臺中高等行政法院判決
103年度訴字第77號103年5月28日辯論終結原 告 何月欣訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月23日臺財訴字第10213965180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年7月10日及96年7月20日與日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，分別將持有之喬山健康科技股份有限公司（下稱喬山公司）股票2,650張與4,000張交付信託，信託期間皆為3個月，俱以其孫羅亞涵為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，原經被告分別核定贈與總額新臺幣（下同）2,321,765元、3,791,779元，應納稅額59,305元、171,260元。
嗣經被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），藉信託形式贈與羅亞涵，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，依法課徵委託人贈與稅，核定95及96年度本次贈與總額109,773,155元及106,608,081元，應納稅額46,655,955元及45,696,470元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原處分（含復查決定）及訴願決定就原告於95年7月10日及
96年7月20日將所持有之喬山公司股票2,650張與4,000張，以孳息他益信託契約方式，指定原告之孫羅亞涵為信託孳息受益人，並交付孳息，認定係屬租稅規避，而依實質課稅應以一般贈與論，認事用法顯然有誤。蓋稅捐債務既為法定之債，於法律行為發生、構成要件該當時，即應發生法律效果，故課稅處分自應就系爭信託契約成立及信託孳息發生及移轉時觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，復以事後諸葛之方式進行不同認定，或僅因嗣後觀察實際發生之信託孳息與法定推計結果相差過鉅，旋即恣意重為處分。
㈡無論依照行政訴訟法或稅捐稽徵法第12條之1所定之舉證責
任分配原則，被告應就課稅之構成要件事實負舉證責任。職是，被告應負「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，其不利益應歸由被告承擔。本件原告於95年、96年信託契約成立後，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應負舉證責任。
㈢原處分援用之財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號
令（下稱財政部100年5月6日令）增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3規定，顯與遺產及贈與稅法規定意旨不符，故原處分自屬違法，應予撤銷：
1.本件被告係援用財政部100年5月6日令作成原處分，縱使被告於訴願中復援引實質課稅原則，然其稅額計算方式，仍援用財政部100年5月6日令，此由本件復查決定書及訴願決定書所載內容可稽。是以，如財政部100年5月6日令違背法令，則原處分（含復查決定）及訴願決定，亦均顯屬違法，而應予撤銷無疑。
2.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。
3.稅捐實務上所稱「實質課稅原則」已經稅捐稽徵法第12條之1明文化，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實的認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。
4.參照最高行政法院102年度判字第824號判決理由六（二）
3.④及高雄高等行政法101年度訴字第470號判決理由六（三）所示見解，財政部100年5月6日令增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件已無疑義，自不得據以援用。
㈣財政部100年5月6日令既涉及變更信託契約贈與之相關規定
通用，且不利於納稅義務人，基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，自不得適用於本件事實：
1.財政部100年5月6日令說明三明示：信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰等語，足徵系爭解釋令發布後，業已變更系爭解釋令發布前之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。
2.稅捐稽徵法第1條之1第3項雖以財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解為其適用之要件，惟探諸已發布解釋函令對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生行政自我拘束之間接對外效力。是以，縱使財政部並未正式發布與財政部100年5月6日令相同內容之解釋令，然從稽徵機關於財政部100年5月6日令發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出行政自我拘束之相同意旨。故被告主張財政部未曾發布解釋函令自不足以作為本件無稅捐稽徵法第1條之1第3項適用之理由。
3.故財政部100年5月6日令已變更向來稽徵核課之模式，且不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。
㈤本件信託契約有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非
屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整。反面言之，因本件信託契約有效成立，則本件若以一般贈與模式課稅，顯與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質均相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則：
1.參照前行政法院71年度判字第1328號判決及最高行政法院101年度判字第1049號判決所示見解，可知依照遺產及贈與稅法規定，贈與稅義務發生應以債權契約成立時為據，而只要贈與合意之達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與物權契約何時履行無涉。因贈與稅極重視其贈與合意之內容，故判斷其贈與之經濟上實質亦應本於當事人之贈與合意內容而定，縱為實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。
2.本件原處分及訴願決定未本於原告與日盛銀行訂定信託契約時之客觀事實為認定，有違反租稅法律主義之處及實質課稅原則之處：
⑴本件信託契約訂定時，信託孳息尚未實現，自不得以一般贈與論：
①本件被告一再陳稱本件信託股票之孳息（即信託利益
）於信託時已經確定或可得確定，故應歸戶其綜合所得稅並依照其價值課徵贈與稅云云。然而，根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之適用。
②況且，遺產及贈與稅既為所得稅之補充稅，其贈與之
標的，自以原告所得支配之財產為限。是以，所得既然尚未實現，原告即無法支配財產而進行贈與，則何來先行贈與行為，後才實現所得之情況？故本件被告顯然係跳脫原告成立信託契約之時點，從嗣後財政部100年5月6日令發布後之角度進行認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法。
⑵本件信託契約訂定時之贈與合意僅為「將信託孳息交付
受益人」，並無以自身原有財產進行贈與之意思：①本件原告訂定孳息他益之信託契約，依照遺產及贈與
稅法第5條之1規定，擬制於信託時即有贈與發生。是以，其「贈與合意」之判斷，自應依照信託契約之內容為之。
②觀諸信託契約訂定之內容可知，係以「信託孳息交付
受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定。是以，委託人（即原告）之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示。
③然而，依照原處分之認定結果可知，係擬制「信託孳
息先實現於原告（原告負有所得稅之義務），嗣後原告再以一般贈與方式，贈與給受益人」。惟此種認定結果，除從結論上將使本件原告實質上負擔90%之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質（即贈與合意內容）不符。
④申言之，假設本件信託孳息如同原處分擬制先實現於
原告，則依照稅捐債務為法定之債之本質，原告取得之所得（即信託孳息）中，於實現時即負有稅捐義務，故有40%之所得屬於所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力。是以，依照所得稅之本旨可知，本件縱使依原處分之擬制結果，原告充其量僅得就信託孳息之60%（已實現可支配所得）進行贈與。
⑤然而，本件原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈
與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制原告將40%不可支配之所得部分，由原告自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，顯然早已溢出原告之贈與合意範圍，而與經濟實質不符，依上開司法實務見解，自非合法。
⑶況且，信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發
生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」更顯與一般贈與不同。原處分未慮及此，其適用實質課稅原則即顯有違法，自應予以撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠原告於95年7月10日及96年7月20日以本金自益、孳息他益之
契約，形式將喬山公司股票信託予日盛銀行（受託人），並分別於95年7月31日及96年7月30日，按遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值申報贈與稅並繳納完竣，嗣經被告查獲其簽訂信託契約之時點均係於喬山公司股東常會決議發放股利之後，受益人可得之利益已明確，且信託期間僅3個月，顯係利用信託本金自益、孳息他益之方式，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，遂依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告95及96年度贈與稅46,655,955元及45,696,470元。
㈡原告配偶為喬山公司董事長，該公司於95年6月27日及96年6
月22日召開股東常會決議通過分派各該年度股利後，原告於95年7月10日及96年7月20日將持有之喬山公司股票2,650張及4,000張辦理信託，信託孳息受益人為其孫羅亞涵，信託期間均為3個月，受託人分別於95年9月11日、20日及96年9月11日、21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人，旋即於95年10月9日及96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，此有喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託契約書及信託記帳明細表可稽，觀其行為時序之緊密程度，顯係經事前規劃安排，該信託成立之目的，僅在透過上揭信託之行為，迂迴移轉喬山公司95及96年所發放之股利予其孫羅亞涵而已，並藉此本金自益、孳息他益之信託方式，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，此種刻意規劃，藉由合乎法律形式之信託行為，遂其規避稅負之目的，在稅法上自應予否認，而課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。
㈢原告援引最高行政法院102年度判字第824號判決意旨，主張
財政部100年5月6日令違背法令云云。惟依最高行政法院102年度判字第681號、第709號及103年度判字第11號等判決意旨，財政部100年5月6日令之見解符合遺產及贈與稅法第4條、信託法第1條規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項之意旨，與租稅法定主義無違。且依最高行政法院判決所形成之通說見解，均認受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用，若委託人經由股東會或董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，該已確定或可得確定之盈餘分派部分，並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，而係委託人迂迴藉由信託契約之形式將該盈餘贈與受益人之租稅規避行為，依實質課稅原則，該分配盈餘與受託人基於信託契約取得之信託利益無涉，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之一般贈與課徵贈與稅，此有高雄高等行政法院102年度訴字第152號判決可資參照。
㈣再者，是類案件稽徵機關依實質課稅原則就其實質上具備課
徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，本不待財政部發布解釋函令，實務上稽徵機關在財政部100年5月6日令發布前，即已有對此類透過信託安排規避稅負情形，依實質課稅原則進行調查及核課稅捐之案例，此有財政部97年3月20日臺財訴字第09700023140號訴願決定書及臺北高等行政法院102年度訴字第1503號判決內所述可資參照，是財政部100年5月6日令僅係財政部為降低核課爭議，使認定要件更為周延明確，乃本於遺贈稅法及所得稅法規定意旨，闡明是類案件依實質課稅原則應有之課稅處理，並就信託契約訂定日在該令發布日以前者，准予補稅免罰，以兼顧維護租稅公平及徵納和諧，自無溯及既往適用之問題，非得以該令釋之發布而認係變更向來之稽徵核課模式，亦難以稽徵機關未立即發現而主張有信賴保護之適用。
㈤本件原告配偶為喬山公司董事長，其於該公司股東會已決議
分配股利後始簽訂孳息他益信託契約，系爭股利係於信託契約成立前即已附隨於喬山公司股票（即信託財產），並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，且2個年度之信託期間各為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，又受託人對信託財產並無運用決定權，均須依委託人之運用指示，顯見其目的即係將系爭股利贈與其孫羅亞涵，僅為規避高額贈與稅負而假藉信託契約之外形，此種租稅規避行為自應依實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為為課稅基準，即依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅。
㈥租稅規避行為於稅捐法上之法律效果即得無視當事人所採取
之行為形式，回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，故原告主張本案在信託契約成立後，委託人（即原告）已喪失對信託孳息之控制權及支配權，被告以該部分孳息仍屬委託人之所得，核課委託人當年度綜合所得稅，並以受託人交付孳息予受益人時為贈與日，核課委託人贈與稅，應舉證證明原告之股利孳息確已實現並為原告所有及本案核定之贈與日期原告仍擁有孳息所有權等，核無足採。
㈦另原告主張其於95年7月10日及96年7月20日訂定孳息他益信
託契約，並分別於95年7月31日及96年7月30日按遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值申報贈與稅，已於公司法規定召開股東常會期限（6月30日）之後，何以被告不知股東常會已開過之事實乙節，惟上市櫃公司眾多，被告於核定孳息他益信託契約贈與稅前，若欲逐案主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告就其信託前喬山公司已召開股東會確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，本有協力義務陳明，不因被告未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，此有臺北高等行政法院102年度訴字第1345號判決可資參照，故原告主張核不足採。
㈧至原告主張系爭股利40％屬所得稅之課稅範疇，原告並無支
配能力，故僅得就信託孳息之60％進行贈與乙節。本件因系爭股利非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生，尚無遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用，原告假藉信託契約外形，將附隨於信託財產之股利藉由第三人（受託人）交付予受贈人，經受贈人允受取得（贈與合意），合致同法第4條第2項規定之贈與課稅要件，前已敘明，被告依實質課稅原則核課之贈與總額為受贈人實際取得之股利（即前述贈與合意），即便依原告訂定之信託契約（將信託孳息交付受益人），贈與合意亦同為喬山公司所分配之股利，而非減除應納所得稅後之餘額，故實無如原告主張被告之核課已溢出其贈與合意範圍；且系爭股利之應納所得稅，只是一種債務，於未繳納前，納稅義務人可以自行支配、處分其財產，並將屬應納稅捐部分之財產贈與給受贈人，又一般人贈與時並不必然會先扣除自己應納之稅捐，再就餘額贈與給受贈人，亦可將財產全額（含應納稅捐部分）贈與，另以自身原有財產繳納應納稅捐，此有臺北高等行政法院102年度訴字第1345號判決意旨可資參照，故原核定依受贈人實際收取之股利計算贈與金額，未扣除原告應負擔系爭股利之所得稅，並無違誤，原告主張核無足採等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭執為：被告認定原告係藉由股票孳息他益信託契約之形式，將可得確定之盈餘（現金股利及股票股利）贈與於其孫羅亞涵，而適用財政部100年5月6日令及本於實質課稅原則，減除原告前已申報信託利益，補徵原告95及96年度贈與稅46,655,955元及45,696,470元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」第10條之2規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前4款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」財政部100年5月6日令略以：「……一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……」㈡復按課徵稅捐應以課稅構成要件事實所實現之實質經濟事實
關係及利益歸屬為基礎，始符合租稅公平原則，而與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定實質課稅原則無違。考諸上開遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之立法沿革與目的，乃因應新制定之信託法而增訂，係依信託契約本旨，並考量稽徵便宜、節省徵納雙方勞費之政策性目的，而將委託人以他人為信託利益之受益人者，視為其將享有信託利益之權利贈與該受益人，課徵贈與稅，且明定其信託利益之權利價值之計算基準。準此以論，遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2係以受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益為其規範對象，如信託利益僅形式上發生在信託契約訂立之後，但實質上在信託契約訂定時已屬明確或可得確定，自非屬因管理或處分信託財產所發生，殊難徒憑形式上之觀察，即認有上開規定之適用。再者，司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，並經98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項將此法理予以明文化。是以稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。易言之，納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，自須轉換為與其經濟事實相當之法律形式，適用其意圖規避之稅法規定，方符合實質課稅原則。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取異常之行為模式，規避通常行為模式所該當之課稅要件，藉以達到與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得減免租稅負擔之法律，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，不符合該減免租稅負擔之法律規範目的，自非屬該租稅法律之適用對象，法律對於該不相當的安排行為，既未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，自不須受當事人所採取之行為形式拘束，而應回歸其經濟實質，依通常之行為，適用相對應之稅法構成要件予以課稅，用能維護租稅公平。又觀之稅捐稽徵法第1條之1第2項明定「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，可知若非財政部發布新解釋函令以變更舊解釋函令之法令見解者，即不生違反該規定之情事。揆諸上開說明，財政部100年5月6日令關於委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形無異，依實質課稅原則，於受託人交付該部分孳息與受益人時，不問其係何時簽訂信託契約，均應依法課徵委託人贈與稅之意旨，亦無違反租稅法律主義或稅捐稽徵法第1條之1規定之情形，自得予以適用。是原告主張該令否定遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，不得適用云云，容欠允洽，不能採取。㈢又按受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利
益，然實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益，此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。職是之故，委託人因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，依實質課稅原則，其確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人允受，自該當於遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉（最高行政法院102年度判字第46號、第79號、第160號、第281號、第681號、第709號；103年度判字第11號、第25號、第27號、第29號判決意旨參照）。是以納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，自與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」之規範意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關認其行為形式與經濟實質不相當，有租稅規避情事，應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
㈣經查：原告前於95年7月10日及96年7月20日與日盛銀行簽訂
本金自益、孳息他益之信託契約，約定之期間皆為3個月，俱以其孫羅亞涵為信託孳息受益人，分別將持有之喬山公司股票2,650張與4,000張交付信託，依信託關係申報贈與稅，原經被告核定其贈與總額各為2,321,765元與3,791,779元，應納稅額59,305元與171,260元。嗣經被告適用財政部100年5月6日令，依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，對原告課徵贈與稅，核定95年度及96年度之各該次贈與總額為109,773,155元與106,608,081元，應納稅額為46,655,955元與45,696,470元等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告95年7月10日及96年7月20日信託契約書（見原處分卷第204至211頁及訴願卷第40至57頁）、喬山公司95年及96年決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告（原處分卷第109至114頁）、被告原製發之96年度與95年度贈與稅應稅案件核定通知書（見原處分卷第240頁及第241頁）、被告96年度及95年度贈與稅繳款書（見原處分卷第242至243頁）、被告102年8月5日中區國稅法二字第1020010200號復查決定（見原處分卷第263至272頁）等件可稽，堪予認定。
㈤觀諸卷附喬山公司基本資料查詢表、原告之全戶戶口名簿與
原告本人及其配偶羅崑泉、長子羅光廷之國民身分證影本、喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託記帳明細表、保管劃撥戶異動分類帳、存摺存款帳號資料及交易明細表等資料（分見原處分卷第79至80頁、第91頁、第92頁、第98頁、第99頁、第102頁、第103頁及第108至114頁），足認原告配偶羅崑泉為喬山公司董事長，長子羅光廷為總經理，該公司於95年6月27日及96年6月22日召開股東常會決議通過分派各該年度股利後，原告旋於95年7月10日及96年7月20日簽訂信託契約，受託人分別於95年9月11日、20日及96年9月11日、21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人即原告之孫羅亞涵，隨於95年10月9日及96年10月19日終止各該信託契約，於信託期間除完成將獲配自喬山公司股利交付予受益人外，並無從事其他管理運用信託財產之活動。是原告於95年及96年各簽訂上開信託契約時，顯已確知喬山公司將分配盈餘之事實，則該信託孳息於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益，亦即其贈與價額應為該已確定之孳息，原告卻以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，亦即原告採迂迴信託方式，將應按時價課徵贈與稅之之股利，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以規避贈與稅，核諸前開說明，自應就該已確定孳息，以受託人交付該孳息與受益人之日為贈與日，依遺產及贈與稅法第10條時價規定，核計贈與價值課徵贈與稅，方符合實質課稅原則。則被告以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期，以現金股利及股票股利，減除本件信託財產前已申報贈與額部分，核定95及96年度之各該次贈與總額109,773,155元及106,608,081元，應納稅額46,655,955元及45,696,470元，自屬適法有據。
㈥至於原告主張系爭信託契約孳息他益部分利益，本件依50％
之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40％之綜合所得稅，合計達90％之邊際稅負，原告實際僅就孳息60％進行贈與，顯有重複課稅之違法乙節。按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息利益，藉信託形式贈與受益人，上開孳息發生後、變更權屬前仍屬原告之年度所得，原告於95年度及96年度既有該上開所得而未依法申報，則被告依法計算核課其各該年度綜合所得稅，核與本件贈與稅之課徵不生影響。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告就原告上開股票孳息他益信託行為，認定係規避租稅，依實質課稅原則，按受益人實際取得股利價值，重行核定95年度及96年度本次贈與總額各為109,773,155元及106,608,081元，應納稅額46,655,955元及45,696,470元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。從而，本件原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
書記官 凌 雲 霄