4日審判筆錄中，亦表示「因為我借給張宏年的時候，我就沒有想要張宏年還，我把錢給張宏年時沒有說要答謝他的。」柯美雲於101年3月29日於被告民權稽徵所第二股談話筆錄中，亦稱「張宏年已有還款，因都是以現金還款，已不記得有無簽收記錄。每次都是幾10萬或幾百萬的還，但還了多少錢我已不記得了。」顯見系爭資金中亦包含部分張宏年向柯美雲之借款，雖柯美雲沒有想要張宏年還，惟在無對張宏年有免除債務之意思表示前，借貸之法律關係仍然存在，既屬張宏年向柯美雲之借款，即非張宏年之所得，故系爭資金無論係柯美雲答謝張宏年之贈與或張宏年向柯美雲之借款部分，均非屬張宏年之其他所得。
9、依司法院釋字第537號解釋之解釋理由書意旨，納稅義務人所應負有之協力義務，應以個別稅捐法規之規定為限，且本件系爭其他所得非租稅減免或其他優惠情形，自應由稽徵機關依職權調查原則進行調查認定，訴願決定不應恣意加諸原告協力義務，以圖減輕被告對於課稅要件事實認定之舉證責任。
（二）本件系爭補徵稅額已逾核課期間：
1、綜合所得稅固採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對誠實申報之責，但納稅義務人對非綜合所得總額之項目及數額，並無申報之責。且核課期間長短，當視原告有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而定，非為以稅捐機關認定「有短漏稅捐」之情形，即推斷核課期間為7年：
（1）依稅捐徵稽法第21條第1項第1款及第2款規定，則無論所課徵之「稅目」係由納稅義務人自行申報繳納之稅捐（例如所得稅、營業稅即是），或由納稅義務人自行貼用印花稅票，或由稽徵機關按稅籍底冊或查得資料發單課徵（例如房屋稅、地價稅即是）之方式，其核課期間皆以5年期間為限。除納稅義務人有未於規定期間內申報「該項稅目」，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間依同條項第3款規定方為7年。故上開條文第1款所規定依法應由納稅義務人「申報繳納之稅捐」，係指應由納稅義務人自行申報繳納之「稅目」而言。而該項稅目如已經由納稅義務人完成申報義務，唯仍涉有短、漏報該稅目之其他應稅項目時，則需以有「故意以詐欺」或「其他不正常方法」逃漏稅捐者，其核課期間始為7年。此無非為求稽徵機關盡速確實行使其稽徵權以充實國家財政，而對核課權之行使設置5年之限制，僅有因未於規定期間內申報該稅目或已申報該稅目卻故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，方以較長7年核課期間，以防杜巧偽，求為租稅公平，屬核課期間的例外。是以，核課期間既有5年或7年規範之別，則自應依其法定要件為該當適用，倘縱容被告於未究責有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，即率以其認定之「有短漏稅捐」，即推斷核課期間為7年，除有稅捐徵稽法第21條第1項規定無從適用將成具文外，無疑亦讓稅捐稽徵機關有行政怠惰之機，反減緩充實國家財政之時間，實非為國家之福。
（2）而綜合所得稅固採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對誠實申報之責，但納稅義務人對非綜合所得總額之項目及數額，並無申報之責。而核課期間長短，如前段所述當視原告有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而定。則原告既已於規定期限內申報95年度（應為94年度之誤）個人綜合所得稅在案，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，則對於被告逕行認定之系爭非納稅義務人之綜合所得總額之項目及數額，原告自無申報之責，被告無得以該系爭項目相繩，而為原告有未「誠實申報」之處。況查，被告以「誠實申報」為5年核課期間認定基準，既已「誠實申報」，自不生短報或漏報之情，既發生短報或漏報所得之作為，又何以稱之為「誠實申報」，則5年核課期間何有適用之情，其認事用法以為核課期間7年，顯非有當。
2、被告無法證明原告有「以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐情事，即逕為推論本件核課期間應為7年，其認事用法顯有違誤：
（1）按被告復查決定書稱：「．．．次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，是納稅義務人雖在規定期內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為，或消極不作為等不正當方法逃漏稅捐者，即與同條項第3款規定之情形相當，其核課期間應為『7年』，是同法第21條第1項第3款應包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐之情形，有最高行政法院100年度判字第985號、臺北高等行政法院99年度訴字第156號及100年度訴字第654號等判決可資參照。」惟查，前開判決雖謂「故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為，或消極不作為等不正當方法逃漏稅捐者，即與同條項第3款規定之情形相當，其核課期間應為7年，然其並非意謂只要納稅義務人有短漏報稅捐之要件即可一概推論為核課期間應為7年，其仍應有符合不正當方法逃漏稅捐之該當要件方為適法。
（2）次按最高行政法院100年度判字第985號判決，及臺北高等行政法院99年度訴字第156號判決認定核課期間應為7年，究其真正原因係因該案「顯以不正當方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年」；另臺北高等行政法院100年度訴字第654號判決認定核課期間7年，究其真正原因係該案原告配偶林宗福「關於明舫公司91、92及93年度等以不實財務報表逃漏明舫公司營利事業所得稅」而一併逃漏取自明舫公司之營利所得，故被認定係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年，而所謂「以不實財務報表逃漏明舫公司營利事業所得稅」之具體事實，參照與該件原處分及基本事實相同，而合併辯論分別判決之臺北高等行政法院100年度訴字第671號判決，係指「林宗福以人為方法刻意成立國外紙上公司方式為『租稅規避』行為，其具有逃漏稅捐之認識及付諸實行」。是以，被告所引據之3則判決（實為兩件爭訟案件），不論「提供不實之學員名冊及登載」或「刻意成立國外紙上公司規避租稅」均屬以不正當方法逃漏稅捐，應無疑義，故被告認定系爭年度核課期間為7年，自應如其引據之3則判決，舉證證明原告確有以不正當方法逃漏稅捐之事實，始為合法。
3、本件訴願決定稱：「柯美雲君於94年1月22日、3月10日及11月21日開立其本人所有4,000,000元、4,000,000元及1,000,000元支票（號碼：AR0000000、AR0000000、AS0000000），存入張宏年君國泰世華商業銀行（下稱國泰銀行）臺中分行帳戶、張宏年君借用其下屬洪惠雀君兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）臺中分行帳戶．．．。」惟臺中地院97年度訴字第5101號刑事判決載明：「（四）．．．
附表一編號1、2所示2筆金錢，證人柯美雲於94年1月22日、94年3月9日交付被告張宏年各面額400萬元之支票，係先後於94年1月25日、94年3月11日，分別經被告張宏年提示．．．其後證人柯美雲於94年11月21日再交付被告張宏年100萬元之支票（附表一編號3所示之金錢），經被告張宏年於94年11月22日提示兌現．．．。」該刑事判決均稱係「張宏年提示」或「張宏年提示兌現」，均未提及有存入張宏年下屬洪惠雀兆豐銀行臺中分行帳戶情事，被告對此應負舉證之責，倘確實未存入洪惠雀帳戶，被告認定即與事實不符而違法。
4、參酌臺北高等行政法院91年度訴字第3652號著有判決意旨：「稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。．．．﹔所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』，則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。」被告復查決定稱：「本件申請人配偶張宏年利用下屬銀行帳戶取得系爭所得，企圖以迂迴方式掩飾其協助柯美雲取得營利事業登記證之對價．．．申請人明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取得系爭所得之事實，難謂無以不正當方法逃漏稅捐，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，是本件核課期間為7年。」惟查，系爭支票縱有部分存入洪惠雀帳戶，但基於票據係流通證券之屬性，自得將支票轉讓予洪惠雀，並無不正當性；且倘若張宏年有意隱匿取得系爭款項逃漏稅捐，依一般常理自始不可能會收取支票而留下資金流程，既有資金流程可查，何來隱匿，而於事後檢調單位亦可藉由銀行資料查明系爭資金流程，顯示張宏年無故意隱匿取得系爭款項之情形。是以，縱有部分存入洪惠雀帳戶，並非以積極之行為（例如簽訂虛偽買賣契約、成立不實信託等），完成某種不實之態樣或證據，致使稽徵機關不易辨認，而陷於錯誤，故被告認定系爭年度有故意以不正當方法逃漏稅捐，其認事用法顯有違誤，原處分已逾5年核課期間，應予撤銷。
（三）罰鍰部分：系爭94年度綜合所得稅結算申報案，如原告於本稅部分所述，系爭所得應屬免納所得稅之受贈所得；且其5年之核課期間屆滿日為100年5月31日，卻於101年9月間方為送達，則該補稅處分顯屬違法，其罰鍰處分自無所附麗，自應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）被告認定系爭資金為其他所得部分：
1、原告配偶張宏年與訴外人柯美雲間，於94至97年間資金往來非屬借貸，業經臺中地院97年度訴字第5101號刑事判決論證綦詳，又該刑事判決書已載明系爭資金係因張宏年協助取營利事業登記證之對價，且張宏年並非摩納格公司及摩拿軻公司之股東，被告核定系爭資金為張宏年之其他所得，並無不合，原告主張被告無法證明原告配偶張宏年如何提供相對應之勞務，並非事實。
2、原告以臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）99年度上訴字第94號刑事判決理由五，指出該判決並未認定原告配偶張宏年向訴外人柯美雲收取款項之原因，究為張宏年提供勞務之報酬，實係斷章取義，誤解判決意旨。查該判決理由五全文為：「本件被告丙○○代業者向市府關心合法發照進度之行為，並無任何不法之處，是以，被告丙○○於調查站、偵查及審理時雖一再否認向業者收取者乃關說合法發照行為之報酬，然而縱令公訴意旨及上訴意旨所主張即被告丙○○上開合法關說之行為，係在收取業者報酬後而為之一事屬實，因縱使被告丙○○確實有向業者收取報酬後，方為關說合法發照之行為，該收費而關說合法發照之行為，道德上固足非議，但亦無貪污治罪條例第6條第1項第5款之適用，更遑論倘若被告丙○○上開辯稱屬實，亦即係無償為民眾向市府關心合法發照進度之行為，更無法以貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪相繩，至為灼然。從而，本件被告丙○○本人或指示被告甲○○向業者收取款項之原因究竟如公訴意旨所指係關說之報酬？或如被告丙○○、甲○○所辯係借貸及贊助服務處？實均與本件被告丙○○是否涉犯貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪嫌之認定無關，本院就此自無加以說明之必要，附此敘明。」依「本件被告丙○○代業者向市府關心合法發照進度之行為，並無任何不法之處」之敘述，可見判決認同張宏年確有「代業者向市府關心合法發照進度之行為」，且「向業者收取款項」，僅因「向業者收取款項之原因究竟如公訴意旨所指係關說之報酬？或如被告丙○○、甲○○所辯係借貸及贊助服務處？實均與本件被告丙○○是否涉犯貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪嫌之認定無關」，是判決指出「就此自無加以說明之必要」，顯見該判決並未推翻原審判決所認定之事實。
3、再查上開臺中高分院刑事判決理由一（一）：「於94年1月間，被告丙○○與柯美雲雙方合意，由被告丙○○利用其擔任臺中市議會議長身分之影響力，出面向臺中市政府關說，並約定因協助取得摩納格公司及摩拿軻公司之電子遊戲營利事業登記證，柯美雲須支付關說前金、後謝酬金及營業紅利予被告丙○○．．．由柯美雲於94年3月間開始申請『888小鋼珠店』建築物建造執照（建造發照日期：94年4月22日），並花費．．．數千萬元資金投入興建『888小鋼珠店』之建築物，在此期間，被告丙○○同時指示不知情之臺中市議會機要秘書關勳熹．．．居間在臺中市政府內部及相關單位協調，幫助柯美雲儘速取得摩納格公司及摩拿軻公司申請營利事業登記證所須各項條件，嗣摩納格公司及摩拿軻公司同時於94年11月3日獲得核發電子遊戲場業用途之使用執照（94府都建使字第096800、096900號），柯美雲遂於94年11月10日，分別以摩納格公司及摩拿軻公司名義，同時向臺中市政府聯合櫃臺中心遞件申請電子遊戲場業營利事業登記（稱前開2件營利事業登記），被告丙○○亦隨即親自打電話向不知情之臺中市市長胡志強關說前開2件營利事業登記之申請案。」張宏年早於94年1月間即與柯美雲合意，則柯美雲自94年1月22日起支付款項，並無違反經驗法則，原告主張系爭資金大部分取得時間於柯美雲提出營利事業登記證申請日前8至10個月，難謂係張宏年協助所取之對價乙節，並無可採。
4、又查被告已就案關證據，包括上開臺中地院刑事判決之「附表一」「附表二：經本院勘驗通訊監聽錄音內容」「附表四：．．．關於被告張宏年之供述計七部分」、卷附票據資料、調查筆錄、訊問筆錄及臺中市調查站製作之資金流向明細表等資料詳加審視；並於101年4月5日以中區國稅民權綜所字第1010052816號函，請張宏年說明資金往來性質及提示相關契約書，經張宏年於101年5月30日出具說明書。因原告雖主張資金流動之原因關係為借貸，但並未能提出具體證明文件，是其主張借貸等情無從認定為真。因其提示之資料及柯美雲之陳述無法證明其主張，嗣於本件訴訟更翻異其主張，指出原因關係為贈與，屬免稅所得，說詞反覆不定，且依上開臺中地院刑事判決：「證人柯美雲於本院審理時之前揭證言，顯為至有保留、附和被告張宏年之虛詞，自應以證人柯美雲於調查員詢問時及檢察官訊問時之前揭不利被告張宏年之證言為可採。」可見系爭所得非屬柯美雲對原告之餽贈，原告主張屬受贈之免稅所得，尚難採據。
5、另查原告既不否認受有資金之事實，且張宏年協助柯美雲取得營利事業登記證並向柯美雲收取款項等情，亦經上開臺中高分院刑事判決所確認，且不為張宏年所否認。而原告就資金流動的原因關係，不論係主張借貸或免除債務或贈與，均無具體事證可資證明其為真，且其在刑事判決審理中所提之事證及主張，乃至於柯美雲在刑事判決審理時之證言，亦經刑事法院審理後而認不可採；況張宏年與柯美雲並非親屬，衡諸經驗法則資金流動的原因關係係基於贈與或免除債務之可能性甚低，則張宏年自柯美雲所取得之報酬，在張宏年確有提供勞務之事實下，稅法上自應評價為原告配偶各該年度之所得。又因張宏年協助柯美雲取得營利事業登記證之對價，非其「以技藝自力營生」所取得之報酬，自非同法第14條第1項第2類規定之「執行業務所得」。至柯美雲取得營利事業登記證後，另應張宏年要求而給付之營業紅利，亦因張宏年並非該等營利事業之股東或合夥人，亦與同條項第1類規定之「營利所得」有別，是被告認定該等所得係張宏年各該年度之其他所得，並非無據。
6、參酌財政部84年9月4日台財關第000000000號函釋：「按行政院台62法字第5916號函規定：『．．．就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法制國家先例，應尊重法院之裁判．．．。』另參照行政法院75年判字第309號判例要旨：『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。』準此，行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實。請依此原則，就個案具體事實，本於職權處理。」可知行政機關就刑事判決所確認之事實，如要自行認定事實，須有充分之證據足資認定；倘無證據足資認定構成要件之事實不一致時，即應尊重法院對具體事實之判斷。就本件而言，被告既未能掌握其他具體事證，以推翻刑事判決確認之事實，自應尊重法院對該具體事實之裁判。
7、至原告主張資金流動之原因關係應視雙方有無協議，以及柯美雲自己的意思表示而定乙節，惟查「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」（行政程序法第36條、第43條規定參照）。被告係經詳閱上開臺中地院刑事判決附表二及附表四所載錄音內容，始確認張宏年各年度取得系爭資金，確如檢察官起訴書及上開臺中地院刑事判決所認定，係其協助柯美雲處理事務所取得之前金及後謝，原告主張借貸、無償免除債務或贈與等情，並無可採。
8、稽徵機關係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握自不若納稅義務人，是稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知，如客觀上能證明符合所得稅法之構成要件者，即難謂未盡舉證責任。反之，倘當事人主張另有其他原因關係者，自應就其主張提出反證；若提出之資料不足以證明所主張之事實者，自難認其主張為真。本件被告已掌握資金流動之具體事實，並為原告所不爭執，而張宏年提供勞務與柯美雲之事實，亦經刑事判決及被告詳閱卷證資料所確認，且為原告所不否認；又因原告主張資金流動之原因關係（不論是借貸或免除債務或贈與），均無具體事證可資證明其為真實，被告以張宏年既受有該等非屬免稅所得之經濟利益，乃將系爭資金評價為張宏年之其他所得，即無不合。
9、綜上，本件被告依據前揭判決、票據資料、調查筆錄、訊問筆錄及法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中市調查站）製作之資金流向明細表等資料，認定原告配偶張宏年取自柯美雲給付之系爭資金為其他所得，即已盡初步舉證責任，原告既有不服，自應就屬其支配範圍之課稅事實，負完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對其而言亦具有期待可能性；則其若未盡完全且真實陳述之協力義務，或提出之資料無法證明其主張為真，參照最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，因此所生之不利益，即應歸其負擔，原告主張其無協力義務乙節，自無可採。
（二）本件核課期間為7年：
1、按故意可分「明知並有意使其發生」之直接故意，以及「預見其發生，而發生不違背其本意」之間接故意，是兩者均包含「知」與「欲」之要素，所不同者僅在慾望程度不同：前者是積極的有意使漏稅結果發生，後者則是消極的不反對發生漏稅結果。
2、故意以其他不正當方法逃漏稅捐之立法精神包括「積極不作為」及「協力義務之違反」，甚可包括「消極不作為」；且應綜合評價原告各年度作為或不作為之行為。
（1）故意以其他不正當方法逃漏稅捐之立法精神：①臺北高等行政法院100年度訴字第671號判決指出，稅捐稽
徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內（該判決之原告上訴後，經最高行政法院100年度裁字第3011號裁定駁回）。
②臺北高等行政法院99年度訴更一字第50號判決認為：「2
年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之『處罰』．．．而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。又．．．為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1項第3款將『是否已依規定申報』及有無故意『以詐術或其他不正當方法』逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。」。
③最高行政法院100年度判字第1552號判決意旨：「稅捐稽
徵法第21條第1項第1款規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平。」。
④依上開諸判決意旨，可知納稅義務人於核課期間內之作為
或不作為，不論是積極作為或積極不作為，如不作為係具有被社會非難之違法性行為，已構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，均應評價為「故意以不正當方法逃漏稅捐」；甚至以詐欺或匿報、短報、漏報之消極不作為等不正當方法逃漏稅捐者，亦可認故意以不正當方法逃漏稅捐。
（2）本件應綜合評價原告各年度之責任條件：評價本件原告是否有故意以不正當方法逃漏稅捐，應以其各年度作為或不作為之行為綜合論斷，甚至應將檢調機關偵（調）查、刑事法院審判及被告審理等期間，原告所有與系爭所得攸關之行為，亦一併審酌。蓋本件原告係基於同一原因事實，連續4年自柯美雲獲得各年度金額均逾百萬元之報酬，其主觀之責任條件必然同一，應無部分年度故意逃漏稅，部分年度卻無意逃漏稅，坐待稽徵機關查獲之理。
（3）本件原告有故意以其他不正當方法逃漏稅捐：①原告連續4年自柯美雲取得各年度合計均逾百萬元之報酬
，卻未依法申報，姑不論其是否有迂迴掩飾系爭所得及被查獲後辯詞主張等積極逃漏稅捐之作為，單就其明知各年度均獲有鉅額報酬，卻4個年度均不申報之事實觀察，已難謂僅是消極不作為，實應評價為積極不作為。蓋依法報繳稅捐乃法治國家對國民之基本要求，如納稅義務人僅是偶發性短報單筆或數筆金額微小之所得，即難謂其不作為具有積極使漏稅結果發生之內涵。但如係連續4年漏報鉅額所得，從不曾試圖諮詢專業人士或稽徵機關，其積極隱匿系爭所得，且有意使漏稅結果發生之心態已甚明確，則其不作為即是具有被社會非難之違法性行為，已構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，堪認其不作為具有積極使漏稅結果發生之內涵，故應評價為積極不作為，即應認其係明知並有意使漏稅結果發生。況查原告94、96及97等3個年度更有積極迂迴掩飾系爭所得，以及於檢調機關偵（調）查、刑事法院審判及被告機關審理期間，各年度均辯詞主張非屬所得，經綜合評價各該作為及不作為之客觀事實，益證原告4個年度主觀上均明知並有使漏稅結果發生之積極慾望，否則勢必無從達到隱匿系爭所得之目的。原告於104年4月2日準備程序庭固主張並無隱匿系爭所得之情事，惟查系爭資金性質為其他所得，與薪資所得或利息、股利所得不同，並無各類所得扣繳憑單等所得資料可供查核勾稽，更有賴原告誠實申報，然原告連續4年度均未為任何申報，難謂非無隱匿系爭所得之情事。
②次查原告對於違反所得稅法（行政法）上義務事實（即漏
稅結果）之發生，依法（所得稅法第110條）有防止之義務，且其僅需稍加注意，即能防止而不防止，實與因積極行為發生事實者同（行政罰法第10條第1項規定參照），是其以不作為行為達成與積極行為相同之結果，容應評價為積極不作為。
3、綜上，原告配偶張宏年利用其下屬之銀行帳戶，以迂迴方式掩飾其收取系爭資金，顯有隱匿與規避課稅所得存在之意圖，亦難謂非無故意違反報繳稅捐義務之行為，是其裁處期間應為7年。
（三）罰鍰部分：原告配偶既有系爭所得，原告依法即負有合併申報張宏年所得之義務，然於辦理渠等94年度綜合所得稅結算申報時，就系爭取自柯美雲之其他所得卻未合併申報，違章事證明確等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有94年度裁處書（原處分卷第699頁）、94年度綜合所得稅核定通知書（同卷第700-702頁）、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書（同卷第705頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第703頁）、原告復查申請書（同卷第676-678頁）、被告復查決定書（同卷第735-745頁）、原告訴願書（訴願卷第1-12頁）、財政部訴願決定書（本院卷第18-35頁）及原告起訴狀（同卷第4-16頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核認原告配偶張宏年94年度取自訴外人柯美雲之系爭資金，屬其他所得，補徵應納稅額3,600,000元外，並按所漏稅額3,600,000元處以0.5倍之罰鍰計1,800,000元，是否合法？茲論述如下：
（一）按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
（二）再按一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或管理，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性與合理性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，含申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人如有違反該等義務，於行政實務上，即產生受罰鍰處分，或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。從而，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，有實際上之困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，其負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅之要件已提出相當證明，足使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號判決意旨可資參照）。
（三）本件被告依據查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自柯美雲給付之其他所得9,000,000元，經審理違章成立，除歸併核定原告94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元外，並按所漏稅額3,600,000元處以
0.5倍之罰鍰計1,800,000元。原告不服，循序提起行政訴訟，有前揭證據在卷可稽，足堪認定。是本件既經被告查得原告於94年間自柯美雲處獲取9,000,000元之所得，有柯美雲簽發之支票3紙在原處分卷（第392-394頁）可稽，原告對其配偶張宏年當年度有此所得亦不爭執，外觀上足堪認定原告配偶張宏年該年度有系爭所得，揆諸前揭說明，被告業已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。至原告主張所得之原因係屬借貸或贈與之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。原告主張被告未盡舉證責任云云，顯有誤解，尚非可採。
（四）本件原告之配偶張宏年自91年3月起，擔任臺中市議會第1
5、16屆議長，緣於93年間「999小鋼珠店」電子遊戲場之實際負責人柯美雲，計畫以摩納格公司及摩拿軻公司名義投資設立「888小鋼珠店」電子遊戲場，惟依電子遊戲場業管理條例規定，於營業前須先申請取得臺中市政府核發之電子遊戲場業營利事業登記證。柯美雲於94年11月10日分別以摩納格公司及摩拿軻公司名義，向臺中市政府遞件申請電子遊戲場業營利事業登記後，張宏年隨即親自向臺中市市長胡志強關說前開2件營利事業登記之申請案，經臺中市政府審認合法後，於94年12月12日分別核發摩納格公司及摩拿軻公司之營利事業登記證。嗣臺中地檢署發現上情，乃依職權執行通訊監察（原處分卷第490-511頁所載），並向臺中地院聲請核發搜索票，查得張宏年向柯美雲收受附表一編號1至3之本件金額共計9,000,000元，及其他編號4至14所示金額合計18,400,000元，此有該署97年度偵字第22239、24780、29369、29392、29407號起訴書、臺中地院97年度訴字第5101號刑事判決、臺中高分院99年度上訴字第94號刑事判決、最高法院100年度台上字第3054號刑事判決附原處分卷（第580-582、476-579、442-475、435-441）可稽，亦為原告所不爭執。原告雖對收取柯美雲上述系爭資金之原因，先則供稱係借貸，嗣又主張係贈與，均非屬其他所得，惟其主張係借貸或贈與，均不足採，茲分述理由如下：
1、證人范金劍於97年10月7日於臺中市調查站偵查時供稱：「．．．張宏年向我表示他幫柯美雲向臺中市政府申請取得『888』小鋼珠店執照，柯美雲一開始有給他每月20萬元，但是後來以『888』小鋼珠店沒有賺錢為由沒有再分紅給他，．．．」「張宏年確在電話中向我表示，『888』小鋼珠店營業執照是渠幫忙申請、追件取得的；至於如何取得，我不清楚，要問張宏年才清楚。」（原處分卷第342頁）。張宏年於97年10月8日臺中市調查站經檢察官訊問筆錄：「（你有無反過來向柯美雲借過錢？）有。（何時向他借的？）應該是94年，我陸陸續續借2,000萬。」「（94年1月25日有無收到票號：AR044962號面額是400萬，有無收還這張票？）有收到票．．．。（這張票是何人交給你？）應該是柯美雲交給我的。（柯美雲為何要將這張票交給你？）我跟他借的。」「（在94年3月10有無提示票號：AR044964，面額400萬的支票？）有，他是跟他借的。」「（94年11月21日有無收到一張100萬面額，票號：AS0000000號的支票？）有，跟柯美雲借的。」（原處分卷第334-335頁）「（你向柯美雲借的錢，有無約定何時還他？）我約定我改天比較方便時，就會還給他。」「（你們之間有無約定利息？）沒有，之前他向我借有沒有說利息。」「（在94年間是否有協助888鋼珠店之摩納格、摩拿軻公司拿到執照？）有，但這2張執照很意外，速度比平常快。」（同卷第330頁）。柯美雲於97年10月14日在臺中地檢署訊問時以：「該名片上簽註之『元/22400』筆跡應該是張宏年親自書寫的，94年1月22日張宏年指示隨扈吳啟欣前來向我拿取888鋼珠店申請電子遊戲場營業牌照的前金400萬元，當時吳啟欣順便攜帶了該張張宏年親筆註記的名片，在我交付400萬元支票給吳啟欣時，吳啟欣亦同時將該張張宏年親筆註記的名片交給我，作為張宏年向我取款400萬元的憑證。」（同卷第310頁）。
柯美雲於98年8月4日在臺中地院審判筆錄陳稱：「我先生跟我講的，我先生跟我講說要申請執照，因為張宏年的人面很廣，所以就請張宏年幫忙，這件事情是我先生跟我講的。」（同卷第296頁）「（檢察官問：你為何要給張宏年錢？）要謝謝張宏年，因為請張宏年幫忙。」「（檢察官問：剛才這些錢，是你以何法律關係給張宏年，是送給張宏年？借給張宏年？或這是其他？）我不懂法律關係，就是給他。」「（張宏年是不是必須要將前開這些票款還你？）我不知道，我的心情是要送張宏年，張宏年要不要還給我，我不知道，如果還給我的話最好。」「（你交給張宏年這些票據之後，張宏年有沒有把錢還給你？）沒有。」（同卷第294-292頁）由上可見，柯美雲於94年間就交付本件系爭資金予張宏年之原因，係為888小鋼珠店通過申請執照之不利張宏年之供證，應可採信。
2、原告雖主張柯美雲於臺中地院審理時證稱係借款給張宏年，亦主張張宏年於89年起至97年間與柯美雲有借貸關係，並提出張宏年於89年9月5日簽發面額325萬元及89年9月6日簽發面額50萬元之支票2紙為證。惟查，柯美雲於97年10月14日接受臺中地檢署檢察官訊問時則表示：約於88至89年間向張宏年借款7、800萬元，於91至92年間已清償完畢（見原處分院卷第312-313頁）。嗣柯美雲於98年8月4日臺中地院審判時，仍堅稱94年1月之前向張宏年之借款已全數還清（同卷第289頁）。是尚難以張宏年前以89年間所簽發，並經柯美雲承認收受之支票，即反證張宏年於94年間收受柯美雲給付之900萬元亦屬借貸關係。況張宏年自承其向柯美雲借得之附表一所示金錢，迄今均未償還，亦未約定利息、償還方式、償還期限等，惟依本件附表一編號1至3所示，柯美雲交付上揭各筆金額，於支票上記載受款人及金額，現金亦慎重的要求立據人簽收，倘果真前揭金錢僅係一般借貸關係，柯美雲豈有就利息高低、還款期限及償還方式等重要之借貸事項均未作任何約定？另附表二編號8所示之電話監聽內容，張宏年向柯美雲告知：「我的事情你給我處理一下，你不要這樣。」惟柯美雲表示明天再處理後，張宏年即謂：「查甫人跟你講話，幹你娘你．．．你處理一下，聽嘸沒？」則衡諸常情，倘本件款項及之前交付之1,540萬元均係借貸，柯美雲顯係張宏年之大債主，實無遭受張宏年以「幹妳娘」等語辱罵後，並以命令口吻令其處理之理？柯美雲於臺中地院審理時所為借錢予張宏年之供述，應係迴護張宏年之詞，不足採信。足見原告主張系爭資金係屬借款云云，顯與常情相違，核非可採。
3、原告另主張柯美雲於臺中地院審判時證述：系爭資金係為感謝張宏年協助處理電子遊戲場的事情所為之贈與，是應核課柯美雲贈與稅，而非核課原告綜合所得稅。惟查，柯美雲給付系爭資金予張宏年之原因係屬申請執照之對價等情，已如前述。且柯美雲同意支付包括本件款項9,000,000元在內之21,400,000元，其原因係：張宏年對於「888小鋼珠店」申請執照的事情有幫忙，及關於處理「888小鋼珠店」坐落土地糾紛之事，使其能繼續經營「888小鋼珠店」，而張宏年亦以其係「888小鋼珠店」之合夥人（即與柯美雲公家）自居，是柯美雲於偵查時所稱係給付800萬元前金、100萬元後酬予張宏年（原處分卷第541、545頁參照，即柯美雲於97年9月2日、9月12日、9月18日、9月25日、10月14日在調查站之詢問筆錄，及9月2日、9月12日、9月25日、10月14日之檢察官訊問筆錄）應屬可採。況所稱贈與，係當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，此為民法第406條所明定。綜觀附表二電話監聽內容，顯難見張宏年與柯美雲雙方有贈與之合意。又如前述，柯美雲給付本件之系爭資金予張宏年，係其幫忙取得「888小鋼珠店」執照及處理「888小鋼珠店」土地糾紛之代價，尚非屬無償之贈與，是亦難以柯美雲於臺中地院審理時附和張宏年之虛詞，遽認本件給付張宏年之系爭資金，係屬柯美雲對張宏年之贈與。是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。
4、又臺中地院97年度訴字第5101號就張宏年涉有貪污治罪條例之判決，亦持與本院相同見解，認附表一編號1至3所示之金錢，係柯美雲應張宏年之要求所給付取得摩納格公司及摩拿軻公司申請臺中市政府電子遊戲場營利事業登記設立「888小鋼珠店」之對價，有該臺中地院判決附原處分卷（第515頁）可稽。原告雖主張臺中高分院99年度上訴字第94號刑事判決理由五，並未認定原告配偶張宏年向柯美雲收取之款項係張宏年提供勞務之報酬云云。惟查該判決理由之全文為：「本件被告張宏年代業者向市府關心合法發照進度之行為，並無任何不法之處，是以，被告張宏年於調查站、偵查及審理時雖一再否認向業者收取者乃關說合法發照行為之報酬，然而縱令公訴意旨及上訴意旨所主張即被告張宏年上開合法關說之行為，係在收取業者報酬後而為之一事屬實，因縱使被告張宏年確實有向業者收取報酬後，方為關說合法發照之行為，該收費而關說合法發照之行為，道德上固足非議，但亦無貪污治罪條例第6條第1項第5款之適用，更遑論倘若被告張宏年上開辯稱屬實，亦即係無償為民眾向市府關心合法發照進度之行為，更無法以貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪相繩，至為灼然。從而，本件被告張宏年本人或指示被告吳啟欣向業者收取款項之原因究竟如公訴意旨所指係關說之報酬？或如被告張宏年、吳啟欣所辯係借貸及贊助服務處？實均與本件被告張宏年是否涉犯貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪嫌之認定無關，本院就此自無加以說明之必要，附此敘明。」（同卷第444頁）依「本件被告張宏年代業者向市府關心合法發照進度之行為，道德上固足非議」之敘述，可見該判決亦認同張宏年確有「代業者向市府關心合法發照進度之行為」，且「向業者收取款項」，僅因「向業者收取款項之原因究竟如公訴意旨所指係關說之報酬？或如被告張宏年、吳啟欣所辯係借貸及贊助服務處？實均與本件被告張宏年是否涉犯貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪嫌之認定無關」，是判決指出「就此自無加以說明之必要」，顯見該判決並未推翻原審判決所認定之事實，原告本項主張，即有誤解，不足採取。
5、另原告配偶張宏年並非摩納格公司及摩拿軻公司之股東，有該2公司投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業9紙（本院依職權調取本院103年度訴字第519號卷宗之原處分卷第396頁至第404頁）可稽，原告配偶張宏年94年度之前揭所得，既非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、農、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得，被告乃予核認係屬同條項第10類之其他所得（即不屬於上列各類之所得），依法核無不合。
（五）又稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字第1552號判決意旨參照）。本件原告配偶張宏年收受附表一編號1至3所示之金錢，係由張宏年及柯美雲合意，由張宏年協助柯美雲取得「888小鋼珠店」執照之對價，原告復未能舉證證明其系爭資金係因贈與或借貸關係所取得之事實，自該當上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」【並參考下列（六）之理由】之情形，自應適用7年之核課期間，則被告於101年8月間對原告發單補徵，既未逾7年，自無罹於時效期間可言。是以本件原告漏報其配偶張宏年取自柯美雲給付之其他所得9,000,000元，經審理違章成立，除歸併核定原告94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元，自屬有據。是原告主張系爭補徵稅額已逾核課期間云云，自有誤解，無法採取。
（六）復按現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」查綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告之配偶張宏年於94年間既有領受本件之其他所得9,000,000元，且其中94年3月10日到期之4,000,000元支票、94年11月21日到期之1,000,000元支票均係由洪惠雀（臺中市議會職員）兌領，此有「張宏年收受柯美雲款項及資金流向表」1紙及該支票2紙在原處分卷（第432-433、424-425頁）可憑，張宏年以迂迴方式掩飾其向柯美雲取款之情形，顯有隱匿課稅所得存在之意圖，此隱匿所得若非經由監聽及其他查證，實不易得知，原告訴稱張宏年係收取支票而非現金，支票存入銀行不可能隱匿等語，核非可採。而原告既係張宏年之配偶，依法即負有合理查證並合併申報張宏年所得之義務，惟其於辦理本件94年度綜合所得稅結算申報時，就系爭取自柯美雲之其他所得卻未合併申報，有該結算申報書附原處分卷（第694-698頁）可稽，核其所為，當對違章行為明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,800,000元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張俱非可採。被告所為原處分（即復查決定），依法核無違誤。訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 3 日
書記官 詹 靜 宜