臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第37號上 訴 人 白忠朋被上訴人 財政部中區國稅局彰化分局代 表 人 陳美珠上列當事人間返還公法上不當得利事件，上訴人對於中華民國104年4月22日臺灣彰化地方法院103年度簡字第36號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、按「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；無承受其業務之機關者，以其直接上級機關為被告機關。」行政訴訟法第26條定有明文。本件被上訴人原屬財政部中區國稅局所屬機關，因機關改組於民國102年1月1日依財政部各地區國稅局各分區組織準則而為中央第四級機關，此有卷附財政部104年9月16日台財人字第10400665830號函檢附之「財政部各地區國稅局組織通則」「財政部各地區國稅局各分局組織準則」「財政部中區國稅局各分局辦事細則」及「財政部中區國稅局彰化分局編制表」等法令資料可佐。上訴人以被上訴人為被告機關，提起本件訴訟，核屬當事人適格。又被上訴人代表人原係于秋姑，於民國104年8月20日變更為陳美珠，並經變更後之代表人陳美珠聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件上訴人不服被上訴人95年11月27日中區國稅彰縣一字第0950039047號函，認定被繼承人許冬桂（於95年2月27日死亡）於92年11月7日自其花壇郵局0000000號帳戶提領現金新臺幣（下同）460萬元後，全數以定期存款方式轉存於其女白美玉之花壇郵局0000000號帳戶，認有贈與之事實，經扣除免稅額後，查有贈與淨額360萬，乃核定許冬桂之繼承人即白美玉、白智惠、白忠朋、謝白淑姿、白文欽全體負繳納本件贈與稅285,000元（下稱原核課處分）。上訴人不服原核課處分，循序提起行政爭訟，經本院以97年度訴字第337號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，復經最高行政法院以98年度裁字第766號裁定駁回上訴確定在案。嗣上訴人於102年8月28日向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）具狀依民法不當得利之規定，請求判命被上訴人應返回上訴人已繳贈與稅285,000元，及自97年5月7日至清償日止按年息百分之5計算之利息，經彰化地院102年度彰簡字第454號民事判決判決上訴人敗訴，上訴後再經彰化地院以103年度簡上字第13號民事判決廢棄原判決發回，並另以103年度彰簡更字第333號裁定移送彰化地院行政訴訟庭審理，經彰化地院以103年度簡字第36號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：（一）伊非贈與人，亦非受贈人，依法並無納稅義務：上訴人不服原核課處分，為提起復查已繳納稅款半數，又依稅務員建議若復查成功會全額退費，繳交另一半稅款。按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條規定，本案應納稅款應由贈與人許冬桂負擔，且依司法院釋字第622號解釋文闡明繼承人毋庸負擔被繼承人許冬桂生前應納之贈與稅，應由被繼承人所遺財產處分之。復查決定違反上開規定及釋字本旨，未撤銷違法之原核課處分，並重新對真正之納稅義務人核課，反而掣製與事實及法令不符的92年度贈與稅繳稅單，並加註「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，參諸最高行政法院99年度判字第1280號判決認「再審被告已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被告暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意旨有違」，財政部為因應上揭釋字於96年9月29日以台財稅字第09604546720號函（下稱財政部96年9月29日函）通令所轄各國稅局謂：「本部81年6月30日台財稅第000000000號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。」詎財政部訴願委員會仍違法、違憲而駁回上訴人之訴願。（二）原核課處分係自始無效：本院97年度訴字第337號判決誤認原核課處分能依行政程序法第114條第2項之規定補正而駁回，殊不知原核課處分涉及實體，並無程序補正之餘地，而最高行政法院於98年3月26日以98年度裁字第766號裁定違憲駁回本案訴訟，已違反釋字第622號解釋。（三）本案受贈人係訴外人白美玉，贈與人是被繼承人許冬桂，繳稅人卻是上訴人，被上訴人明知上訴人已繳納系爭稅款，非由被繼承人許冬桂遺產所納，卻在繳納書載明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」與事實不符。本案有5位繼承人，依民法第1141條規定應由各繼承人平均繼承分擔，亦非由上訴人一人負擔。（四）被上訴人將「納稅義務人」改為「代繳義務人」，復依財政部96年9月29日函於復查決定中認本案雖「因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同。」故不必重新核課，違反上揭釋字意旨。（五）原核課處分及100年7月27日彰縣一字第1000024250號函正本予訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽之送達情形為何？當時前揭4位繼承人有住在國外，是否合法送達或未收受而退回情形。（六）被上訴人及財政部賦稅署均不敢依行政程序法第117條規定撤銷原處分重新核課。上訴人就原核課處分聲請大法官解釋，經大法官以與大法官審理案件法規不符而不受理。綜上，上開釋字第622號解釋意旨有拘束各機關及法院之效力，上訴人非贈與人亦非受贈人，依上開遺產稅法之規定及釋字第622號解釋文意旨，無負擔系爭稅款之義務，被上訴人違法、違憲向上訴人徵收系爭稅款，並無法律上原因，爰依公法上不當得利之法律關係，聲明請求：被上訴人應返回上訴人285,000元及自97年5月7日至清償日止按年息百分之五計算之利息。
四、被上訴人則以：（一）原核課處分以含上訴人等5人為代繳義務人，並無違誤：上訴人為訴外人許冬桂之子，上訴人因許冬桂92年度贈與稅事件，由被上訴人依稅捐稽徵法第14條規定，以渠等5人為納稅義務人，補徵系爭稅額，系爭稅額繳款書之納稅義務人欄位記載為「（贈與人歿：許冬桂）白文欽、白忠朋、白智惠、謝白淑姿、白美玉」，經被上訴人以原核課處分檢附系爭稅額繳款書，並於95年11月28日及29日合法送達白文欽及上訴人，依100年5月11日修法前稅捐稽徵法第19條規定，送達效力及於全體。上訴人於95年12月22日申請復查，嗣司法院釋字第622號於95年12月29日公布，被上訴人乃依該解釋意旨及財政部96年9月29日函規定，於復查決定書載明：「本案依上開函釋意旨，復查決定發單時，繳款書依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。」又依上揭釋字意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日（95年12月29日）起，始不予援用，而非溯及之無效；被上訴人於許冬桂死亡後逕以其繼承人等5人為納稅義務人，於95年11月間依上揭聯席會議決議發單課徵贈與稅，於法並無不合。（二）另依行政程序法第114條第2項規定，行政機關必須記明之理由得於事後記明而補正。被上訴人於復查決定書理由欄第4項載明，（原核課處分）已因法律見解變更，以上訴人等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，即已補正原核定處分說明不足之部分。是原處分仍屬合法有效，此亦為本院97年度訴字第337號判決及最高行政法院98年度裁字第766號裁定所肯認，被上訴人復就已確定之行政處分再為爭執，顯非適法。（三）原核課處分已合法送達，且原核課處分並非無效：原核課處分檢附系爭稅額繳款書已合法送達，已如前述。嗣被上訴人將復查決定書暨贈與稅額繳款書於97年4月3日合法送達予上訴人，並經上訴人（即代繳義務人之一）自行於97年4月10日及同年5月6日繳納系爭贈與稅額合計285,000元後，依法提起行政救濟，對於繼承人之權益並無不利影響，上訴人主張原核課處分有重大明顯瑕疵，屬於無效之處分，並非正確。（四）上訴人固不服原核課處分，循序提起訴願、行政訴訟，惟均遭駁回已確定在案，並非無效，則被上訴人據以受領上訴人所繳納系爭稅款285,000元，即屬基於合法有效之行政處分而受領，並非無法律上原因，自無不當得利之情事等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂，並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，在要件上應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因等要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利。準此，本件倘原核課處分經撤銷或無效，則被告機關受領原告前所繳納之遺產稅，即屬無法律上原因，原告可請求被上訴人返還；反之，倘原核課處分未經撤銷或尚非無效，則被上訴人受領原告前所繳納之遺產稅，當屬有法律上原因，上訴人即無法請求返還。（二）上訴人以其無納稅義務提起本件給付訴訟，僅稱係依公法上不當得利法律關係起訴，並未指明請求權之依據，另稅捐稽徵法第28條之請求權為「具公法上不當得利性質之特別請求權」。上訴人雖未表明本件依據一般公法上不當得利、或稅捐稽徵法第28條之特別公法上之不當得利而為本件請求，惟無論何者，均須以「被上訴人受領原告前所繳納之遺產稅無法律上原因」為前提，亦即本件之爭點在於原核課處分是否有自始無效、或可否撤銷為斷。（三）上訴人固於原審審理時主張原核課處分有違背司法院釋字第622號解釋意旨，並主張原核課處分因此屬於自始無效。然按，行政程序法第111條規定，行政處分之無效，是指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵，而自始、當然、確定不生效力。是以，行政處分之無效，須符合上述行政程序法第111所列之7款情形，否則並非無效，且依上開行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，雖有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。（四）行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人「一望即知」其瑕疵為判斷標準。若行政處分之瑕疵並非任何人所一望即知，則即非屬行政程序法第111條第7款所稱有重大明顯瑕疵之無效行政處分。（五）本件原核課處分有無上訴人所主張之行政程序法第111條第7款所規定之重大明顯之瑕疵之要件，而有無效之情形，非以上訴人之主觀為準，亦非上訴人認為處分有違反大法官解釋意旨，即當然無效，而應以依原處分之外觀、形式，是否有依一般人之認識能力，一望即知之重大、明顯之程度，為其判斷基準。原核課處分是否違背司法院釋字第622號解釋意旨、有無自始無效事涉專業，猶需推敲，尚非任何一般人所一望即知、「猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵。再者，上訴人因不服原核課處分，迭申請復查、提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，請求撤銷原核課處分，經本院以97年度訴字第337號判決駁回上訴人之訴，上訴後再經最高行政法院以其上訴不合法，以98年度裁字第766號裁定駁回上訴後確定，於前確定判決中認原核課處分之行政救濟案件，於審理當時既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，且被繼承人許冬桂死亡後逕以上訴人等繼承人為納稅義務人，被上訴人依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以上訴人等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，並已補正原核課處分說明不足，而認定原核課處分仍屬有效；上揭判決意旨不論上訴人是否贊同，原核課處分是否自始無效，不但法理上須經相當之論辯、推敲，至少前確定判決尚不認其無效，自非已達行政程序法第111條第7款所規定之無效情形。
上訴人之主張核無可採。（六）再按行政程序法第110條第3項規定:「行政處分為經撤銷、廢止，或未因其他事由失效者，其效力繼續存在。」此即行政處分之「存續力」，人民除因行政程序請求救濟外，不得為相反之主張，行政處分已執行完畢，僅其執行力消滅，至其所確認之行政法律關係非但未消滅，反而因該處分之確定而獲確認。行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」此處所謂之確定力即「既判力」，係就判決內容之拘束力而言，作為訴訟標的之法律關係，既經法院判決行成確定者，當事人對該法律關係，不得另行起訴，亦不得嗣後在其他訴訟中為與確定判決意旨相反之主張，無論原訴訟當事人或其權利繼受人，皆不得再質疑該判決就訴訟標的所為決定之正確性。經查，上揭前案確定判決中已就為「核定贈與稅」之原核課處分，確認無可撤銷事由；又上訴人雖於本院主張前確定判決審理中，兩造之爭點及法院判斷重點之一，固有闡述「繼承人與被繼承人間是否存在借貸關係」一節；惟行政訴訟法院依「職權調查」為審理，而細閱前案確定判決之爭點與論述非僅「是否存在借貸關係」一項，尚及於「如屬贈與，則受贈人應為何人？」之認定（亦即司法院釋字第622號解釋意旨、憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義對原核課處分適法性影響之論述），故既已對「原核課處分無可撤銷事由」一節為認定，並生既判力，上訴人即不得嗣後在於本件訴訟中，為與確定判決意旨相反之主張，或再質疑該判決就訴訟標的所為決定之正確性。本院亦無從再為相異之判斷。依此，在原核課處分合法（有效、無瑕疵)而上訴人之租稅債務存在之前提下，原告之公法不當得利請求權不存在。（七）綜上所述，原核課處分為被上訴人受領上訴人繳付遺產稅之合法依據，且原核課處分不符合行政程序法第111條所列諸款之無效事由，尚非無效；又因前案確定判決已認定原核課處分無違法瑕疵，不具撤銷事由，基於判決既判力，上訴人無從再爭執、本院無從再審查其合法性，原核課處分既合法存在，被上訴人自有法律上原因而受領上訴人繳付遺產稅款，上訴人以公法不當得利法律關係請求被上訴人返還並無理由等語，為判斷基礎，因而駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略以：（一）上訴人既非贈與人，亦非受贈人，依法並無納稅義務，原核課處分依行政程序法第111條第7款規定無效，遺贈稅法本無規定繼承人應負擔被繼承人之贈與稅，司法院釋字第622號解釋亦明示應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分不再援用，原判決罔顧上揭釋字意旨，及上訴人無納稅義務，其認原核課處分有效，顯有違背法令。（二）贈與人許冬桂遺有5百多萬遺產，有被上訴人核發遺產稅免稅證明書可稽，則既有遺產可供執行，即無「代繳義務人」，被上訴人僅向上訴人一人課徵贈與稅，顯有違背法令，此非上訴人之主觀見解，更非對被上訴人之「違法性的存在與否猶存懷疑」情狀，原審立論不無違背法令。（三）被上訴人未重新核課，僅更正繳款書「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」之文字，但納稅義務人身分證統一編號「Z000000000」仍是上訴人，且上訴人為因應救濟程序，已以上訴人之財產預納全部稅款，非由遺產中繳納，被上訴人應由遺產去執行，故以上訴人為納稅義務人所墊之贈與稅，被上訴人並無法律上之原因而受領，依民法第179條規定應負返還義務。原審未審酌繳款書內容之違誤及被上訴人未重新發單轉換義務人，違反最高行政法院98年度判字第514號判決意旨認行政處分之轉換應由機關踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，始足當之，亦違反財政部96年9月29日函釋意旨。（四）本件有5位繼承人，被上訴人只向上訴人一人送達繳款書，另3位繼承人則因退回而未合法送達，許冬桂名下土地並未變動，上訴人與其他繼承人並非公同共有，亦非納稅義務人，無適用稅捐稽徵法第19條第3項及同法第28條規定之餘地，原核課處分僅對上訴人一人送達，程序上有重大瑕疵，應屬行政程序法第111條第7款之無效處分。況且嗣後司法院釋字第663號解釋意旨即宣告稅捐稽徵法第19條第3項規定「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」違憲無效。且遺贈稅法第41條之1規定繼承人為2人以上時，部分繼承人按其法定應繼分繳納遺產稅或贈與稅，得申請核發同意移轉證明書，則被上訴人以原核課處分向上訴人單獨課徵全部稅款，與該規定有違。（五）稅捐稽徵法第14條規定並不適用於本件，有財政部101年9月6日中區國稅法二字第1010040994號函意旨所稱「第14條所規定依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，乃指同法第6條所規定各項租稅債權與私法債權於受清償時之順序而言」可參。故該條規定並非指繼承人要負擔死亡納稅義務人之生前稅負。原審判決理由㈤項內舉該條規定適用本案，有適用法規不當之違背法令。（六）民法第179條後段規定「而其後已不存在者，亦同」即仍有不當得利。原審判決理由㈤稱「然依司法院釋字第622號解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效」等語，已牴觸民法第179條後段之規定，有不適用法規之違法。（七）原審判決理由㈢㈣㈤項下以「一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑」、「事涉專業，猶需推敲，尚非任何一般人所一望即知」，然上訴人非受贈人，無須繳納贈與稅，原核課處分顯屬重大明顯之瑕疵，且司法院釋字第622號解釋意旨一般人均一望即知其意旨，原審判決上揭理由顯有違論理法則及經驗法則。且嗣後98年1月21日修正公布遺贈稅法第7條第1項第3款即修法為「死亡時贈與稅尚未核課時」，以受贈與人為納稅義務人。（八）行政程序法第114條第1項第2款規定得補正之事項係要「違反程序或方式規定之行政處分始有適用」。原核課處分係以納稅義務人地位向上訴人課徵，嗣因司法院釋字第622號解釋為無效，是實體內容重大變更，非程序或方式之違反，無補正之餘地。惟本院97年度訴字第337號判決及最高行政法院98年度裁字第766號裁定卻以可補正而誤判，原審判決亦以此而判決，違背憲法第80條規定及最高行政法院99年度判字第1280號判決見解。（九）本院97年度訴字第337號判決及最高行政法院98年度裁字第766號裁定並無既判力，因上揭案件係依遺贈稅法審理「非贈與而係家族借貸」爭點，本件係依民法第179條不當得利法律關係而提出，訴訟標的不同，無行政訴訟法第213條之適用。且該判決既認本件受司法院釋字第622號解釋之拘束，卻又認原核課處分合法，不無可議。而判決審理過程中，從未提及285,000元稅款之事情。該判決對象是財政部中區國稅局，與本件被上訴人不同，不能援引該判決。本件是請求被上訴人返還上訴人代墊之系爭稅額。本件亦提出新證據，認為原核課處分未合法送達，應屬無效。是原審判決以無從為相異之判斷，違反行政訴訟法第189條、第213條之規定等語。
七、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中
經裁判者，有確定力。」復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號判例參照。
㈡再按「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條
規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」亦經司法院釋字第622號解釋理由闡釋甚明。準此可知，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而係由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，居於代繳義務人之地位，於「被繼承人遺有財產之範圍內」，代為繳納。換言之，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，如無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，則僅就「被繼承人遺有財產之範圍內」，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘上揭代繳義務人代繳範圍超過「被繼承人遺有財產之範圍」，則就已代繳之超過部分，方有公法上之不當得利之問題。又按遺贈稅法第41條第1項規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；……」。
㈢經查，本件上訴人因不服原核課處分，迭申請復查、提起訴
願，均遭駁回，復提起行政訴訟，請求撤銷原核課處分，經本院以97年12月3日97年度訴字第337號駁回上訴人之訴，上訴後再經最高行政法院以其上訴不合法，以98年度裁字第766號裁定駁回上訴後確定，於前確定判決中認定原核課處分原以上訴人為「納稅義務人」，嗣後被上訴人已依司法院釋字第622號解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以上訴人等繼承人為系爭贈與稅之「代繳義務人」，並已補正原核課處分說明不足部分。原核課處分既經上訴確定裁判確認在案，依前揭行政訴訟法第213條規定，即有既判力，上訴人自不得為與該確定判決意旨相反之主張，行政法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。本件上訴人起訴仍執前詞，主張其非贈與人亦非受贈人，原核課處分無效云云，原判決業已敘明本件訴訟應受原確定判決效力之拘束，法院不得為相反之判斷，而駁回上訴人之訴，核無違誤。又本件訴訟標的乃為公法上不當得利請求權，而非確認原核課處分無效之訴訟，且未經上訴人依行政訴訟法第6條規定提起確認無效之訴訟，上訴人復以上揭理由主張原核課處分無效或違法，自非有據。
㈣實則，司法院釋字第622號解釋係因中華民國62年2月6日公
布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅（現行法則規定死亡前2年內之贈與，視為遺產）。究其立法意旨，乃在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵「遺產稅」。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納「贈與稅」之義務。然而最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議認為：「被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。」逕自變更稅捐之種類（由遺產稅變為贈與稅）及納稅義務人（由被繼承人變為繼承人）。故司法院釋字第622號解釋認其有違租稅法定主義而宣告違憲。換言之，該項決議係因自行將法律規定應對「被繼承人」繳納「遺產稅」之規定，扭曲為應向「繼承人」繳納「贈與稅」，因此違反租稅法定主義。然本件原處分乃認上訴人係屬稅捐稽徵法第14條規定之繼承人，因此須於遺產範圍內負代繳義務，司法院釋字第622號解釋理由中亦認稅捐稽徵法第14條之規定，係屬稅捐稽徵之通則規定，依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。本件上訴人既係代繳義務人，即與稅捐稽徵法第14條之規定相符，自屬適法。
㈤上訴人爭執被繼承人許冬桂仍遺有5百多萬財產，上訴人以
自有財產繳納本件贈與稅款285,000元，依司法院釋字第622號意旨，被上訴人應由遺產去執行，故以上訴人為納稅義務人所墊之贈與稅，被上訴人嗣後並無法律上之原因而受領，依民法第179條後段規定應負返還義務，原判決未適用該規定，顯有違背法令等語，查按繼承人如無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，則僅就「被繼承人遺有財產之範圍內」，代被繼承人履行生前業已成立之稅捐義務，倘代繳義務人代繳範圍超過「被繼承人遺有財產之範圍」，則就已代繳之超過部分，始有公法上之不當得利之問題。本件上訴人對於被繼承人仍遺有5百多萬之財產，且因無應納稅額，業經被上訴人核發免稅證明書，此為上訴人所不爭執，亦有該免稅證明書附卷可稽（本院卷第98頁），是被繼承人許冬桂仍遺有5百多萬元之財產，則代繳義務人在被繼承人遺有財產之範圍，依稅捐稽徵法第14條規定仍有代繳之義務。是上訴人代繳285,000元，仍在被繼承人許冬桂遺有財產之範圍內，則不論其代繳之資金係屬遺產或以其自有資金代繳，均不影響該公法上稅捐債務上已因代繳清償而消滅之法律效力，被上訴人受領該稅款即具有法律上之原因。上訴人稱被上訴人因司法院釋字第622號解釋而使原受領稅款之法律上原因其後不存在，核屬其法律見解之歧異，指摘原判決違背法令，洵非正當。
㈥綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論
旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 10 月 19 日
書記官 林 昱 妏