臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第18號上 訴 人 羅榮模訴訟代理人 許宜嫺 律師被上訴人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年1月21日臺灣彰化地方法院103年度簡字第15號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原與訴外人楊游鳳珠等19人共有坐落彰化縣○○鄉○○○段○○○○號土地、面積12245.18平方公尺，因其中楊游鳳珠等其他共有人計11人亦同為毗鄰同段23地號土地、面積9088.30平方公尺之共有人，而經臺灣彰化地方法院（下稱原審法院）101年12月12日101年度重訴字第42號民事判決合併分割，並於102年1月30日確定，上訴人分割後取得同段238之17地號土地。嗣楊游鳳珠為辦理分割登記，依土地稅法第49條第1項規定單獨申報土地移轉現值，經被上訴人員林分局依其檢具之前開民事判決及102年1月之土地公告現值等資料，核算上訴人分割後取得之土地總現值為3,997,850元，較分割時之現值3,079,973元，增加土地價值917,877元，且毋庸對其他共有人補償差價，認定上訴人分割後取得土地價值增加部分係無償取得，核定上訴人應課徵土地增值稅209,718元，並訂繳款期間102年7月25日起至102年8月23日止，將製作土地增值稅核課繳款書（下稱原處分）交付申報人楊游鳳珠之委任人潘明山收受，再由潘明山本於楊游鳳珠代理人地位於102年7月16日以書面檢附原處分書影本通知上訴人，應於文到10日內繳付上開土地增值稅額，復經寄公積金存證信函催收無果，楊游鳳珠乃於102年8月20日本於申報人地位代繳該土地增值稅。上訴人不服，於102年8月23日、同年9月23日以書面向被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院以104年1月21日103年度簡字第15號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人作成之原處分書並未送達上訴人，顯已違反稅捐稽徵法第16條、稅捐稽徵法第18條、行政程序法第72條及同法第68條第1項規定。且上訴人亦未委託他人向被上訴人員林分局領取稅單或繳付稅金。㈡分割前系爭238地號土地確實係作為農業使用之農業用地，此有田中地政事務所於101年6月1日現場勘查所出具之複丈成果圖就使用現況載為「果園」可參。且依上訴人所提出之現場使用狀況照片，顯示上訴人分割後取得之同段238-17地號土地上確種植龍眼樹，是系爭238地號土地確實作為農用。㈢另彰化縣社頭鄉公所以上訴人分得之同地段238-17地號土地上有填築土石、營業廢棄物等由駁回上訴人農業使用證明書之申請，惟系爭238地號土地存有土石，係因55年前土石流所致，屬不可抗力之事由，依行政院農業委員會90年4月12日（90）農企字第900117220號函釋及農業發展條例第3條第12款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1款規定，應認定作農業使用。詎彰化縣社頭鄉公所竟捨上開客觀資料不問，逕認系爭新埤清段238地號土地與毗鄰土地新埤清段21、22地號土地間有建物坐落不明，拒不核發農業使用證明書，被上訴人竟以上訴人未取得農業使用證明書，即認定系爭238地號土地係非作為農業使用，進而認不符合土地稅法第39條之2第1項農業用地做農業使用之要件，否准上訴人申請免徵土地增值稅。被上訴人僅以上訴人是否取得農業使用證明書來審核，未進行實質審查，係怠於自行認定系爭238地號土地究否作為農用之事實。又行政處分之作成，須2個以上機關本於各自職權共同參與者，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原則上為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分。人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法，且原則上應對各個階段行政行為之權責機關進行調查，始符合正當程序原則（最高行政法院91年判字第2319號判例可參），依此，彰化縣社頭鄉公所駁回上訴人農業使用證明書申請之行政處分，係有不符法令並悖於事實之違法情事存在，亦應予撤銷。㈣系爭分割前238、239地號等2筆土地，經分割成28筆土地，其中有7筆地號皆面靠臨大馬路，全長共132米長，實際有增加價值，然均經被上訴人核定免繳土地增值稅，對照分割出之238-16地號土地，該地四周皆被其他土地圍堵，無馬路可供車輛作進出，距離山腳路有55.6米遠，仍被課予土地增值稅，足見有違稅賦公平正義原則。再者，被上訴人於審理時答辯稱「……系爭238地號土地分割為同段238地號至238-17地號等18筆土地、系爭239地號分割為同段239地號至239-9地號等10筆土地，其中238地號至238-15地號等16筆土地101年1月公告現值均為每平方公尺1,800元、238-16地號土地為2,081元、238-17地號土地為2,500元，……」等語，此與楊游鳳珠就系爭土地提起分割訴訟時所附系爭第238、239地號土地登記謄本所載101年1月公告土地現值分別為1,926元/平方公尺（238地號）及1,800元/平方公尺（239地號）完全不同，足認公告現值（核定稅基）亦錯誤不實等語，並聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略謂：㈠按土地增值稅係本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，而共有物之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配，分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前依其應有部分所享有原土地之價值，若無增減，與一般所有權移轉有異，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，免徵土地增值稅；惟分割後如各共有人所取得土地價值各有增減，取得土地價值減少者，倘受有金錢補償，形同出售移轉部分土地予其他共有人，自應就移轉此部分土地所實現之漲價利益繳納土地增值稅；倘未獲金錢補償，則形同自願將部分土地無償贈與其他共有人，該取得土地價值增加者，因形同受贈，自應就受贈部分土地所實現之漲價利益，負擔土地增值稅，此有財政部71年3月18日臺財稅第31861號函釋（下稱財政部71年3月18日函釋）可參。㈡系爭238、239地號等2筆土地經楊游鳳珠於101年3月13日訴請裁判共有物分割後，權利人楊游鳳珠依土地稅法第49條第1項規定單獨申報土地移轉現值，經被上訴人員林分局計算各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計有5位共有人於分割後取得之土地現值較分割前增加，其中上訴人分割後之土地總現值為3,997,850元，而分割前原現值為3,079,973元，增加其土地價值917,877元，且本件分割共有物判決對於分割後所產生之價值增減變動，並未令當事人須以金錢互為補償彼此，上訴人分割後取得上揭土地價值增加部分，即屬財政部71年3月18日函釋所稱無償取得情形；再者，被上訴人員林分局亦以102年9月13日彰稅員分三字第1020280169號函通知上訴人，如分得之同段238-17地號土地符合農地移轉不課徵土地增值稅等要件，應於文到30日內檢附證明文件提出申請，並於102年9月14日合法送達上訴人，惟上訴人未檢附分割後共有人價值減少之部分申請核發農業用地作農業使用證明書等資料供被上訴人審核，從而，被上訴人以上訴人為納稅義務人，核課土地增值稅209,718元，於法並無不合。㈢被上訴人並未將原處分書對上訴人送達，而係對單獨申報的楊游鳳珠之代理人潘明山送達。依平均地權條例第50條及土地登記規則第100條規定，系爭238地號土地係依據法院判決聲請共有物分割，部分共有人可提出判決書為全體共有人申請繳納土地增值稅，一般實務上就是誰來申報就給誰等語，並聲明駁回上訴人之訴。
四、原審判決上訴人敗訴其理由構成如次：㈠關於分割前系爭土地自始至分割是否均作農業使用，原審法院可否審查？1.查上訴人於102年8月5日就系爭238地號土地向彰化縣社頭鄉公所辦理農業用地作農業使用證明，經該公所於102年8月15日辦理現場會勘後，以「該筆土地羅榮模先生分管區域種植芭樂樹苗，有填築土石、營建廢棄物，及與毗鄰土地界址不明，經本所社鄉農字第1020012046號函通知期限內補正及改善，申請人未於期限補正代理人委託書、改善填築土石、營建廢棄物，及向地政機關申請鑑界以釐清界址」等情駁回申請，此有彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社鄉農字第1020013738號函附卷可參。2.另按行政處分乃行政機關就公法上具體事件行使公權力規制其效果之決定或措施，於生效後即形成並確認該公法上之權利義務關係存在，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，基於權力分立原則及法定權限專屬原則，行政法院就非本案爭訟標的之行政處分，必須予以尊重，不能否定其規制效果，此參照行政程序法第110條第3項規定之意旨可明（最高行政法院101年度判字第484號判決、及102年度判字第573號判決意旨參照）。上訴人固主張系爭土地有供農業使用之事實，並佐以照片、土地登記謄本等資料為證。然查，前述彰化縣社頭鄉公所所為駁回上訴人農業用地作農業使用證明申請之通知，不論其用語為一「通知」，實已發生法規制之效力，核屬一確認性質之行政處分，此一處分在經其他有權機關撤銷、廢止前，被上訴人就系爭土地是否作農業使用一節之認定，應受該處分之拘束，原審法院亦須對該處分予以尊重，不能否定其規制效果，且該駁回申請核發農業用地作農業使用證明之處分並非本件爭訟之程序標的，原審法院無從予以審查，更不得逕自否定其效力。依此，上訴人就系爭238地號土地既無法依期限提出農業用地作農業使用證明，則被上訴人未依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，尚無違法可言。3、至上訴人雖主張上揭駁回申請核發農業用地作農業使用證明之通知，與本件核課土地增值稅處分屬「多階段行政處分」，申請核發農業用地作農業使用證明之認定結果是否違法，亦屬本件審理範圍等語。然按所謂「多階段行政處分」指應經他機關參與始能作成行政處分，亦即須他機關協力之行政處分，凡依法須事先經不相隸屬的他機關或上級機關參與表示意見、同意或核准始能作成的行政處分；學理上提出多階段行政處分理論之目的，係為了透過將原本「非屬行政處分」之「前階段行為」，例外以視為行政處分的方式，提高行政救濟之可能性，故「多階段行政處分」之特徵，即在於「前階段行為」非行政處分。然本件駁回申請核發農業用地作農業使用證明之通知，本即為一行政處分，已如前述，得成為單獨爭訟救濟之客體，與上揭多階段行政處分之基本結構為「前階段行政行為非為行政處分」不同，上訴人認為原審法院應就農業用地作農業使用證明之核發予以審究，非無誤會。㈡關於本件原處分是否係採取錯誤不實公告現值作為計算基礎？1.本件系爭土地申報移轉現值之審核標準，自應以原審法院101年度重訴字第42號民事判決起訴時之101年之公告現值為標準。查系爭土地業經案外人楊游鳳珠於101年3月13日具狀向原審法院民事庭訴請分割共有物（原審法院101年度重訴字第42號），狀附系爭土地之土地登記第二類謄本上記載101年1月公告土地現值分別為1,926元/平方公尺（238地號）及1,800元/平方公尺（239地號），此有附於原審法院101年度重訴字第42號民事卷宗之起訴狀及狀附系爭土地土地登記謄本可參。嗣該分割判決於102年1月30日確定，案外人楊游鳳珠委由代書潘明山於102年7月12日單獨申報土地移轉現值，經被上訴人計算系爭土地各該持分共有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計有石阿秀（石金墩之繼承人）、石賜陸、石有志、石清金、石賜政、楊游鳳珠、石進雄、石進忠、石賜斌、石秀珍、石真珠、石張淑銀、蕭昌端、蕭月嬌、石丁坤、石連新、石連法等17人分割後取得之土地價值減少，且均未以金錢補償，形同自願將土地價值減少之部分無償贈與其他共有人即上訴人及他共有人陳建劭、石賜期、陳春盛、張淑娟等共5人，其中上訴人分割後取得之土地總現值為3,997,850元，較分割前之現值3,079,973元，增加土地價值為917,877元。依此，被上訴人以上訴人分割後取得之土地（地號變更後○○○鄉○○○段○○○○○○號地號土地）較分割前之現值增加土地價值917,877元，並依土地稅法施行細則第50條附件四「土地漲價總數額之計算公式」及第53條附件五「土地增值稅應徵稅額之計算公式」，算出上訴人應課之土地增值稅額209,718元，即難認有誤。2.至於上訴人主張被上訴人辦理本次核課土地增值稅，係採取不實之公告現值云云，惟直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，此平均地權條例第46條定有明文；另地政機關依平均地權條例第46條規定所為土地現值之公告行為，其性質多被認為一般處分（臺北高等行政法院91年度訴字第3038號判決採此見解），既為行政處分性質，原審法院就此非本案爭訟標的之行政處分，必須予以尊重，不能否定其規制效果；況公告地價乃以「1年間」及「區段」為單位，經調查影響地價之各因素動態後，提經地價評議委員會所評定而得，自不脫經驗與推估之成分，原難期有必定標準之唯一正確地價存在，更難謂除此唯一正確地價外，餘均為錯誤之地價，又地價之評定事涉專業，復由合議制之委員會所決定，上訴人僅以臆測或以「是否臨馬路」之單一因素，泛言本件公告之地價存有錯誤，自難為原審法院所採。㈢關於原核課土地增值稅處分未直接送達上訴人、處分前未予上訴人陳述意見機會是否均導致原處分無效？1.按行政處分之生效要件，在於使相對人知悉，其方法為告知、送達或公告，觀之行政程序法第110條第1項、第2項規定自明。查原處分作成後被上訴人自承未對上訴人直接送達，然此僅該處分之外部效力（亦即對外宣布該行政處分在法律上存在的事實）與內部效力（即該行政處分內容實際上所欲發生之法律效果）發生時點不一致，尚非可逕認原處分不具內部效力。又觀諸上訴人於原審法院審理時稱：「（你是如何知道有這個稅單的？）是潘明山代書轉交稅單影本給我的，大約是在通知後約1個星期後給我的。潘明山代書是叫我們到他那邊去繳稅，他只有拿稅單影印本給我們，我們收到稅單影本的時間大約是在102年7月18日左右，他們有把稅單的影本給我們。」等語，足認上訴人遲至102年7月18日已知悉原處分之內容，是自斯日起原處分已生外部效力，並非無效（另參考最高行政法院102年度判字第592號判決，有關送達之相類似案例亦為如此認定）。故被上訴人未將核課土地增值稅處分直接送達上訴人，使上訴人即時知悉處分內容，於作法上不無可檢討改進空間，然此尚不致使原處分受到法律無效力之評價，上訴人主張被上訴人未送達原處分，原處分不生效力一節，尚無足採。2.次按行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……
七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」又稅捐稽徵法第35條第1項規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」依此，稅捐稽徵機關對納稅義務人予以核課土地增值稅處分時，因其於提起訴願前應踐行向稅捐稽徵機關申請復查之先行程序，是稅捐稽徵機關於處分前，依法自得不給予納稅義務人陳述意見之機會。故上訴人主張被上訴人為原處分前未予其陳述意見，侵害伊之權益，亦不足採等語，為其判決基礎。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人於核課土地增值稅時，並未依法製作核定稅額通知
書，僅製作繳款書交付與訴外人楊游鳳珠而未交付與上訴人，依稅捐稽徵法第35條規定，並參照改制前最高行政法院52年判字第272號判例、最高行政法院99年度判字第38號判決等實務見解意旨，因上訴人未曾接獲核定稅額通知書，無從知悉課稅之事實及核定之數額是否有誤，亦無從決定是否申請復查，顯係對納稅義務人權利之違法剝奪，致人民於資訊不對等之地位。被上訴人既已違背法定稽徵程序，上訴人請求撤銷原處分，當屬合法。
㈡被上訴人係將所製作之繳款書交付與訴外人楊游鳳珠之代理
人潘明山，而未曾向上訴人送達。而潘明山並非上訴人之代理人，況其所代理之楊游鳳珠為○○○鄉○○○段○○○○號土地分割後經被上訴人認定所分得土地價值減少者，為無庸繳交土地增值稅之人，與上訴人之立場相反，應屬行政程序法第73條第2項所謂「與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者」。是被上訴人將本案土地增值稅繳款書交付與訴外人楊游鳳珠之代理人，實不具送達效力，參照最高行政法院99年度判字第38號判決意旨，繳納稅捐之文書如有送達不合法之情事，該項繳納稅捐之文書因未對外發生效力，尚不得對處分相對人即上訴人發生規制效力。況被上訴人將稅捐文書交付予與上訴人利害關係相反之人，更置上訴人陷於無法即時答辯，只能逆來接受之窘境，實係對上訴人權益之嚴重剝奪。
㈢綜上所述，上訴人於原審訴訟程序中，即屢次爭執其未收受
被上訴人所開立之「稅單」（即包含被上訴人應依法製作交付之「核定稅額通知書」及「繳款書」），並認被上訴人將稅單交付予無代理權限之人，係違背行政程序之精神，其所為之處分應屬無效等情。上訴人非法律稅務專業之人，其所為上開陳述，即指其未合法收受被上訴人針對本件土地增值稅事件所開立之任何核課稅捐之處分文書；而法院基於使訴訟關係明瞭之目的，依法即應依職權行使發問權及闡明權，使上訴人為完整之陳述並補足未完足之事實。惟原審法院於訴訟進行間既已依職權調閱被上訴人核課本案稅捐之所有行政文書資料以資參閱，竟未依法發現被上訴人未核發核定稅額通知書之事實，更未於判決理由交代被上訴人未核發稅額通知書之效果如何？其對上訴人於原審所為之主張未詳載上訴人主張不可採之理由或其所憑證據足供證明事實之心證理由，自屬判決不備理由而為違法。
㈣再者，原判決對於被上訴人繳納稅捐之文書有送達不合法之
瑕疵乙事，竟認「查原處分作成後被告機關自承未對原告直接送達，然此僅該處分之外部效力（亦即對外宣布該行政處分在法律上存在的事實）與內部效力（即該行政處分內容實際上所欲發生之法律效果）發生時點不一致，尚非可逕認原處分不具內部效力。……足認原告遲至102年7月18日已知悉原處分之內容，自斯日起原處分已生外部效力，並非無效。…故被告未將核課土地增值稅處分直接送達原告，使原告即時知悉處分內容，於作法上不無可檢討改進空間，然此尚不致使原處分受到法律無效力之評價，原告主張被告未送達原處分，原處分不生效力一節，尚無足採。」等語。然行政處分以對外直接發生法律效力為要件，行政程序法第92條第1項訂有明文，是行政處分當以合法送達於法定相關人等始得謂之合法生效。既法律明定繳納稅捐之文書依行政程序法第100條第1項、第110條第1項及稅捐稽徵法第19條第1、2項規定以送達於相對人等為合法生效要件，則被上訴人將繳款書交付予無關之其他人，則該行政處分即應未對外生效，而不得對上訴人發生拘束力。此應為行政處分自始無效之問題，而非所謂外部效力與內部效力發生時間不一致之問題，否則若行政機關將行政處分文書交付予錯誤之人，而相對人無意間查知者，均得謂行政處分於相對人查知之時發生效力，則行政程序法第1條所揭示之依法行政原則及保護人民權益之目的豈非蕩然無存？是原判決認事用法顯有違誤等語。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠按「無效之行政處分自始不生效力。」「行政處分有下列各
款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第110條第4項及第111條所明定。可知行政處分無效係指已作成之行政處分具有重大而明顯之瑕疵，自始不能使其發生效力而言。
㈡再者，揆諸行政程序法第100條第1項及第110條第1項分別規
定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」及訴願法第14條第1項及第2項規定：「（第1項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。（第2項）利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」足見送達係行政處分作成後，為使相對人或其他利害關係人知悉其內容，使發生拘束力之程序。因行政處分是否具有違法之事由係以原處分機關作成時之事實及法律狀態為判斷基準時點，自與作成後合法送達與否無涉，至於行政處分已否完成合法送達程序，則屬該處分對受處分人已否發生拘束力，原處分機關須否補正送達，及可否起算受處分人或利害關係人之救濟期間之問題，要非行政處分本身有無違法，構成應予撤銷或無效之事由。
㈢本件上訴人以被上訴人未將上開土地增值稅核課處分合法送
達予上訴人，資為其主張原處分具有違法，應予撤銷或無效事由之論據，於法顯屬無據，原判決未予採酌，已詳敘其判斷之理由，難認有判決不備理由之違法。又原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人因上開法院判決受分配超出原應有部分比例之土地價值，係屬無償取得，且無免稅之事由，被上訴人核定其應課徵土地增值稅209,718元之處分，並無違誤，而判決予以維持，認事用法核無違背論理法則或經驗法則之情形。
七、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 10 月 23 日
書記官 凌 雲 霄