臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第15號上 訴 人 黃娟娟被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人不服財政部中華民國102年5月3日台財訴字第10213917410號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號判決訴願決定及原處分均撤銷後，再經本院102年度簡上字第59號判決廢棄發回，復經臺灣臺中地方法院中華民國103年12月31日103年度簡更字第9號行政訴訟判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰逾新臺幣23,625元部分均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人對不利部分提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣上訴人於民國100年2月1日自臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處，拍定取得臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上建物門牌臺中市○○區○○路○段○○○號房屋（下稱系爭房地）應有部分均各6分之1，嗣於100年5月19日以系爭房地其他共有人即陳添森、陳添桐、陳添興、陳添茂為被告提起分割共有物之民事訴訟，旋於100年9月2日單獨與其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，由上訴人以新臺幣（下同）63萬元之價格，將其上開應有部分轉賣予陳添興，並於翌月11日辦竣所有權移轉登記予陳添興所指定之登記名義人陳欣宜。經被上訴人查認上訴人標得系爭房地應有部分完成登記後，迄其與陳添興訂定銷售契約之日止之期間在1年以內，未依規定申報繳納特種貨物稅，乃依其銷售總價適用稅率15%，除核定補徵應納稅額94,500元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰47,250元。上訴人就罰鍰處分（下稱原處分）不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經臺中地院102年度簡字第68號判決（下稱原審前判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服提起上訴，經本院102年度簡上字第59號判決將原審前判決廢棄，復經臺中地院103年度簡更字第9號行政訴訟判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰逾23,625元部分均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人遂對原判決不利部分提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：
（一）上訴人於100年9月2日與陳添興成立訴訟上和解時，特種貨物及勞務稅條例僅施行3個月，且被上訴人所屬豐原分局（下稱豐原分局）之接洽人員表示此種共有物分割情形應不適用特種貨物及勞務稅條例，其始未按規定申報，主觀上並無故意過失。嗣財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令（以下各機關文件出現第2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之），始針對辦理合併或共有物分割之土地如何適用特種貨物及勞務稅條例作出釋示，可見關於特種貨物與勞務稅條例在具體個案適用仍有爭議。
（二）上訴人於100年5月19日向法院訴請分割共有物，經法院當庭試行和解，而成立和解筆錄，此與法院確定判決有同一效力，自不得逕認本件係屬上訴人自願性銷售房屋及土地之行為，而非屬法院強制分割共有物，是上訴人移轉系爭房地應有部分確實為強制分割共有物之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例第5條第9款所定「其他法律規定處分」之規定相符，免徵特種貨物及勞務稅。
（三）被上訴人認為上訴人就本件漏報稅捐行為未盡合理查證義務存有過失，惟被上訴人將所屬機關人員可能因答覆錯誤而發生爭議之風險，課予上訴人查證義務顯然過於苛，已過一般民眾所具有之能力，而未盡合理。特種貨物及勞務稅條例第22條應是指納稅義務人故意短報、漏報或申報之情形，惟上訴人已善盡查證義務，縱令上訴人主觀認知與財政部嗣後發布之令釋有所抵觸，亦非上訴人所能注意，難謂具有逃漏稅捐之「過失」。縱認定上訴人主觀上存有過失而不得免罰，則原處分係屬尚未核課確定之案件，而得依財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令變更後之「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）重新核課，改處0.25倍之罰鍰，故本件罰鍰逾23,625元部分，即有未適用法令之違法，應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人移轉系爭房地應有部分之登記原因為和解，因其持有期間在1年以內，屬特種貨物及勞務稅條例規定課徵之銷售特種貨物，應依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，惟其未依規定辦理，已違反法律上應履行之義務，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。財政部101年1月2日令釋係規範共有物分割致應有部分價值變動者，如何認定持有期間及銷售額等課稅原則，參照司法院釋字第287號解釋旨在闡明法條原意，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。復特種貨物及勞務稅條例第22條對於納稅義務人短報、漏報或未依規定申報之行為，無論係直接故意、間接故意或過失均處罰。
（二）豐原分局查得上訴人涉有未依規定申報繳納特種貨物稅之房地交易資料，以100年12月22日中區國稅豐原三字第0000000000B號函，請上訴人提供和解筆錄等相關資料備詢，上訴人始於101年1月19日委請律師至該分局詢問有無特種貨物及勞務稅條例第5條之適用，即於調查基準日前並無自動向稅捐稽徵機關補報及補繳稅款，並非如上訴人所主張，因其向豐原分局詢問應不適用上開條例，故無申報云云。又上訴人明知本件是國稅業務，卻去問地方稅務局，而地方稅務局的回答是賣方要負擔稅負，而上訴人就是賣方，其亦未再去查證，故上訴人縱非故意難謂無過失等語，並聲明求為原審法院判決就上訴人應受逾23,625元罰鍰部分予以撤銷後，由被上訴人再重新為處分。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：
（一）基於衡酌現行房屋及土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場及促進租稅公平，而有特種貨物及勞務稅條例之制定，該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。依該條例第1條、第2條、第5條等規定可知，凡持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，在不符合第5條規定之情形時，即屬特種貨物及勞務稅條例規範的課稅項目。
（二）經查，本件上訴人於100年2月1日經由法院拍賣程序取得系爭房地應有部分6分之1，嗣本於共有人之地位就系爭房地，訴請分割共有物，而於100年9月2日與系爭房地其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，合意將上開應有部分以630,000元售予陳添興等事實，有臺中地院100年2月1日中院彥民執字99司執梅字第29493號權利移轉證明書、100年度訴字第1485號和解筆錄等在卷足憑。而和解之內容並未有分割共有系爭房地之事實，亦無協議分割系爭房地之內容，僅係由上訴人出賣拍得共有系爭房地之應有部分6分之1權利範圍，予系爭房地共有人之一即訴外人陳添興或其指定之人；且上訴人亦陳明出賣其所拍得系爭房地應有部分6分之1之意願，僅買賣價格容有爭執，此經原審法院調閱上開100年度訴字第1485號分割共有物事件言詞辯論筆錄查核無訛，嗣該民事事件之兩造因價金達成協議而成立上揭和解，核非屬上訴人有何基於非自願性因素而出賣之情形。復上訴人於拍得系爭房地之應有部分，並主動提起上開分割共有物之訴時，在法律上可合理預期有前揭和解內容出賣系爭房地應有部分予共有人中一人之事發生或可期待其對該項事實之發生，應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用。
（三）按行政罰法第7條第1項所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。至其注意範圍，以「違反行政法上注意義務之構成要件事實」為其範圍，此自相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。次按銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報「特種貨物稅」，以供稅捐機關課徵；且稽以不動產買賣當事人對於買賣不動產所衍生之相關稅捐問題，通常會施以相當之注意及查證義務，避免發生買賣糾紛及漏報稅捐之結果，以保障其權益，故不動產交易有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任。經查，證人羅宗賢及陳有川之證述內容中，關於「囑請助理以電話向屬豐原分局洽詢結果，覆稱毋須申報」，「渠詢問須否繳納奢侈稅，經告知產權過戶不用繳交奢侈稅，是賣屋的人要繳納，不是買受的人」等語，均未據證人等提出相關資料以佐其說，自無從認定何人之證述內容為實，難認上訴人已盡積極謹慎查證之義務，且陳有川證述或陳述之內容，及在特種貨物及勞務稅條例施行後、始有財政部101年1月2日之函釋之事，均無關涉。應認上訴人客觀上對其銷售持有期間未逾2年之系爭房地應有部分6分之1權利範圍，如無特種貨物及勞務稅條例第5條各款之例外情形，有申報銷售價格及應納稅額之義務，係屬可認識，即有預見可能性；故上訴人應依規定申報及繳納特銷稅，且無不能注意之客觀情事，卻未依規定申報及繳納特銷稅，應認有過失。
（四）又按稅捐稽徵法第1條之1第4項及財政部102年7月11日令修正後之裁罰倍數參考表規定，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。本件原處分以上訴人應納稅額94,500元處以0.5倍之罰鍰計47,250元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，已考量上訴人違章程度所為之適切裁量，與修正前裁罰倍數參考表之規定亦相符，原非無據；惟裁罰倍數參考表既已修正，應改處0.25倍罰鍰計23,625元。
（五）綜上，原處分所處罰鍰47,250元，既經被上訴人陳明上訴人應受23 ,625元之罰鍰，應認被上訴人就此部分已為認諾之聲明，是原處分罰鍰在23,625元範圍內為有據，訴願決定予以維持，並無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額之罰鍰，已屬無據，訴願及復查決定均未及糾正，尚有未合，上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、上訴意旨略以：
（一）原判決認上訴人未盡查證義務存有過失，判決理由明顯不備：
1、原判決無非以：「銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報特種貨物稅，以供稅捐機關課徵；且稽以不動產買賣當事人對於買賣不動產所衍生之相關稅捐問題，通常會施以相當之注意及查證義務，避免發生買賣糾紛及漏報稅捐之結果，以保障其權益，故不動產交易有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦雖免應注意且能注意而不注意之過失責任。」作為立論基礎，認定上訴人並未盡積極查證義務導致漏報本件特種貨物與勞務稅，應有過失。惟不動產交易稅捐法規與課徵基準甚為複雜，有時因法規適用範疇不明尚待主管機關進一步解釋，方可得知應否繳納，此時即使納稅義務人已積極查證亦無法避免漏報，是納稅義務人漏報稅捐並不必然存有過失。上訴人經由法院強制執行拍賣取得系爭房地，故嗣後訴請分割而達成訴訟上和解，應屬合理、常態之移轉，且為民法第824條規定之共有物分割方法，符合特種貨物及勞務條例第5條第8款規定，而免徵特種貨物稅。嗣後財政部101年1月2日令釋意旨雖指出應有部分移轉受有價金者，仍應課徵特種貨物稅一節，但此函釋亦顯示於法律適用上存有疑義，須由主管機關發布行政函令再加解釋之情形。國民固有知法之義務，但就法律疑義須經主管機關解釋釐清者，實難苛求行為人均得正確理解法律之意涵，尤其本件上訴人移轉系爭房地時正值特種貨物勞務稅甫施行之際，且上開財政部令釋亦尚未公布，上訴人於行為時即難就其適用疑義有所遵循，是上訴人雖有漏報稅捐之情事，在客觀上顯無能力認識「違反行政法上義務之構成要件事實」，而不具「預見可能性」。原判決率然認定上訴人有應注意且能注意而不注意之過失，完全未斟酌本件上訴人移轉系爭房地之所存之特殊時空背景與外在條件，顯有判決理由不備之違法。
2、本件上訴人曾聲請傳喚證人羅宗賢與陳有川到庭說明當初移轉系爭房地時，向被上訴人所屬人員查證是否應申報特種貨物稅之過程，原判決認為上開證人等證述，均未提出相關資料以佐其說，無從認定何人之證述為實，而認上訴人未盡積極謹慎查證之義務，並指明此與陳有川證述之內容，及在特種貨物及勞務稅條例施行後，始有財政部101年1月2日令釋，均無關涉。惟原判決係以證人羅宗賢與陳有川於本件之證述內容存有歧異，認定證人羅宗賢之證詞並無法佐證上訴人已盡查證義務，原判決顯然係以證人陳有川於本件之證述內容彈劾證人羅宗賢證述之可信性，然證人陳有川於本件之證述以及其於臺中地院102年度豐小字第41號損賠償事件之陳述內容有無矛盾？有詳加調查之必要，然原判決竟稱此與陳有川上揭證述或陳述之內容均無關涉，原判決不僅在論證基礎上明顯前後矛盾，在證據調查之程序上更不完備。又證人乃係就個人親自見聞經歷之事實對法院為陳述之證據方法，法律僅要求證人作證應予具結擔保其證述之真實性，然原判決卻以「未據證人提出相關資料佐證其說」為由，質疑證人羅宗賢證詞之可信性，進而認定上訴人未盡查證義務，是原判決關於證人之證據方法顯然增加法律所無之要求，而有判決違背法令之情事。
3、又原審程序中審判長從未向證人或是上訴人闡明應提出相關資料佐證其說，即率然以此為由質疑證人羅宗賢證述之可信性，原判決所為證據之調查顯然未臻完備。證人羅宗賢向豐原分局，或是陳有川透過地方稅務局人員向被上訴人大屯稽徵所，洽詢本件移轉系爭房地應有部分應否申報特種貨物與勞務稅，被上訴人所屬人員均係回覆「毋須申報」，何以證人羅宗賢之證詞仍不足佐證上訴人已按其能力積極謹慎查證？原判決於判決理由中均未敘明，原判決對於證人羅宗賢證詞證明力之強弱帶證據之取捨顯有判決理由不備之違失。
（二）原判決認上訴人與訴外人陳添興就移轉系爭房地所為之和解非屬分割共有物，顯有認定事實未依證據之違誤：
1、上訴人成立之和解內容係上訴人、與其他共有人陳添森、陳添興、陳添桐、陳添茂等人共同簽立，並非僅有上訴人與陳添興2人簽立，原判決認定本件係上訴人與陳添興成立訴訟上和解，顯與和解筆錄當事人欄之記載明顯不符，原判決顯有認定事實未依證據之違誤。
2、按民法第824條第2項至第4項規定，上訴人將系爭房地應有部分6分之1分配與陳添興所指定之人，並由陳添興補償上訴人，補償之金額經法官當庭協調為630,000元，實乃經強制分割共有物訴訟處分行為，本件當屬分割共有物案件，並與特種貨物及勞務稅條例第5條第9款所定「其他法律規定處分」之規定相符，今原判決認定上訴人並未有分割共有系爭房地之事實，亦無協議分割系爭房地之內容，顯與客觀事實不符，亦有認定事實未依證據之違誤。
（三）原判決認上訴人本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，判決理由亦屬不備：
1、按分割共有物事件本質上並無訟爭性，提起分割共有物訴訟之上訴人只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合上訴人所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然為上訴人所預期之自願性移轉。本件上訴人係因其他共有人向法官哭訴系爭房地內有祖先牌位，在法官勸諭下，上訴人始接受補償金之方式，移轉上訴人之應有部分，是本件實屬非自願性移轉，原審認定並無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，惟查，透過法院拍賣程序標得不動產應有部分之拍定人，何以必然會在分割共有物訴訟中預期出賣系爭房地應有部分予共有人中一人之事發生？此部分完全未見原判決論理說明，但原審卻以此為由否定上訴人本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，原判決顯然過於速斷，而屬判決理由不備。
2、特種貨物與勞務稅條例於100年5月4日公布，同年6月1日施行，但本件上訴人於100年3月4日以拍賣方式取得系爭房地6分之1權利，並於100年3月16日提起分割共有物之調解，復於100年5月19日提起分割共有物訴訟，再於100年9月2日與共有人全體達成和解，從上訴人本件分割共有物之進程觀察，時值特種貨物與勞務稅條例立法之際，因該條例立法過程中各方意見紛歧，適用法規態樣之繁複程度實非一般人民可以輕易理解，又100年9月2日上訴人與其他共有人達成分割系爭不動產和解之時，尚無財政部101年1月2日令釋可茲依循，實難期待上訴人可以預先設想合理之處理方法，原判決忽視上訴人移轉系爭房地之特殊時空背景，而認非特種貨物及勞務稅條例第5條第9款之非自願性銷售持有特種貨物之特殊情形，明顯過於速斷，而有理由不備之違失等語，並聲明：①原判決不利上訴人部分廢棄。②訴願決定及原處分（含復查決定）關於上開廢棄部分均撤銷。
六、本院查：
（一）按行為時特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項第1款）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第8款及第9款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：．．．八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。．．．。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（二）次按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第5條規定之立法理由分別為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%（該條例第7七條規定參照）之特種貨物稅。再按財政部101年1月2日令釋：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：．．．四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」上開財政部令釋乃特種貨物及勞務稅條例主管機關依職權頒布，財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行特種貨物及勞務稅條例第3條規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反特種貨物及勞務稅條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用（最高行政法院103年度判字第11號判決參照）。
（三）經查，上訴人於100年2月1日自臺中地院民事執行處，拍定取得系爭房地應有部分均各6分之1，嗣於100年5月19日以系爭房地其他共有人為被告提起分割共有物之民事訴訟，旋於100年9月2日單獨與其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，由上訴人以63萬元之價格將其上開應有部分轉賣予陳添興，並於翌月11日辦竣所有權移轉登記予陳添興所指定之登記名義人陳欣宜。經被上訴人查認上訴人標得系爭房地應有部分完成登記後，迄其與陳添興訂定銷售契約之日止之期間在1年以內，未依規定申報繳納特種貨物稅，乃依其銷售總價適用稅率15%，除核定補徵應納稅額94,500元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰47,250元，上訴人提起行政爭訟，經原判決適用財政部102年7月11日令修正後之裁罰倍數參考表有關特種貨物及勞務稅條例第22條第1項違章情節，認按應納稅額94,500元，改處0.25倍罰鍰計23,625元，就訴願決定及原處分關於罰鍰逾23,625元部分均撤銷，其餘上訴人之訴駁回，乃原判決所是認，復為兩造所不爭。惟按所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則。所謂經驗法則，指由社會包括累積的經驗所得之法則。又所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。另所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法（最高行政法院103年度判字第11號判決參照）。上訴人雖主張前揭情詞以資爭執，惟原判決就本件具體事實依全部卷證資料，認定：「（本件訴訟上）和解之內容並未有分割共有系爭房地之事實，亦無協議分割系爭房地之內容，僅係由上訴人出賣拍得共有系爭房地之應有部分6分之1權利範圍，予系爭房地共有人之一即訴外人陳添興或其指定之人；且上訴人亦陳明出賣其所拍得系爭房地應有部分6分之1之意願，僅買賣價格容有爭執．．．，嗣該民事事件之兩造因價金達成協議而成立上揭和解，核非屬上訴人有何基於非自願性因素而出賣之情形」，故原判決認定該訴訟上和解之當事人僅為上訴人及共有人陳添興，而不及於其他共有人，且說明其為買賣契約而非屬共有物分割，並指明本件非屬特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定「非自願性銷售」之範圍，尚無上訴人指摘判決不備理由之違背法令之情形。且原判決詳細載明：「應認上訴人客觀上對其銷售持有期間未逾2年之系爭房地應有部分6分之1權利範圍，如無特種貨物及勞務稅條例第5條各款之例外情形，有申報銷售價格及應納稅額之義務，係屬可認識，即有預見可能性；故上訴人應依規定申報及繳納特銷稅，且無不能注意之客觀情事，卻未依規定申報及繳納特銷稅，應認有過失」，亦無上訴人主張之「原判決率然認定上訴人有應注意且能注意而不注意之過失，完全未斟酌本件上訴人移轉系爭房地之所存之特殊時空背景與外在條件，顯有判決理由不備之違法」，也無判決所載理由前後牴觸之違背法令之情形。又原判決就上訴人所為「財政部101年1月2日令釋係在本件移轉行為之後作成顯然有爭議存在」及「證人羅宗賢及陳有川之證詞可證上訴人已盡查證義務」等主張何以不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷。另原判決認定所述之理由縱為上訴人所不認同，亦與「判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據」之判決理由不備之要件有別。上訴意旨仍執詞指摘原判決有判決不備理由之違背法令情事，核屬執其一己之法律見解，重述其在原審已提出而為原判決不採之主張，就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，難認有據。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決以被上訴人原處分所處罰鍰47,250元，既經被上訴人陳明上訴人應受23,625元之罰鍰，應認被上訴人就此部分已為認諾之聲明，是原處分罰鍰在23,625元範圍內為有據，復查決定及訴願決定就此部分予以維持，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此不利於上訴人部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 詹 靜 宜