臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第39號上 訴 人 何永堂訴訟代理人 王健安 律師被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺灣臺中地方法院102年度簡字第118號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國104年7月3日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）1,403,441元，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃併同另查獲漏報受扶養親屬之營利所得1,982元，歸課核定綜合所得總額1,952,734元，補徵應納稅額133,268元，並按所漏稅額分別依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計62,996元。上訴人不服，就取自安普新公司之營利所得及罰鍰處分部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院以104年4月30日102年度簡字第118號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件訴願決定駁回理由無非以：本件上訴人為安普新公司之股東，安普新公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（下稱香港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名義接單，漏報其營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人等股東，致上訴人逃漏當年度營利所得，乃依稅捐稽徵法第12條之1第1項及司法院大法官解釋第537號解釋意旨，依據「實質課稅原則」予以補稅處罰云云，惟上述理由適用法令及認定事實均有明顯重大違誤，原處分自非適法而應予撤銷。㈡原處分如認定上訴人涉及租稅規避行為，依最高行政法院97年度判字第81號判決意旨，被上訴人自應就⑴「非常規交易」存在，且⑵此交易無合理之商業上目的，僅以「規避租稅負擔」為唯一目的時（即本件香港益卓公司係為規避分散營業收入而設立），始足當之。惟綜觀本件被上訴人所提證據及論述，除未就上開構成要件一一指摘外，其所提證據更顯不足就上開待證事實達「本證」之要求，蓋被上訴人從未明確指摘本件之「非常規交易」行為為何？其規避意圖何在？尤有甚者，本件原處分自始即違反有利不利一律注意原則，僅「片段擷取」不利上訴人之證據：1.香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既然早於安普新公司，於香港益卓公司自無為規避安普新公司租稅而設立之可能。況本件香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記，假設香港益卓公司確係為規避租稅而設立，請問為何香港益卓公司要自行撤銷登記？總此，由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，本件根本毫無任何租稅規避之意圖存在，自不符租稅規避要件。2.香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資，而安普新公司始集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立香港益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格）。此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，此有當時相關新聞資料可茲證明，亦可函詢經濟部投資審議委員會釐清當時之相關境外投資法令限制。後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI公司。香港益卓公司設立當時，安普新公司不但尚未成立，且縱使安普新公司於87年設立後，亦與香港益卓公司之股東組成顯然有別，屬於完全不同的兩間公司，並無被上訴人指摘之共通情況。而香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可；而香港益卓公司於87年正式投產銷售至92年間，其持有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內資金流入彙總金額依序達港幣6,065,
542.44、40,291,999.23、49,918,807.05、101,924,198.73、129,128,341.51、167,192,253.58元（以上數字是根據各銀行對帳單的存入款，加以統計），均有大量營運活動之跡象，足見其為合法正常獨立營運之公司。爰此，本件香港益卓公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規避予以調整之可能。3.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所明定。原處分所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年以後發生，然而被上訴人卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回臺上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生被上訴人所指摘之相關證據。然而，被上訴人指摘之「證據」在回臺上市輔導契約簽訂之前提下，顯然僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙上公司無涉。被上訴人竟倒果為因，逕將香港益卓公司陸續移至安普新公司之業務，認定為本屬安普新公司所有。可知，原處分指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審酌重要證據下「片段」擷取部分事實後，所為之「推測」，除與有利不利一律注意之行政法上原則相違背外，更與證據法則不符。4.綜上所陳，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意圖、更非紙上公司，而無任何非常規交易行為，被上訴人自不得將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普新公司。同時，亦不得將香港益卓公司分配予上訴人之股利，擅自認定應係安普新公司所分配。故原處分顯有違誤，依法自應予以撤銷。㈢被上訴人雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟綜觀被上訴人提呈資料，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不可能實際營運之相關證據外，其餘證據日期均係於93年後發生，然而此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理。被上訴人又辯稱：「公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，依香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係由安普新負責人黃常青於87年1月11日所簽訂，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前籌備期間所承租」云云。被上訴人以全然臆測之詞，恣意誣指承租大陸大朗益卓工廠為安普新公司設立前行為，自應命被上訴人舉證以證其說，不得僅以毫無根據之臆測、推論，任意為虛偽之指摘。事實上，安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日黃常青簽訂廠房合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦無籌備行為，故其身份並非安普新公司負責人。事實上，香港益卓公司係由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以張研里、張貴寧2人作為名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司實質股東，自有代表香港益卓公司簽訂廠房合同之權限（此時安普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及黃長青兄弟，亦足證明黃常青確實為香港益卓公司之實質股東。嗣後，香港益卓公司則於92年6月20日考量在香港投資之政治風險及將來回臺上市需求，而將99％股份出售與海外BVI公司，此可參諸香港益卓公司股東結構表。爰此，被上訴人妄稱黃常青代表尚未成立之安普新公司前往大陸承租廠房等語，毫無事實及證據可資證明，自無可採。㈣被上訴人僅就上訴人所陳之設立時點，以毫無根據之臆測及推論之詞為臨訟辯解，自無任何可採之處。尤有甚者，被上訴人顯然刻意忽略香港益卓公司「自行於96年解散」之事實，此一事實業已清楚證明香港益卓公司之設立，不具有任何租稅規避之意圖。而被上訴人所指摘香港益卓公司與安普新公司間一切聯繫，均係因香港益卓公司決定回臺上市所作安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬回安普新公司後又自行解散之事實發生？㈤被上訴人指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對於事實之誤解。事實上，香港益卓公司分派盈餘係依當時持股99％之股東BVI公司之股東結構分配，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體回臺上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東組成相同，致生此一誤解，茲詳述如下：1.從安普新公司與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組成原來並不相同，此由安普新公司87年7月2日設立、89年7月29日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與BVI公司92年2月26日設立時之股權結構不同可資證明。2.BVI與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，始將安普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，此由BVI公司股權結構並未改變，而安普新公司於BVI設立後，分別於92年3月28日、93年3月31日、93年7月22日數次調整股權結構，至93年7月22日股權結構與BVI完全相同。當雙方之股權結構相同後，安普新公司遂於93年10月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東結構，即與BVI公司同步變動。3.申言之，依照上述變動歷程可知，實際上係安普新公司配合BVI公司回臺上市之要求而變更股東結構，並非係BVI公司依照安普新公司之股東結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股利，自非依照安普新公司股東組成比例分配，而係依照BVI公司股東組成分配。
職是之故，被上訴人誤解此一事實歷程，漏未斟酌益卓公司欲以安普新公司為主體在臺上市之事實，其認事用法顯然有誤，自應予以撤銷。4.被上訴人將上訴人來自香港益卓公司、BVI公司分配之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定。㈥香港益卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。因配合回臺上市計畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移轉至安普新公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。足見，香港益卓公司根本並非為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？是以，原處分之論理顯有彼此矛盾之謬誤，且不符經驗法則。㈦被上訴人提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香港益卓公司」無涉，應先由被上訴人負舉證責任後，上訴人始有協力義務，此參最高行政法院101年度判字第895號判決意旨即明。然被上訴人所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港益卓公司自92年起具有關係企業」之法律關係（無論是股東共通、人事、業務共通），已清楚闡述如前。被上訴人迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法。爰此，被上訴人就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，上訴人自無協力提出「香港益卓公司」非虛設之相關證據。況上訴人更已善盡協力義務提出證據資料將被上訴人所稱「懷疑」一一駁斥，足以證明被上訴人所稱「懷疑」，均僅為嗣後拼湊資料並恣意解讀後所為「猜測」，自無任何可採之處。㈧根據原核定處分、復查決定理由可知，被上訴人主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等。然而，被上訴人所陳理由，均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。是以，安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上所稱「關係企業」，故如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整。然被上訴人卻嚴重忽略特別法優先於普通法之法律適用原則，未援引所得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法第12條之1為據，顯有違法瑕疵，自應予以撤銷。尤有甚者，所得稅法上為求慎重調整租稅歸屬而設「應報請財政部核准」程序要件，衡諸其立法本旨應係將「調整」權限授權予財政部實行。爰此，被上訴人在未取得財政部核准之情況下，根本無權逕為調整。此一立法規定，於本件原處分中亦遭被上訴人予以架空、恝置不論。是以，原處分欠缺合法課稅前提要件，其處分內容顯有違誤之待證事實已臻明確，自應予撤銷。本件縱使假設符合稅捐稽徵法第12條之1之租稅規避要件，依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整。而前述所得稅法第43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據，故本件被上訴人亦應依照前揭所得稅法規定予以調整。㈨本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」中華民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅法律主義。雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「實質課稅原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與享有為依據。」，此為實質課稅原則於事實認定之規範。然於本件之適用，香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出上訴人有營利所得之結論？是本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出上訴人有獲得營利所得之結論。然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，此部分已有違誤。尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份，直接認定系爭盈餘為中國民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。且如可將外國公司擬制為中華民國境內之公司，則租稅客體何須法律明文規定？被上訴人豈不形同可恣意將外國公司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所無之課稅客體，令人發生無法理解及無法預見的結果，違反租稅法律主義甚明。㈩被上訴人針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10％之未分配盈餘所得稅。由此顯見被上訴人係將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10％之未分配盈餘所得稅。然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘擬制分配予上訴人可課徵綜合所得稅之合法性與正當性？顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛盾，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。被上訴人顯恣意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯有違法至為明顯。退萬萬步言之，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有分配上訴人盈餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制。罰鍰部分：1.本件縱使假設有原處分指摘之違章行為，違章行為人自應係安普新公司，而上訴人在安普新公司為上述交易安排情況下，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配之盈餘，據以申報我國之所得稅。故本件雖依原處分認定有租稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非就上訴人進行裁罰。2.本件並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，均已詳述如前，自不應予以處罰。被上訴人先將香港益卓公司之營業額「擬制」為安普新公司所有，而對安普新公司補徵營利事業所得稅並處以罰鍰；嗣後，又再將香港益卓公司發放予上訴人等之盈餘，「再擬制」為來自安普新公司所發放之中華民國來源所得，並對上訴人補徵綜合所得稅及處以罰鍰。由是可見，被上訴人乃就同一客觀事實（即香港益卓公司之盈餘）作成雙重擬制，再分別對安普新公司及上訴人等處以罰鍰，顯然違反一事不二罰之法治國原則。3.縱使假設本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行為及漏稅結果，然本件事實上安排香港益卓與安普新公司間交易安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括上訴人）在內，再行重複處罰。4.上訴人無從預見取自香港益卓公司之盈餘，遭擬制為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反明確性原則與禁止重複擬制原則等語，並聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人答辯略謂：㈠香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99％，黃常青1％），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工官平為股東常會議事錄之紀錄，顯與常情未合。香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓與安普新公司營業地址相同，且經查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址登記。又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳；另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名；而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且上訴人訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及上訴人、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。是以，大陸大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得1,403,441元，歸課其當年度綜合所得稅，依法並無不合。㈡上訴人訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股東成員不同乙節。核大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如前述，上訴人並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂，當時黃常青並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。至安普新公司藉香港益卓公司及BVI公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營利事業所得稅提起行政訴訟案，業經本院102年度訴字第207、208號、最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定。㈢本件上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事證明確，已如前述，是以，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，上訴人有取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而，被上訴人審酌其違章情節，依規定以上訴人漏報95年度營利所得1,403,441元，併同漏報受扶養親屬之營利所得1,982元，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.5及0.2倍罰鍰合計62,996元，並無違誤。㈣有關安普新公司就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分，請參酌本院102年度訴字第208號、最高行政法院103年度判字第676號判決。至於本件上訴人所獲配的股利，係被上訴人查獲安普新公司藉由海外成立紙上公司所分散之歷年營利收入及盈餘，於95年發放予股東，依照BVI公司之股東常會議事錄記載，截至95年10月31日該公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整，故本件個人股東發放部分是以公司實際發放予股東數額為核課依據。至於安普新公司經未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分有無重複乃另案由該公司舉證已發放之數額為扣抵等語，並聲明駁回上訴人之訴。
五、原審為上訴人敗訴判決係以：㈠經查，訴外人安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被上訴人原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，函請安普新公司說明及提示相關證明文件供核，惟逾期未提示，被上訴人乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元；另安普新公司95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額362,161,026元、全年所得額8,886,011元，被上訴人原依其申報數核定，嗣查得安普新公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，經函請安普新公司就此漏報收入部分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元；安普新公司不服，循序申請復查及提起訴願、行政訴訟，業經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定，此有上開判決附卷可稽，並經調取案卷核閱屬實。上開確定判決業已判定，自安普新公司設立後，即將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，難認香港益卓公司非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，故列帳益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。據此，被上訴人認定香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅，洵屬有據。上訴人以前開情詞主張：香港益卓公司設立早於安普新公司，其營運與安普新公司無涉，並無任何規避租稅之意圖，被上訴人將上訴人來自香港益卓公司、BVI公司分配之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定云云，自不足採。㈡次查，上訴人95年度取自香港益卓公司分配給BVI公司，再由BVI公司分配給上訴人之營利所得1,403,441元之事實，為上訴人所不爭執，且有盈餘分配明細表附於原處分卷可佐，則被上訴人以香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得1,403,441元，歸課其當年度綜合所得稅，併同其漏報受扶養親屬之營利所得1,982元，核定綜合所得總額1,952,734元，補徵應納稅額133,268元，尚無不合。㈢上訴人雖主張：原處分先將香港益卓公司95年之營業收入，擬制為安普新公司之收入，此部分已有違誤；尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分派之盈餘，更屬違法，應予撤銷云云。惟查，本院102年度訴字第2
07、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號確定判決既已判定香港益卓公司之營業收入、盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。而安普新公司乃依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，則被上訴人據此認定安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，乃係依前述確定判決及依法所得之結果，並無上訴人所謂擬制、再擬制之情形，上訴人容有誤會。㈣至上訴人主張：被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10％所得稅，顯有矛盾而有違誤一事。經查，有關安普新公司94年度就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅部分，固經本院102年度訴字第208號、最高行政法院103年度判字第676號判決確定。惟依照BVI公司之股東常會議事錄記載：「截至目前本公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整」等語。由該股東常會議事錄可知，BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司94、95年度經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴應認列之營利所得內。又安普新公司並未舉證證明本件分配予上訴人之營利所得，係屬94、95年度經上述確定判決應認列之營利所得。故被上訴人針對安普新公司94年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，又認定香港益卓公司分配予BVI公司，再由BVI公司分配予上訴人之股利所得，屬於安普新公司之營利所得，二者並無矛盾。況且，上訴人雖為安普新公司之股東，但其本身並非未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之納稅義務人，且未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅並非本件審理範圍，該部分應另案由安普新公司舉證據以主張，尚非本件所得審究。㈤另上訴人主張：原處分以擬制安普新公司有分配上訴人等盈餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制乙節。經查，安普新公司經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決敗訴確定，於補繳94、95年度營利事業所得稅之後，基於所得稅法兩稅合一之規定，自可依所得稅法第66條之1第1項之規定，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東之所得稅額。故上訴人若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建請安普新公司查明上訴人95年度所獲配之系爭營利所得，是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利。蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。縱本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。上訴人主張：原處分未慮將香港益卓公司的所得歸課安普新公司營利事業所得稅且經繳納後，必然衍生「股東可扣抵稅額」終局無法於上訴人繳納綜合所得稅時扣抵之結果，故有重複課稅之情云云，容屬誤解，自不足採。㈥罰鍰部分：1.經查，上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得1,403,441元應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事證明確，已如前述，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，上訴人有取自安普新公司之應稅營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。況上訴人同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99％股份，殊難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動諉稱無從查悉。上訴人主張其無從預見取自香港益卓公司之盈餘，遭擬制為中華民國來源所得，自無漏稅之故意或過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」云云，委無可採。從而，被上訴人審酌其違章情節，依規定以上訴人漏報95年度營利所得1,403,441元，併同短漏報受扶養親屬之營利所得1,982元，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計62,996元，核亦無不合。2.上訴人雖主張：本件規避稅負者，其違章行為人為安普新公司，並非上訴人，自非得以上訴人為處罰之對象，又被上訴人同時處罰安普新公司與上訴人，違反一行為不二罰原則之法治國原則云云。然查，綜合所得稅結算申報納稅義務人負有據實申報之公法義務，上訴人95年度既有取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅賦，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰，已如前述。另安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，並無違反「一行為不二罰」原則。上訴人此部分主張，顯有誤解，自不足採等語，為其判決基礎。
六、上訴意旨略以：㈠原判決以實質課稅原則認定香港益卓公司營業收入為安普新
公司之營業收入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之盈餘（BVI盈餘來源由香港益卓所分配，下稱系爭盈餘）屬安普新公司所分派之盈餘。然原判決以前揭事實逕認定上訴人獲分配之盈餘應課徵綜合所得稅，已逸脫營利所得課稅之範圍進而創設租稅客體，而有不適用租稅法律原則之違法：
1.按：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」司法院釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體應以法律明文規範之方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「雖有關法律解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」明文將實質課稅原則規範為法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間。如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更課稅客體，學者亦認因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接擬制課稅事實，即有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。
2.而於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」中華民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅法律主義。
3.原判決以涉及安普新公司營利事業所得稅之最高行政法院103年度判字第429號、第676號確定判決為據，主張香港益卓公司之營業收入為安普新公司之營業收入。惟縱使香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入（假設語，上訴人否認之）被上訴人再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安普新所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份，直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，顯然已違反了所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。
4.如可將外國公司，擬制為中華民國境內之公司，則租稅客體何須法律明文規定？稽徵機關豈不形同可恣意將外國公司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所無之課稅客體，令人發生無法理解及無法預見的結果，是原判決顯有不適用租稅法律主義之違法甚明。
㈡原判決亦有適用實質課稅原則不當之違法：
1.實質課稅原則於事實認定之規範，於稅捐稽徵法第12條之1第2項雖規定：「實質課稅原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與享有為依據。」。然於本件之適用，香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，亦無從實質課稅原則運用認定事實中，推論出上訴人有中華民國來源營利所得之結論。
2.而於本件，縱使香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入，則在香港益卓公司無實質金流流入安普新公司之情形下，如何將此筆營業收入歸入安普新公司之未分配盈餘，進而為分配盈餘之行為？
3.尚且，如進一步再擬制為安普新之盈餘，安普新公司帳上尚有累積虧損，於發放前尚須依公司法第232條規定先行彌補虧損，如有剩餘再為分派；況安普新公司尚有自由決定何時分派該筆所得之公司自理權限，亦不得強行擬制其於95年度即為分配。故縱使香港益卓公司營業收入等於安普新公司之營業收入，亦不當然推導出安普新公司有發放盈餘之事實及可等同香港益卓公司發放盈餘之數額。
4.再者，原判決僅以實質課稅原則為由，即全面否定香港益卓公司之法人格，實質認定將其所有行為認定為安普新公司所為，進而可以香港益卓公司之盈餘發放行為直接推導出安普新公司有發放盈餘行為之結論，無疑係適用實質課稅原則不當的結果。蓋稅捐稽徵法第12條之1第2項所規範之實質課稅原則，於認定課稅事實時，亦限於課稅事實所依據之法律行為，僅排除該法律行為之形式，而以該法律行為所隱藏之實質法律行為作為認定課稅事實之依據；並非可超越一切法律規定而認定所有法律行為之形式皆不存在。
5.況如原判決將香港益卓公司行為等同安普新公司行為，亦應考慮安普新公司之行為於臺灣法令上相關權益，不得片面割裂適用法律，將依法無法分配之盈餘（如應彌補虧損部分）認定為已分配之盈餘，此顯然亦有違其經濟實質。
是以，原判決適用實質課稅原則不當之違法。
㈢原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所
稅且經繳納後所生之「股東可扣抵稅額」，於本件將「終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，顯未適用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅高估上訴人負稅能力，而有違量能課稅原則之違法：
1.原判決雖稱：「原告若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建請安普新公司查明原告95年度所獲配之系爭營利所得，是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利。蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦理，尚非被告得本於職權逕行核定。縱本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。」云云。
2.惟按司法院釋字第597號解釋略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。
」等語，乃揭示量能課稅原則為租稅法律之憲法原則。申言之，稅捐之立法與實際執行，應儘可能地接近納稅義務人實質負擔稅捐之經濟能力。故如稅捐稽徵處分有重複課稅之情形，將高估人民負稅能力，使納稅義務人承擔超出其經濟能力之稅賦，即有違量能課稅原則。
3.次按所得稅法第66條之1至第66條之8係就兩稅合一稅制下設置「股東可扣抵稅額」所為之規定，亦即股東於營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，所獲得因營利事業繳納營利事業所得稅而產生之扣抵稅額，得用於扣抵股東之應納綜合所得稅額，此為我國87年度起所得稅改採兩稅合一制度下，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課徵所為之立法。該「股東可扣抵稅額」係於營利事業分派盈餘時，以股東應分配之盈餘淨額，乘以「稅額扣抵比率」而計算出（股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比率）。而「稅額扣抵比率」，為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」（所得稅法第66條之6規定參照）。所得稅法第66條之6第2項規定，針對該「稅額扣抵比率」有設定上限規定，亦即如「稅額扣抵比率」超過比率上限者，則應以比率上限為準，計算「股東可扣抵稅額」。其中，針對一般未加計「累積未分配百分之十營利事業所得稅」者之稅額扣抵比率上限設為百分之三三．三三，其立法理由為：「現行營利事業所得稅最高名目稅率為25％，即每75元之稅後盈餘已繳納之營利事業所得稅最高為25元，故累積未分配盈餘均未加徵百分之十營利事業所得稅者，其分配盈餘之可扣抵稅額占分配股利淨額或盈餘淨額之比率最高應為七十五分之二十五，即扣抵比率33.33％；……」
4.由此可知，股東可扣抵稅額比率上限之立法目的，乃為限制當年度繳納之營利事業所得稅，應於當年度將營利事業所得稅繳納所生之股東可扣抵稅額，於當年度盈餘分配時一併分配予股東，而使股東申報當年度之所得稅時得以扣抵。換言之，如當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因前述「稅額扣抵比率」上限之限制，稅額扣抵比率將有極大可能超過上限比率（除非當年度有退稅而自股東可扣抵稅額帳戶減除，但此乃極端例外之情況），其超限的結果即為：當年度繳納營所稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜所稅時扣抵。再遑論，股東可扣抵比率為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」，累積未分配盈餘帳戶餘額乃財務會計上之帳上實際數額。是以，如課稅之來源乃稅捐稽徵機關擬制之所得，將因擬制所得本無實際金流流入，財務會計帳上將無該筆收入，自然亦無從增加本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。是在分子增加（稅捐稽徵機關擬制所得並課徵繳納之所得稅），但分母未隨同增加之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。
5.基上，安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。且擬制之營業收入在財會帳上無法列入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加，在分母無法增加分子卻為增加之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。詎料，原判決僅泛稱本件之股東可扣抵稅額仍可於以後年度分配股利時，再核發予股東供扣抵云云，顯係根本未釐清個案事實，全然忽略本件股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，而導致終局性無從扣抵之違法結果。
6.綜上所述，原判決未考量縱安普新公司全數繳納95年度營所稅，然繳納之95年度之營所稅在現行兩稅合一之規範下將終局無法於股東繳納綜所稅時扣抵，而生重複對一筆所得來源同時課徵營所稅及綜所稅之不法情事，使上訴人負擔負稅能力外之納稅義務，顯有不適用兩稅合一相關規範，且有不適用量能課稅原則之違法。
㈣原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所
稅且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將「終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，且未命被上訴人具體說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅，尚構成消極不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項之不法，同時構成判決不備理由之違法：
1.按「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論」為行政訴訟法第125條第2項所規定。次按行政訴訟法第125條第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之」，此為審判長之闡明義務，訴訟審理程序如有消極不適用上開規定者，即有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法，此有最高行政法院99年度判字第1021號判決之意旨可資參照。
2.本件原審法院於102年11月8日第1次開庭審理踐行言詞辯論程序時，因當時尚有事實幾乎相仿之他案正經本院審理中，原審法院遂而裁定停止訴訟程序。雖原審法院於104年4月9日曾續行庭審，卻在被上訴人根本未予說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅之情形下，即宣告辯論程序終結並倉促作成判決。申言之，原審法院審判長「僅以一次實質審理之庭審」即作成本件判決，全然未命被上訴人就此重要爭點提出事實上及法律上適當完全陳述，並使上訴人得以續為攻擊防禦，即草率接受被上訴人不附理由之說法，即有悖離法定之闡明義務，消極不適用法規之違法。
3.再者，原判決對於上訴人如何能在不逾越法定扣抵限額之前提下，仍可於以後年度獲配股利時再予扣抵股東可扣抵稅額，全然置之不論，僅機械性地以法律有扣抵之規定，便率爾認定本件必無重複課稅之問題，進而完全未附理由進以說明，同時構成判決理由不備之違法。
㈤原判決無視安普新公司於95年度股東可扣抵稅額帳戶尚有餘
額之情形，竟維持被上訴人全數將核增之安普新95年度營所稅全數核課上訴人綜合所得稅，有不適用行政程序法第9條及第36條有利不利事項一併注意，及所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項有關股東可扣抵稅額應為扣抵之規定：
1.依所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項本文規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東扣抵其應納之綜合所得稅額。又營利事業股東股利或盈餘之分配日，其「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，即係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金額，股東於申報全年應納稅額時，依法享有減除可扣抵稅額之權利。
2.安普新95年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚有893,640元，被上訴人於核課綜所稅時依法應計算股東可扣抵之稅額並為扣抵。且被上訴人身為職掌國家稅務行政之專業機關，對於前揭源於兩稅合一制度之股東合法權利，實無正當理由諉稱不知，更不可能以上訴人漏稅在先作為理由（實則上訴人否認有漏稅之違章事實），而理所當然侵害上訴人可扣抵95年度綜所稅之權利。職是之故，被上訴人已有違反有利不利一律注意原則之違誤，自不待言。
3.詎料，原判決未命被上訴人就安普新公司95年度是否有股東可扣抵稅額部分詳為查明，且因此筆所得全為被上訴人擬制於95年度發生，安普新公司因無實際盈餘而無從發放股東可扣抵稅額，上訴人更亦無從申報扣抵，僅有被上訴人於核課綜所稅時方得扣除，以實現上訴人股東可扣抵稅額之扣抵權。
4.是以，原判決未查明安普新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額，竟認本件無重複課稅，顯有不適用所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項本文所揭示股東可扣抵稅額扣抵權之規定，並有不適用行政程序法第9條及第36條有利不利事項一併注意原則之違法。
㈥原判決針對被上訴人就香港益卓公司營業收入部分，對安普
新公司課徵營所稅後，又認定此筆所得未分配，須加徵10％所得稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘，而課徵上訴人綜合所得稅之事實，竟認兩者間不存有矛盾之不法，顯已構成違反經驗法則之判決違背法令事由：
1.按「所謂違背法令，非以違背成文法為限；即判決違背成文法以外之法則，如論理法則、經驗法則、證據法則，仍應認第二審判決確定之事實違背法令」為最高法院79年度第1次民事庭會議決議所示。
2.原判決雖稱：「BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司94、95年度應認列之營利所得內。又安普新公司並未舉證證明本件分配予原告之營利所得，係屬94、95年度經上述確定判決應認列之營利所得。」云云。惟財政部87年4月30日臺財稅字第871941343號函揭櫫：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」等語，安普新公司對於95年分配予上訴人等股東之股利（此為假設語氣，上訴人否認安普新公司有分派盈餘予股東），係以所屬何年度之盈餘而為分配，依法得以「個別辨認」之方式，自行認定之。是以，被上訴人無權擅斷安普新公司所分配者，非香港益卓公司94、95年之盈餘，即有誤解，無足採信。
3.依「經驗法則」而論，營利事業通常會以「後進先出」之方式，優先分配當年度之盈餘。蓋若當年度之盈餘業已部分或全數分配，則該營利事業被課予之「未分配盈餘稅之稅基」自會隨之變小，甚至為零而無庸繳稅。因此，基於「利益極大化」之公司經營策略考量，自不可能擱置當年度盈餘，而就先前年度之盈餘予以發放。職是之故，原判決明顯違背經驗法則與公司經營常態，明顯違法等語。
七、本院判斷如下：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」已據司法院釋字第420號解釋生效在案，可資參照。是個人受分配之公司股利屬於中華民國來源所得與否，端視該公司是否依我國公司法規定設立登記成立之公司而定，而所分配之股利是否來自依我國公司法規定設立登記成立之公司，則應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之，至於該公司之所得來源地為何，則非所問（最高行政法院103年度判字第677號判決意旨參照）。
㈢本件上訴人雖以上開情詞，指摘原判決違背法令云云，惟：
1.按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……。」行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項分別定有明文。足見事實認定乃事實審法院之職權，法律審亦無從徒憑當事人之上訴主張而自行為事實認定，如原審認定之事實無違背證據法則，當事人不得因對於取捨證據及認定事實持相異之見解，即謂原判決違背法令。經核原判決依調查證據之辯論結果，判斷上訴人於95年度形式上受配自香港益卓公司之系爭股利，實質上為依中華民國公司法規定設立登記之安普新公司之盈餘所分配，屬於中華民國來源所得無訛，而認定被上訴人將系爭股利併歸核課上訴人95年度綜合所得稅，並無違誤乙節，已詳述其得心證之理由，核無違背經驗法則或論理法則之處。
2.再者，安普新公司94年度、95年度營利事業所得稅結算申報漏報假藉香港益卓公司名義取得，而實質上屬於安普新公司之營業收入之行政爭訟事件，亦分據本院以102年度訴字第207號及102年度訴字第208號判決駁回確定在案，則被上訴人以香港益卓公司名義取得之94年度及95年度營業收入在實質上應歸屬於安普新公司，而作成對安普新公司補徵各該年度之營利事業所得稅之本稅核課處分，既具存續效力，基於同一事實及法理基礎，香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵個人綜合所得稅，則被上訴人核定上訴人95年度有漏報取得安普新公司所分配之股利，歸入個人綜合所得額，核課應納之所得稅，核無違反租稅法律原則及實質課稅原則。
3.本件安普新公司係因在被上訴人查獲前即已將盈餘分配與上訴人及其他股東，致發生無盈餘可分配之結果，由於分配當時未依法繳納95年度經核定補徵之營利事業所得稅，致不能依所得稅法第66條之6規定，在計算稅額扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（同法第66條之3規定，繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日），可見上訴人未能扣抵個人綜合所得稅額，係因該公司未依法定程序辦理分配盈餘使然，何況公司既未繳納稅捐，股東自無稅額可資扣抵。上訴人指摘原判決不適用兩稅合一之相關規範，有重複課稅，違反量能課稅原則之違法云云，委難採取。
4.本件因安普新公司就系爭營業收入未實際補繳其95年度營利事業所得稅，自無營利事業所得稅應納稅額可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段等規定，被上訴人自得先就上訴人取得之股利所得淨額作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額，即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。是公司如嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額。上訴人主張原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所稅且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將終局無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，且未命被上訴人具體說明上訴人如何能在未逾法定限額下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅，尚構成消極不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項之不法，同時構成判決不備理由之違法云云，亦無足採。
5.按「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，……。」為所得稅法第66條之5第1項及第66條之6第2項所明定，可見現行所得稅法僅就可扣抵金額及比率設有上限，並未強行規定營利事業分配盈餘時應將可扣抵稅額分配與股東。是本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被上訴人並無權限代替該公司計算該比率，自無從逕為扣抵。上訴人主張原判決未注意安普新公司股東可扣抵稅額帳戶尚有餘額，股東可扣抵稅額之有利情形，仍維持原處分，其判決違背法令云云，亦係對於稅法之誤解，並非可採。
㈣綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分並無違誤，上訴論
旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 凌 雲 霄