臺中高等行政法院判決
103年度訴字第79號103年5月21日辯論終結原 告 羅光廷訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月30日台財訴字第10213961690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年7月20日與日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之喬山健康科技股份有限公司（下稱喬山公司）股票5,000張交付信託，信託期間3個月，以原告之子羅亞涵為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告初查核定贈與總額新臺幣（下同）4,739,723元，應納稅額271,866元。嗣被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），藉信託形式贈與羅亞涵，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，依法課徵委託人贈與稅，核定96年度本次贈與總額133,260,107元，補徵應納稅額59,395,849元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本案行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原處分援用之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定，原處分自屬違法，應予撤銷：
1、原處分係援用之財政部100年5月6日函釋作成，縱使被告於訴願中援引實質課稅原則，然其稅額計算方式，仍援用上開函釋。如財政部100年5月6日函釋違背法令，則原處分（含復查決定），均屬違法而應予撤銷無疑。
2、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。
是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。
3、次按稅捐稽徵法第12條之1規定之內容即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實的認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件，亦有最高行政法院102年判字第824號判決意旨可資參照。
4、再按稅捐債務既為法定之債，於法律行為發生、構成要件該當時，即應發生法律效果，故課稅處分自應就系爭信託契約成立及信託孳息發生及移轉時觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，復以事後諸葛之方式進行不同認定。或僅因嗣後觀察實際發生之信託孳息與法定推計結果相差過鉅，旋即恣意重為處分。爰此，財政部100年5月6日函釋增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件已無疑議，亦有高雄高等行政法院第101年度訴字第470號判決意旨可資參照。
（二）基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部100年5月6日函釋，既涉及變更信託契約贈與之相關規定適用，且不利於納稅義務人，自不得適用於本案：
1、財政部100年5月6日函釋說明三：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，足徵該解釋令發布後，業已變更該解釋令發布「前」之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。
2、稅捐稽徵法第1之1條第3項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解」為要件，惟探諸「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生「行政自我拘束」之間接對外效力。是以，縱使財政部並未正式發布與100年5月6日函釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於100年5月6日解釋函令發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨。
3、財政部100年5月6日函釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依照稅捐稽徵法第1條之1規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本案課稅事實中。
（三）本案信託契約有效成立，若以一般贈與模式課稅，將顯與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質均相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則：
1、按「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要」為最高行政法院71年判字第1328號判決可資參照。
2、次按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。實質課稅原則就稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主義精神將盪然無存。其實，實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之表現，只為實現稅捐正義不得不之手段。從量能課稅原則所導出之實質課稅原則須不致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，故其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律之解釋，仍應遵守其基於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制。另外，實質課稅原則就其經濟事實之觀察，亦應就其認定符合一般經驗法則。」最高行政法院101年度判字第1049號判決意旨亦可參照。
3、準此可知，依照遺產及贈與稅法規定，贈與稅義務發生應以「債權契約」成立時為據，而只要贈與合意之達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與「物權契約」何時履行（即何時「交付」）無涉。故贈與稅極為重視其「贈與合意」之內容，故判斷其贈與之「經濟上實質」，亦應本於當事人之「贈與合意」內容而定，縱為實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。
4、被告一再陳稱本案信託股票之孳息（即信託利益），於信託時已經確定或可得確定，故應歸戶其綜合所得稅，並依照其價值課徵贈與稅云云。然根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之適用。況且，遺產及贈與稅既為所得稅之補充稅，其贈與之標的，自以原告所得支配之財產為限。是以，所得既然尚未實現，原告即無法支配財產而進行贈與，則何來先行贈與行為，後才實現所得之情況？故本案被告顯然係跳脫原告成立信託契約之時點，從嗣後財政部100年5月6日函釋發布後之角度進行認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法。
5、本案原告訂定孳息他益之信託契約，依遺產及贈與稅法第5條之1規定，擬制於信託時即有贈與發生。是其「贈與合意」之判斷，自應依照信託契約內容為之。觀諸信託契約訂定之內容可知，係以「信託孳息交付受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定。委託人（即原告）之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示。然依原處分之認定結果可知，係擬制「信託孳息先實現於原告（原告負有所得稅之義務），嗣後原告再以一般贈與方式，贈與給受益人」。惟此種認定結果，除從結論上將使本案原告實質上負擔90%之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質（即贈與合意內容）不符。申言之，假設本案信託孳息如同原處分擬制先實現於原告，則依照稅捐債務為法定之債之本質，原告取得之所得（即信託孳息）中，於實現時即負有稅捐義務，故有40%之所得屬於所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力。是以，依照所得稅之本旨可知，本案縱使依原處分之擬制結果，原告充其量僅得就信託孳息之60%（已實現可支配所得）進行贈與。然而，本案原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制原告將40%不可支配之所得部分，由原告自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，顯然早已溢出原告之贈與合意範圍，而與經濟實質不符，依上開司法實務見解，自非合法。
（四）又按行政訴訟法上及稅捐稽徵法第12條之1之舉證責任分配原則，被告自應就課稅之構成要件事實該當，負擔舉證責任。而所謂負擔舉證責任之意思，係被告應負擔起「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告負擔不利益。本案原告於96年信託契約成立後，業已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應由被告負擔舉證責任證明等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）依實質課稅原則，被告減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合：
1、原告為喬山公司總經理，該公司於96年6月22日召開股東常會，決議通過分派該年度股利後，原告於96年7月20日將持有之喬山公司股票5,000張辦理信託，信託孳息受益人為其子羅亞涵，信託期間為3個月，受託人分別於96年9月11日及21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人，旋即於96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，觀其行為時序之緊密程度，信託期間為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，顯係經事前規劃安排，該信託成立之目的，僅在透過上揭信託之行為，迂迴移轉喬山公司96年所發放之股利予其子羅亞涵而已，並藉此本金自益、孳息他益之信託方式，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價，減除依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利，折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，此種刻意規劃，藉由合乎法律形式之信託行為，遂其規避稅負之目的，在稅法上自應予否認，而課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。
2、原告主張財政部100年5月6日函釋發布，卻不當追溯適用已確定案件，已違背憲法及稅捐稽徵法之規定，應屬無效云云。經查，依最高行政法院102年度判字第681號、第709號及103年度判字第11號等判決意旨，上開函釋之見解符合遺產及贈與稅法第4條、信託法第1條規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項之意旨，與租稅法定主義無違。且依最高行政法院判決之見解，均認受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用。若委託人已知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，該已確定或可得確定之盈餘分派部分，並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，而係委託人迂迴藉由信託契約之形式將該盈餘贈與受益人之租稅規避行為，依實質課稅原則，該分配盈餘與受託人基於信託契約取得之信託利益無涉。再者，是類案件稽徵機關依實質課稅原則，就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，本不待財政部發布解釋函令，實務上稽徵機關在上開函釋發布前，即已有對此類透過信託安排規避稅負情形，依實質課稅原則進行調查及核課稅捐之案例，此有臺北高等行政法院102年度訴字第1503號判決可資參照，是上開函釋僅係財政部為降低核課爭議，使認定要件更為周延明確，乃本於遺贈稅法及所得稅法規定意旨，闡明是類案件依實質課稅原則應有之課稅處理，並就信託契約訂定日在該令發布日以前者，准予補稅免罰，以兼顧維護租稅公平及徵納和諧，自無溯及既往適用之問題，非得以該函釋之發布而認係變更向來之稽徵核課模式，亦難以稽徵機關未立即發現而主張有信賴保護之適用。且原告於本案信託前，已知喬山公司召開股東會，確認股息股利之重要事項；又上市上櫃公司眾多，被告於核定孳息他益信託契約贈與稅前，必須耗費大量人力、物力，始能知悉，故原告就此資訊有協力義務陳明，不因被告未令其補正而有不同，故本案亦無信賴保護之問題。
3、又依所得稅法規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅，而該項財產若有無償給予他人之情事，亦仍應依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅，且尚無應先行扣除已納綜合所得稅，僅就其餘額為贈與之規定。是原告以本金自益、孳息他益之股票信託方式，將已知之信託孳息贈與受益人，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息自仍屬原告之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，原查依上開財政部函釋規定課徵原告贈與稅，尚無不合。
4、再依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。又最高法院32年上字第2575號判例「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」亦即贈與附有負擔係屬附條件之贈與行為，於贈與時即應同時存在，惟財政部100年5月6日函釋乃基於同一筆所得不應重複課徵之原則，始規定於計算委託人應補稅額時，扣除以受益人名義溢繳之稅額或加計以受益人名義溢退之稅額，受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅額作處理，尚非屬贈與附有負擔，自不得自贈與總額中扣除。另原告主張96年間係為鼓勵受贈人用功向學，因未履行負擔，原告已撤銷贈與契約云云，揆諸上開最高法院判例，贈與是否附有負擔，以贈與人於贈與時，是否附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務而定，惟查原告並未提示相關證據以證明原告贈與時附有負擔之意思，是原告主張核無足採。
5、另租稅規避行為於稅捐法上之法律效果即得無視當事人所採取之行為形式，回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，故原告主張本案在信託契約成立後，原告已喪失對信託孳息之控制權及支配權，被告以該部分孳息仍屬委託人之所得，核課委託人當年度綜合所得稅，並以受託人交付孳息予受益人時為贈與日，核課委託人贈與稅，應舉證證明原告之股利孳息確已實現，並為原告所有，及本案核定之贈與日期原告仍擁有孳息所有權等，核無足採。
6、至原告主張系爭股利40%屬所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力，故僅得就信託孳息之60%進行贈與云云。查本件因系爭股利非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生，前已敘明，被告依實質課稅原則核課之贈與總額為受贈人實際取得之股利，即便依原告訂定之信託契約，其贈與合意亦為喬山公司所分配之股利，而非減除應納所得稅後之餘額。且系爭股利之應納所得稅，只是一種債務，於未繳納前，納稅義務人可以自行支配、處分其財產，並將屬應納稅捐部分之財產贈與給受贈人。又一般人贈與時並不必然會先扣除自己應納之稅捐，再就餘額贈與給受贈人，亦可將財產全額贈與，故原核定依受贈人實際收取之股利計算贈與金額，未扣除原告應負擔系爭股利之所得稅，並無違誤。
（二）綜上，原告96年間於知悉喬山公司將分配之盈餘後，以本金自益、孳息他益之契約方式將該公司股票信託，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原核定依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本案事實概要欄所載之事實，有原告96年信託契約書（訴願卷第36-39頁）、喬山公司96年決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告（原處分卷第75-76頁）、被告96年度贈與稅繳款書（訴願卷第21頁）、被告贈與稅應稅案件核定通知書（訴願卷第22頁）、原告復查申請書（原處分卷第174-181頁）、被告復查決定書（訴願卷第24-33頁）、原告訴願書（訴願卷第1-19頁）、財政部訴願決定書（本院卷第20-32頁）及原告起訴狀（本院卷第4-18頁）附卷可稽，應堪認定。本案兩造之爭點為：被告以原告於96年間將喬山公司股票5,000張交付信託，簽定本金自益、孳息他益之信託契約，涉有漏報贈與稅情事，經被告查獲核定96年度贈與總額133,260,107元，補徵應納稅額59,395,849元，是否合法？茲論述如下：
（一）按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項及第4項前段規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。．．．。前3項之納稅義務人為委託人。」第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」第10條之2第2款及第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第24條之1規定：
「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」行為時同法施行細則第28條第1項前段規定：「凡已在證券交易所上市．．．之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」
（二）次按本案行為時存在（86年1月17日公布）之司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）。
（三）再按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第17條第1項前段規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」又信託利益包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」（參見信託法第63條之立法理由），是所謂「本金自益、孳息他益」之信託契約，即係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託關係存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。由於信託關係之實質經濟事實關係，及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與一般贈與關係並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。再者，信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行「所得發生主義」為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算受益權權利現值，將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。
（四）本案原告於行為時擔任喬山公司之總經理，當年度其持股達44,305,338股（本院103年4月3日準備程序筆錄第4頁、103年5月21日言詞辯論筆錄第4頁參照），對喬山公司經營狀況應知之甚詳，且其身居要津，對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。況喬山公司95年度盈餘分派案，於96年6月22日經股東會決議分派盈餘，並經96年7月23日董事會通過，及經行政院金融監督管理委員會96年7月11日金管證一字第0960035874號函核准申報生效在案，該公司除權/除息交易日為96年8月14日，權利分派基準日為96年8月20日，每股配發股票股利2元、現金股利3元、員工現金紅利總額4,200,000元，現金股利預計96年9月11日以匯款或掛號郵寄支票方式寄發。原告旋於96年7月20日與日盛公司簽訂本案本金自益、孳息他益之信託契約，約定將其所持有之喬山公司股票5,000張辦理信託，信託孳息受益人為其子羅亞涵，信託期間3個月。日盛公司分別於96年9月11日及96年9月21日交付信託孳息現金股利及股票股利予受益人後，原告即於96年10月19日終止信託契約，故該信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動。是原告於96年7月20日簽訂本案本金自益、孳息他益之信託契約時，顯已明確知悉喬山公司將分配盈餘之事實，則該信託孳息於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益，亦即其贈與價額應為該已確定之孳息，原告卻以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，亦即原告採迂迴信託方式，將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9月11日及96年9月21日），以現金股利14,999,830元及股票股利123,000,000元（1,000,000股×96年9月21日每股收盤價123 元），另減除本案信託財產96年7月20日已申報贈與額4,739,723元部分，依法核課原告96年度贈與淨額136,889,830元（本次贈與總額133,260,107元＋前次贈與總額4,739,723元－免稅額1,110,000元），應納本稅59,667,715元，扣除已繳稅額271,866元，補徵應納稅額59,395,849元等情，除如前述外，並有原告信託記帳明細表（原處分卷第60-61頁）、羅亞涵彰化銀行存摺存款帳號資料交易明細查詢表（同卷第57頁）、財政部臺灣省中區國稅局集中市場證券行情價表（同卷第54頁）、原告96年度贈與稅繳款書（同卷第191頁）及96年度贈與稅應稅案件核定通知書（同卷第190頁）附卷可稽，應堪認定。
（五）又財政部100年5月6日函釋，並未違反租稅法定主義、司法院釋字第287號解釋、法律不溯及既往原則，及稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3規定，茲說明如下：
1、按稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。．．．」可知稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
2、查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）稱：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(三)信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
3、而財政部100年5月6日函釋係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：．．．。」足見財政部100年5月6日函釋，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與財政部94年2月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，核與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。是原告主張財政部100年5月6日函釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依照稅捐稽徵法第1條之1規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本案課稅事實中云云，顯有誤解，不足採取。
4、又財政部100年5月6日函釋，係財政部為協助下級機關統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函釋係解釋96年間即已存在之遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年5月6日函釋溯及既往。另依司法院釋字第685號解釋：「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」故被告以財政部100年5月6日函釋適用於遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定主義、法律不溯既往原則，及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，尚無可採。
5、再查，原告所引用高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決見解，僅屬個案見解，且與本案事實不相同，本不能拘束本院。況依最高行政法院102年度判字第281號判決、102年度判字第160號判決、102年度判字第79號判決、102年度判字第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則，顯見司法實務最新見解，與上開原告所引高雄高等行政法院101訴字第470號判決見解亦不同，而本院前開適用法律之見解，或與最高行政法院見解一致、或結論相同。因此原告此部分主張亦不能為原告有利之認定。
（六）原告又主張系爭信託契約孳息他益部分利益，本案依50%之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40%之綜合所得稅，合計達90%之稅負，原告實際僅就孳息60%進行贈與，與經濟實質不符云云。惟按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本案原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年間分派喬山公司股利股息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如本院上開認定之事實，原告於96年既有上開所得而未依法申報，則被告依法計算核課原告96年綜合所得稅（97年間結算申報），並未違法。又受託人形式交付該上開孳息與受益人收受時，依實質課稅原則，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述本院認定之事實，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項等規定，計算課徵委託人即原告之本案96年度之贈與稅，亦未違法。準此可知，本案贈與稅贈與發生時間，核與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即喬山公司96年間發放股利股息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重、無違反比例原則之違法。因此原告主張被告為本案一擬制課稅結果，顯然早已溢出原告之贈與合意範圍，而與經濟實質不符云云，亦無理由。況依最高行政法院102年度判字第501號判決意旨，亦認類如本案原告之綜合所得稅，亦應依實質課稅原則計徵，更足證原告前開主張核無足採。
五、綜上所述，原告主張俱無可採。被告原處分以原告涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，核定原告96年度贈與總額133,260,107元，補徵應納稅額59,395,849元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，故原告請求本院命被告提出財政部100年5月6日函釋發布前，就本案相同或類似之信託契約申報繳納方式，其核課模式是否與本案原告申報與繳納方式相同之相關文件（本院卷第17、18頁），經核已無調查之必要，故不命被告提出；另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本案判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本案原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 4 日
書記官 詹 靜 宜