臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第10號上 訴 人 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間申請退還贈與稅及行政救濟利息事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺灣臺中地方法院103年度簡字第162號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人江錦洲（民國96年6月8日死亡）96年度生前贈與事件，經被上訴人依據查得資料，核定贈與總額新臺幣（下同）14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元，因贈與人江錦洲已死亡，被上訴人依司法院釋字第622號解釋意旨，以繼承人（即上訴人）為代繳義務人，發單補徵應納贈與稅額2,403,077元，繳納期間自97年11月11日起至98年1月10日止。上訴人不服，申請復查，未獲變更，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息67,079元【98年1月11日（原應繳納期間屆滿之次日）至100年7月25日（填發補繳稅款通知書之日）】，展延限繳日期至100年10月25日。上訴人不服，提起訴願，惟逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署（原法務部行政執行署臺中行政執行處）強制執行。上訴人於101年2月10日繳清應納稅額2,403,077元、應納稅額半數加徵15%之滯納金180,230元、滯納利息3,638元及行政救濟利息74,580元。嗣被繼承人江錦洲贈與稅案，訴經最高行政法院101年7月19日101年度判字第631號判決：
「上訴駁回」，而告確定在案。上訴人於103年2月12日（被上訴人收文日）具文主張退還溢繳之滯納金180,230元及滯納利息3,638元等，經被上訴人以103年3月17日中區國稅民權服務字第1030602102號函（下稱原處分）復略以：本案尚無稅捐稽徵法第28條之適用，而否准其申請。上訴人循序提起訴願，仍經財政部103年8月8日台財訴字第10313942630號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，乃提起行政訴訟，前經原審法院以104年1月8日103年度簡字第162號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：按稅法所定之「繳納期限」情形為：第1次核定稅額的繳納期限、復查決定後的繳納期限、訴願決定確定後的繳納期限及行政法院終局判決後的繳納期限。本件被上訴人竟援用財政部80年4月8日台財稅字第790445422號函釋及81年10月9日台財稅字第811680291號函釋（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之），謂稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱之繳納期限，係指復查決定後之繳納期限，並排除其他情形之繳納期限，顯無法律依據。又財政部81年10月9日函釋之前段「補徵稅額之半數加徵滯納金」部分，已抵觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，顯有違租稅法律主義。且上開財政部81年10月9日函釋與85年7月24日台財稅字第851111905號函釋關於構成滯納要件之認定相互矛盾。是稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願程序尚在行政救濟中之「未確定案件」，被上訴人卻對上訴人加徵滯納金與滯納利息，有違平等原則及比例原則之虞等語，並聲明：①撤銷訴願決定及原處分。②被上訴人應作成准予退還贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分。
三、被上訴人答辯略謂：按遺產稅或贈與稅之納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金，至15%上限為止。於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，為遺產及贈與稅法第51條所明定。次按納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行之必要。又經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息。依此，稅捐稽徵機關乃展延繳納期間，而使原先繳納期間溯及既往加以排除。同理，納稅義務人不服復查決定，提起訴願，如其繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保者，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款或第2款規定，亦停止執行，於此情形，同無督促其履行而課徵滯納金之必要。此時應於行政救濟決定後，稽徵機關另依稅捐稽徵法第38條第3項規定另填發稅款繳納通知書，重新指定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。
納稅義務人雖依法提起訴願，惟在繳納期間屆滿後始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就其應納稅額半數加徵滯納金。如納稅義務人在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額半數或提供相當擔保者，此際即應就其應納稅額加徵滯納金，並再依法加計滯納利息。本件被上訴人關於被繼承人江錦洲贈與稅復查決定後，發單補徵應納稅額2,403,077元，加計行政救濟利息67,079元，展延限繳日期至100年10月25日。上訴人雖就該贈與稅事件，依法提起訴願，惟既逾限繳日30日仍未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，經被上訴人100年12月20日移送強制執行後，上訴人始於101年2月10日繳清應納稅額，已構成滯納，應加徵滯納金及滯納利息。又被上訴人就上訴人逾期繳納復查決定應納稅額之半數，加徵15%滯納金180,230元及滯納利息3,638元，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事。另有關上訴人主張財政部81年10月9日函釋的部分，上訴人容有誤解等語，並聲明駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴判決係以：
（一）遺產稅或贈與稅之納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金，至15%上限為止。納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，為遺產及贈與稅法第51條所明定。又納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，仍應加徵滯納金，亦經財政部80年4月8日函釋甚明。本件上訴人對被上訴人核定被繼承人江錦洲96年度贈與稅應納稅額2,403,077元（限繳日期為98年1月10日）不服，申請復查結果，仍維持原核定，被上訴人除補徵贈與稅外，並加計行政救濟利息67,079元，展延限繳日期至100年10月25日。上訴人雖就該贈與稅事件，依法提起訴願，惟逾限繳日30日仍未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，經被上訴人移送強制執行後，始於101年2月10日繳清應納稅額，已構成滯納，應加徵滯納金及滯納利息。從而，被上訴人就上訴人逾期繳納復查決定應納稅額之半數，加徵15%滯納金180,230元【2,403,077元×1/2×15%】（即自100年10月26日起至100年11月24日止），及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月25日【原判決誤植為同年月26日，但計算結果相同】起至101年2月10日止），依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息3,638元【100年11月26日至101年2月10日：〔（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.08%×37/365〕＋〔（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.37%×41/365〕】，洵屬有據，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事。
（二）上訴人雖主張原處分違法，應予撤銷云云。惟查：
1、依稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條規定，納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾遺產稅或贈與稅法第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金。故滯納金之徵收，只要納稅義務人對於核定之贈與稅應納稅額，逾遺產稅或贈與稅法第30條規定期限繳納者，每逾2日即應加徵應納稅額1%滯納金，並不以稅捐機關核定之贈與稅額業已確定為必要。本件被上訴人發單補徵應納贈與稅額2,403,077元，原定繳納期間自97年11月11日起至98年1月10日止，若上訴人未申請復查，則應否加徵滯納金自應以是否逾98年1月10日繳納贈與稅額為準。因上訴人不服，申請復查，未獲變更，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，並展延限繳日期至100年10月25日，則應否加徵滯納金，自應以是否逾100年10月25日繳納贈與稅額為準。上訴人認為被上訴人將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限解讀為復查決定後「繳納期限」，及主張滯納金之加徵要件「繳納期限」係指依稅捐稽徵法第34條所稱「已確定」案件的繳納期限，容屬誤解。
2、加徵滯納金係針對納稅義務人逾限繳納稅額而來，其與納稅義務人是否提起訴願、行政訴訟，尚屬無涉。至於稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅係針對行政救濟期間加計利息所為之規定，非謂此一規定未明文加徵滯納金，即代表依法提起訴願、行政訴訟者，無須加徵滯納金。蓋申請復查及提起訴願、行政訴訟之法定期間與核定稅額繳納期間，並不相同。是否加徵滯納金，應以納稅義務人是否逾限繳納稅額為判斷基準，而與是否提起訴願、行政訴訟並無直接關係。若謂須核定稅額確定後，納稅義務人仍逾限繳納稅額，始得加徵滯納金，則納稅義務人於逾繳納期限未逾30日之情形下，將可藉由申請復查以阻止稅額確定，進而讓原應加徵滯納金變成無須加徵滯納金，如此無異鼓勵取巧之納稅義務人得藉申請復查以規避滯納金，豈是事理之明（應係「平」之誤）？
3、至於上訴人主張財政部81年10月9日函釋，抵觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，有違租稅法律主義乙節。上訴人上述主張雖非無見地，惟財政部上開函釋以補徵稅額之半數加徵滯納金，而非以補徵稅額之全數加徵滯納金，係有利於納稅義務人，上訴人尚不得以此有利之函釋為由，提起行政訴訟主張撤銷原處分。
（三）綜上，上訴人上述主張並無可採，被上訴人認為本件尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而以原處分否准上訴人退還滯納金及滯納利息之申請，經核並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人應作成准予退還贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：
（一）稅捐稽徵法係按應納稅額的「全額」及其「逾期天數」作為加徵滯納金的計算基礎：
1、按稅捐稽法第34條所稱「已核課確定後之繳納期限」，不生逾期繳納稅款情形，因為本件贈與稅在那個時候尚在行政救濟並未核課確定，自不生逾期繳納稅款而該當加徵滯納金的要件。被上訴人縱只就應納稅額的「半數」加徵滯納金，即屬違誤。原判決竟謂「財政部上開函釋以補徵稅額之半數加徵滯納金，而非以補徵稅額之全額加徵滯納金，係有利於納稅義務人，原告尚不得以此有利之函釋為由，提起行政訴訟主張撤銷原處分」云云，無非模糊本件爭點。
2、次按遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條規定，滯納金之加徵，係就滯納稅額「全額」，按逾期「天數」作為加徵計算基礎，不因行政救濟程序不同而有「加徵或不徵」之不同，亦不因滯納稅額發生在訴願程序，是「依法提起訴願」或「逾期提起訴願」而有不同的計算基礎（全數或半數）。
3、稅捐稽徵法對於已經核課確定的案件而有逾期繳納稅款情形者，係按應納稅額的「全額」及其「逾期天數」作為加徵滯納金的計算基礎。對於在行政救濟中尚未核課確定的案件而有逾期繳納稅款情事，於繳納期限屆滿30日後仍未繳納者，依法移送強制執行，但有幾種情況暫緩移送強制執行：第1種是納稅義務人已依規定申請復查、第2種情形是納稅義務人對於復查決定之應納稅額繳納半數並依法提起訴願、第3種情形是納稅義務人對於復查決定之應納稅額提供半數擔保，並依法提起訴願、第4種情形是納稅義務人繳納半數稅額及半數擔保有困難，經稅捐稽徵機關就相當於應納稅額之財產為租稅保全者，並依法提起訴願。對於這些行政救濟中尚未核課確定案件，納稅義務人應納稅捐，縱於繳納期限屆滿30日後仍未繳納者（即有滯納稅款達30日事實），依法只有移送強制執行，與「半數」加徵滯納金無關。惟被上訴人以本件上訴人未依法繳納復查決定後應補稅額的半數或提供半數擔保品，作為本件應加徵半數滯納金的依據，顯屬誤解。
（二）遺產及贈與稅法第51條所謂「第30條規定期限繳納」並非專指復查決定後繳納期限：
1、按遺產及贈與稅法第51條規定中所謂「第30條規定期限繳納」，是否如被上訴人所稱係專指「復查決定後繳納期限」，並排除「其他情況之繳納期限」，非無疑義。遺產及贈與稅法第30條規定期限繳納係指以下幾種情況：第1次核定確定後的繳納期限（未依法申請復查而確定）、復查決定確定後的繳納期限、訴願決定確定後繳納期限、行政訴訟一審判決確定後的繳納期限，及行政訴訟上訴審判決確定後的繳納期限，此有稅捐稽徵法第38條第3項規定可按。又依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，納稅義務人對於第1次核定之應納稅款，縱有逾限期未繳納稅款，但依法申請復查者，僅加計利息，並無滯納金之加徵，已明示排除遺產及贈與稅法51條1項前段及稅捐稽徵法第20條之規定。遺產及贈與稅法第30條第1項規定之應納稅額繳納期限，既包括第1次核定的繳納期限及依稅稽徵法第34條第3項所稱「已核課確定之繳納期限」，且稅捐稽徵法施行細則第12條規定復查程序階段，既已排除遺產及贈與稅法第51條第1項及稅捐稽徵法第20條加徵滯納金規定，則同屬行政救濟程序之訴願，何以不能排除加徵滯納金規定？原判決對此未敘明理由，顯有判決理由不備之違誤。原判決認遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第20條之「繳納期限」一語，限縮專指復查決定後繳納期限，並排除稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已核課確定之繳納期限」之見解，復未敘明法令依據。
2、原判決理由以：「若謂須核定稅額確定後，納稅義務人仍逾限繳納稅額，始得加徵滯納金，則納稅義務人於逾繳納期限未逾30日之情形下，將藉申請復查以阻止稅額確定，進而讓原應加徵滯納金變成無須加徵滯納金，如此無異鼓勵取巧之納稅義務人得藉申請復查以規避滯納金，豈是事理之明（應係「平」之誤）等語。惟查，原判決此見解顯有抵觸稅法規定，因為復查申請之提起的法定期限是應納稅款繳納期限屆滿30日內為之，申請復查是納稅義務人之救濟權利，納稅義務人要付出行政救濟利息為代價，惟原判決竟謂「納稅義務人是藉由申請復查以阻止稅額之確定」云云，不足採信。況且，納稅義務人未繳納稅款而申請復查者，縱然逾期繳納超過30日有滯納事實，依稅捐稽徵法施行細則第12條規定僅須加計利息，無須加徵滯納金。
3、查財政部85年7月24日函釋謂納稅義務人逾限繳日期始繳納稅款而有滯納稅款情形，但其依法提起復查申請，並經復查決定駁回後，依法准將原先繳納滯納金大於稅捐稽徵法第38條第3項規定之行政救濟利息部分之差額退還納稅義務人，此規定意謂對於行政救濟程序在申請復查階段，納稅義務人縱有逾規定期限繳清稅款而有滯納稅款情事者，依法只有加計行政救濟利息，並無滯納金之加徵。但財政部81年10月9日函釋對於行政救濟程序在訴願階段，納稅義務人有逾規定期限繳清稅款而有滯納稅款情事者，除加計行政救濟利息外，尚有滯納金之加徵。上訴人質疑者納稅義務人同樣都是有逾規定期限繳納稅款而有滯納稅款，同樣都屬救濟程序，何以復查程序只有利息之加計，無滯納金之加徵，但訴願程序，加計利息外，尚有滯納金之加徵？按復查、訴願及行政訴訟均屬行政救濟程序，只是順序先後不同，都是納稅義務人之救濟權利，在此情況下，原判決援用財政部81年10月9日函釋作為本件判決依據，顯有判決理由矛盾之違誤。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按遺產及贈與稅法第30條第1項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」第51條規定：「（第1項）納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之1滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。（第2項）前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」。
（二）再按稅捐稽徵法第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前2款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」查我國之行政救濟，原則係採不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行，除別有規定外，不待行政處分確定。是納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，原則上由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。除非納稅義務人申請復查，或對復查決定提起訴願，並已繳納復查決定之應納稅額半數、或繳納確有困難，經稽徵機關核准納稅義務人提供相當擔保者，始暫緩移送執行。申言之，稅捐稽徵法第39條第2項明示因納稅義務人申請復查而暫緩移送執行之稅捐稽徵案件，嗣經依法提起訴願，須納稅義務人繳納該復查決定應納稅額半數，該案始得繼續暫緩移送執行（最高行政法院101年度判字第995號判決意旨參照）。又納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾遺產及贈與稅法第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；而前開應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，復經前揭遺產及贈與稅法第51條所明定。而滯納金係對於未在規定繳納期限內完納其應納稅額時，按其未納金額課徵一定百分比之金錢給付義務，有認為相當於私法上債務關係之遲延利息，亦有認為係督促義務人準時納稅之一種手段。惟不論其性質如何，終究係針對未按時完納稅額之部分予以加徵。另依稅捐稽徵法第39條第2項規定，在已經復查決定後納稅義務人提起訴願並繳納半數稅額時，發生暫緩移送執行之法律效果。故對於復查決定後依復查結果寄發之繳款書，納稅義務人對於其中半數仍有依限繳納之義務，一旦發生遲誤，仍應就半數稅額中之未完納者加徵滯納金；至於其餘半數則應依同法第38條規定於行政救濟程序結果確定後加計行政救濟利息（最高行政法院88年度判字第532號、90年度判字第611號判決意旨參照）。復按財政部80年4月8日函釋：「．．．納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」及81年10月9日函釋：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」查上開函釋係財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反遺產及贈與稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用（最高行政法院95年度判字第401號判決參照）。上訴人主張上開解釋函令已牴觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又按稅捐稽徵法第38條第1項至第3項規定：「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」準此可知，納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行的必要。又經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3項之規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息。依此可知，稅捐稽徵機關乃另訂繳納期間，而使原先繳納期間溯及既往加以排除。同理，在納稅義務人提起訴願之情形，如其繳納半數稅款或提供相當擔保者，依稅捐稽徵法第39條第2項之規定，亦停止執行，是於此情形，同無督促其履行而課徵滯納金的必要。然而納稅義務人雖依法提起訴願，惟在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額之半數或提供相當之擔保者，此際即應就其應納稅額之全數加徵滯納金，並再依法加計滯納利息。是上訴人主張稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱「繳納期限」，乃指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願程序尚在行政救濟中之「未確定案件」，被上訴人將行政救濟中尚未核課確定案件「補繳稅額」與第20條「滯納稅額」劃上等號，認為是同義詞，混淆互用，並將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限，解讀為復查決定後「繳納期限」，就是遺產及贈與稅法第30條」規定之「繳納期限」，排除其他情形之繳納期限，顯然沒有法律依據，被上訴人誤解法條云云，應屬對法律規定有所誤解，並非可採。另財政部85年7月14日函釋僅說明納稅義務人逾限繳日期後申請復查，其加徵之滯納金較復查補稅所計算之利息為多時，准將滯納金大於利息部分之差額退還，並無包含免繳滯納金之意旨，上訴人訴稱依上開函釋免繳滯納金，亦有誤解，難謂可採。
（四）經查，本件上訴人之被繼承人江錦洲96年度生前贈與事件，應納稅額2,403,077元，因贈與人江錦洲已死亡，被上訴人依司法院釋字第622號解釋意旨，以上訴人為代繳義務人，發單補徵應納贈與稅額2,403,077元，繳納期間自97年11月11日起至98年1月10日止。上訴人不服，申請復查，未獲變更，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息67,079元，展延限繳日期至100年10月25日。上訴人雖於100年8月19日提起訴願，惟仍逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。上訴人於101年2月10日繳清應納稅額2,403,077元、應納稅額半數加徵15%之滯納金180,230元、滯納利息3,638元及行政救濟利息74,580元。因上訴人對於被上訴人所核課之96年度贈與稅雖提起訴願，但因逾繳納期間始繳納半數，則被上訴人就其稅額半數依前述遺產及贈與稅法第51條第1項規定加徵滯納金180,230元，第2項規定加徵滯納利息3,638元，於法即無不合。被上訴人上揭加徵滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息之處分，既無違誤，上訴人本件申請退稅，顯核與前述稅捐稽徵法第28條第2項規定之申請退稅要件不合，被上訴人原處分否准上訴人退稅之申請，即無違法，此經原判決論述綦詳，核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法令或適用不當，或判決不備理由及理由矛盾之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又上訴人其餘主張各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 5 月 5 日
書記官 詹 靜 宜