臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第4號上 訴 人 張良印被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月14日臺灣臺中地方法院103年度簡字第126號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬即訴外人張哲瑜、張瀚尹2人免稅額計新臺幣（下同）164,000元，被上訴人初查以所列報之其他親屬2人未符合受扶養之規定，乃否准認列免稅額，並核定綜合所得總額為565,903元，綜合所得淨額303,903元，補徵應納稅額8,200元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院103年度簡字第126號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按司法院釋字第415號解釋，認納稅義務人與受扶養人是否為
家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。本件上訴人及胞弟負責扶養年邁老母，即是存有共同生活之客觀事實之要件，上訴人扶養胞弟之子女亦屬存有共同生活之客觀事實，不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。又就同一戶部分，上訴人胞弟於82年11月28日結婚，當時渠等與上訴人同一戶（即現居地址），上訴人係戶長，嗣上訴人胞弟夫妻於83年遷出，渠等子女於91年6月27日與上訴人及上訴人之母同一戶，復於92年9月29日又遷回東勢；其後上訴人於103年4月15日遷回東勢，又因選舉之故，上訴人於同年7月28日又遷回現居地址，可證上訴人與其母、胞弟夫妻及其子女均係同一家人。被上訴人違背上開司法院釋字第415號解釋之目的及精神，且選擇對納稅義務人即上訴人最不利之行政處分，違反比例原則。
㈡本件上訴人前已提出胞弟即訴外人張良基101年之所得證明僅
1,000餘元，惟就被上訴人嚴苛要求「應先證明系爭受扶養親屬之父母有負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在」之事，無非意涵上訴人之胞弟夫妻2人均須是身患重病人士，無法維持自己生活，此種行政裁量已違反前開釋字第415號解釋目的和精神，亦無法源依據。又被上訴人稱上訴人扶養親屬張哲瑜及張瀚尹2人之父張良基有房地位於臺中市東勢區85
1、852、853等地號土地及坐落於852、853等地號土地上之門牌號碼臺中市○○區○○路○○○○號（下稱系爭房地），價值共計2,477,500元部分，並非事實，且系爭房地亦非胞弟於系爭101年度所購買，而係於102年10月中旬由上訴人母親所領得勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，以上訴人胞弟名義購買，且上開房地貸款600多萬，債務人係上訴人胞弟，但實際按月支付者均係上訴人，故原處分已違反行政程序法第111條第7款規定。況上訴人胞弟身為種苗園之營利事業負責人，收入微薄，其妻即訴外人陳姵璇於95年起因罹患腦部腫瘤，陸續於臺北長庚醫院進行腦部開刀及手術復健等治療，直至目前均需北上定期回診和復健治療，嗣於98年10月7日經鑑定為視障人士，屬免稅額範圍，此即證明維持生活困難之事實，且上訴人胞弟尚有負扶養家母之義務，非僅扶養其子女和配偶。請求調查上訴人之弟媳住院期間至目前復診治療狀況，以證明胞弟因其妻身罹重病，而無法維持扶養其子女之生活，由上訴人扶養之事實。另於原處分作成前，上訴人無從得知有違法情形，依行政程序法第119條之規定，上訴人有信賴保護原則之適用。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額246,00
0元，經被上訴人所屬民權稽徵所以受扶屬親屬張哲瑜及張瀚尹等2人之父母有財產及為營利事業負責人，非無扶養能力，乃予以剔除，核定免稅額82,000元，並經復查決定及訴願決定予以維持。上訴人雖主張受扶養親屬係由其扶養，惟仍須證明受扶養親屬之父母有因負擔義務而不能維持自己生活事實，而原告對此項事實並未提出證明，僅稱受扶養親屬張哲瑜等2人之父所有房地係於102年10月購置，非屬101年度原告申報年度內所購買之房地等語。按受扶養親屬之父母為法定之先順位扶養義務人，除能證明渠等確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實時，始可免其扶養義務，惟受扶養親屬之父母之經濟條件於系爭年度之前後年度並無重大變化，渠等有能力於102年間購置3筆土地及1筆房屋，向金融機構貸款並按月償還本息，且渠等尚有餘力購買商業保險，並為營利事業負責人，尚難謂不能維持渠等及子女之基本生活，是受扶養親屬之父母並非完全無資力履行扶養義務，尚難認定其父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，依民法第1115條規定，應由渠等父母優先負扶養之義務。㈡又本件據戶籍資料，受扶養親屬住在臺中市東勢區，與上訴
人戶籍地址臺中市北區不同，且上訴人有源自雲林縣政府之薪資所得，尚難謂上訴人實際上與受扶養親屬等2人同居一家，亦難謂已符合稅法規定列報扶養親屬免稅額之要件，其主張自難採據。縱上訴人因其能力所及，給予受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例意旨，該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠依民法第1115條之規定，張哲瑜等2人第一順位之扶養義務人
為渠等之父母即張良基、陳姵璇。而上訴人雖主張其弟張良基於101年度綜合所得僅1,250元及陳姵璇輕度視障人士，並提出綜合所得稅各類所得資料清單、中華民國身心障礙手冊等為據，惟張良基為慶實行種苗園之負責人，及於102年10月7日以張良基為名義買受系爭房地，且以張良基為債務人向臺中市東勢區農會借款800萬元，按月支付本息24,000餘元。又上訴人到庭主張系爭房地係其母親以98年間領得的勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，以及按月扣款本息部分乃上訴人支付等語，並未舉證以實其說，復酌以上訴人自收受訴願決定書迄至提起訴訟，僅稱系爭房地非胞弟張良基在101年度內所購買之房地，係於102年10月中旬，始有以胞弟之名義所購買等語，亦見上訴人未否認系爭房地為張良基所有，故上訴人上開主張已難採認為實，被上訴人稱本件受扶養親屬之父母在101年度前後期間，經濟條件並沒有重大的變化，累積以前年度、經濟條件相當的情況下，才能在102年購置系爭房地，並向銀行貸款按月償還本息等語，應堪採信。據上，自無從認定張良基完全無資力履行對受扶養親屬張哲瑜、張瀚尹2人之扶養義務。另關於上訴人所主張其胞弟張良基亦須負擔母親即訴外人朱芳之扶養費，及其配偶陳姵璇因罹患腦部腫瘤仍須定期復診治療之部分，乃屬張良基對其應負扶養義務之母親、配偶及子女，所負擔扶養費金額及比例之問題，尚難逕認法定扶養義務人張良基有因負擔扶養義務，而有不能維持自己生活，且依法應由上訴人扶養張哲瑜、張瀚尹2人之事實。
㈡況縱認張良基有因負擔扶養義務不能維持自己生活之事，然
依上訴人到庭主張：「關於同一戶的部分，我要提出我的胞弟在82年11月28日跟我弟婦結婚，我們當時就同一戶我是戶長，他們在83年遷出，……我姪子跟姪女在91年6月27日與我本人和我母親同一戶（進化路497巷），……但是他們在92年9月29日又遷回去東勢，……然後我在103年4月15日遷回東勢，後來又因為選舉的關係，在7月28日又遷回臺中進化路，我是要證明我們都是住在一家的人」等語，可知上訴人主張其係於82、83年間及91、92年與受扶養親屬張哲瑜、張瀚尹2人曾在同一戶籍，而依張哲瑜、張瀚尹2人之戶籍謄本資料所載，張哲瑜、張瀚尹2人於90年4月25日自東勢張良基戶內，○○○區○○路朱芳戶內，嗣於91年6月27日遷入張良基戶內等事實，亦見張哲瑜、張瀚尹2人戶籍所在的家長分別為張良基或朱芳，上訴人與其姪張哲瑜、張瀚尹2人間並非家長、家屬關係，依法並無扶養義務。又張哲瑜、張瀚尹2人長期與其父母張良基、陳姵璇設於同一戶籍，渠等生活起居應係由父母照顧，上訴人所提出其與母親、胞弟、弟媳及張哲瑜、張瀚尹等人合影的照片及主張其與張良基共同扶養母親之事，均未足證明上訴人有與張哲瑜、張瀚尹2人同居一家共同生活之客觀事實，與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之要件不符。縱上訴人有給與生活及經濟上之支援，其資助行為性質上屬贈與，並非扶養之支出。從而，被上訴人否准認列受扶養張哲瑜、張瀚尹2人免稅額164,000元，並無違誤。
㈢末按最高行政法院92年度判字第275號判決意旨，本件上訴人
並非張哲瑜、張瀚尹2人先位之法定扶養義務人，且其間無家長家屬關係，被上訴人所屬機關前准認列上訴人所申報之其他親屬免稅額，並非適法，上訴人因此項違法狀態所獲得之利益，並不生信賴利益保護之問題，是上訴人主張其在原處分之前，無從得知有所謂違法情形，依行政程序法第119條之規定，應續保有上訴人之信賴保護等語，自非有據。而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決理由略以：「況縱認張良基有因負擔扶養義務不能維
持自己生活之事……後來又因為選舉的關係，在7月28日又遷回臺中進化路……可知上訴人主張其係於82、83年間及91、92年與受扶養親屬張哲瑜、張瀚尹2人曾在同一戶籍，而依張哲瑜、張瀚尹2人之戶籍謄本資料所載，張哲瑜、張瀚尹2人於90年4月25日自東勢張良基戶內，○○○區○○路朱芳戶內，嗣於91年6月27日遷入張良基戶內等事實，亦見張哲瑜、張瀚尹2人戶籍所在的家長分別為張良基或朱芳……」等語，其後因103年11月29日選舉完後，上訴人遷回與張哲瑜、張瀚尹同一戶籍，並恢復為家長身分，可證上訴人與渠等本來都是同一家人並為家長家屬之事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，此乃司法院釋字第415號解釋之目的及精神。原判決未調查上訴人可隨時回復戶籍，並可具備家長家屬之要件，而作出違背事實之判決。
㈡又原判決認上訴人就其到庭主張系爭房地係其母親以98年間
領得的勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，以及按月扣款本息部分乃上訴人支付等語，並未舉證以實其說部分，惟原判決審理過程中，並未要求上訴人提出勞動部勞工保險局給付退休金之證明，詎於判決中指出上訴人未舉證，實未遵守判決公平之原則。
㈢再者，原判決認被上訴人稱本件受扶養親屬之父母在101年度
前後期間，經濟條件並沒有重大的變化，累積以前年度、經濟條件相當的情況下，才能在102年購置系爭房地，並向銀行貸款按月償還本息等語，應堪採信，尚難逕認法定扶養義務人張良基有因負擔扶養義務，而有不能維持自己生活等語。然按最高法院78年度台上字第1580號判決意旨，所謂「不能維持自己生活」，係指不能以自己之財產維持生活者而言，如能以自己之財產維持生活者（如以自己所有房屋出租收入之租金維持生活），自無受扶養之權利。本件張良基於102年時並無自己之財產、房地，依上開判決意旨，其於101年度自當認定有不能維持自己生活之事實；況其妻自98年發現罹患腦部腫瘤後，即花費龐大醫療費用及看護費用迄今，仍是難以維持自己生活之事實。且本件係上訴人101年度綜合所得稅結算申報否准認列免稅額，非屬102年度綜合所得稅申報之爭議，原判決不採信上訴人於庭上對此點之異議，反採信被上訴人之上開論述，復未要求被上訴人提出佐證或任何書面證據，此等憑空認證及臆測之判決，已違反判決公平原則和歧視原則，亦違反行政程序法第4條至第10條等規定；被上訴人復未依行政程序法第39條規定，以書面通知相關之人陳述意見及確實調查上訴人之說明等，致上訴人無法立即澄清事實、化解疑慮，產生與事實不符之判決結果，實令上訴人無法信服等語。並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額：……㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」分別為所得稅法第13條及行為時同法第17條第1項第1款所明定。次按「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「受扶養權利者有數人，而負扶養義務者之經濟能力，不足扶養其全體時，依左列順序，定其受扶養之人：一、直系血親尊親屬。二、直系血親卑親屬。三、家屬。四、兄弟姊妹。五、家長。六、夫妻之父母。七、子婦、女婿。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。受扶養權利者有數人而其親等同一時，應按其需要之狀況，酌為扶養。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」各為民法第1114條、第1115條第1項、第1116條、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號解釋所明釋。準此，納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得為其個人綜合所得稅申報時，以綜合所得總額，減除扶養親屬之免稅額後之綜合所得淨額計徵。而納稅義務人對其受扶養人之法定扶養義務優先順序，應依民法第1115條第1項及第2項之規定，如先順序之法定扶養義務人無扶養人之能力，方得由後順序之法定扶養義務人扶養；又如納稅義務人以其為受扶養人之家長身分，並以此順序之法定扶養義務人扶養，其與受扶養人是否為家長家屬之認定，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。
㈡查本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親
屬即訴外人張哲瑜(00年生)及張瀚尹(00年生)等2人免稅額計164,000元，該2人係上訴人弟張良基之子女，彼等均僅為未滿18歲之在學學生，並無謀生能力，依民法第1115條第1項及第2項之規定，其先順序法定扶養義務人為直系血親尊親屬，即渠等父母及祖父母，並以親等近者為先，是張哲瑜及張瀚尹等2人之法定扶養義務人第1順序為其父母，第2順序為其祖父母，上訴人為張哲瑜及張瀚尹等2人之伯父，為3親等旁系血親，並非法定扶養義務人，如其以家長身分為扶養義務人，依民法第1116條第1項及第2項之規定，須張哲瑜及張瀚尹等2人之父母及祖父母均無扶養之能力，上訴人並符合其與張哲瑜及張瀚尹等2人為家長與家屬關係之要件，方屬對張哲瑜及張瀚尹等2人負有法定扶養義務。
㈢原審以受扶養人張哲瑜及張瀚尹等2人第一順位之扶養義務人
為其等之父母即張良基及陳姵璇，上訴人雖主張其弟張良基於101年度綜合所得僅1,250元及陳姵璇輕度視障人士，並提出綜合所得稅各類所得資料清單、中華民國身心障礙手冊等為據，惟張良基為慶實行種苗園之負責人，及於102年10月7日以張良基為名義買受房地，且以張良基為債務人向臺中市東勢區農會借款800萬元，按月支付本息24,000餘元等事實；上訴人又主張系爭房地係其母以98年間領得的勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，以及按月扣款本息部分係上訴人支付等詞，並未舉證以實其說，該房地雖非張良基在其於101年度申報綜合所得稅期間所購買，惟受扶養親屬之父母在101年度前後期間，經濟條件並沒有重大的變化，是累積以前年度、經濟條件相當的情況下，才能在102年購置系爭房地，並向銀行貸款按月償還本息等語，無從認定張良基完全無資力履行對受扶養親屬張哲瑜、張瀚尹2人之扶養義務。又縱認張良基有因負擔扶養義務不能維持自己生活之事，依上訴人到庭陳稱：關於同一戶的部分，我要提出我的胞弟在82年11月28日跟我弟婦結婚，我們當時就同一戶我是戶長，他們在83年遷出，…我姪子跟姪女在91年6月27日與我本人和我母親同一戶（進化路497巷），…但是他們在92年9月29日又遷回去東勢，…然後我在103年4月15日遷回東勢，後來又因為選舉的關係，在7月28日又遷回臺中進化路，我是要證明我們都是住在一家的人等語，可知上訴人主張其係於82、83年間及
91、92年與受扶養親屬張哲瑜、張瀚尹2人曾在同一戶籍，而依張哲瑜、張瀚尹2人之戶籍謄本資料所載，張哲瑜、張瀚尹2人於90年4月25日自東勢張良基戶內，○○○區○○路朱芳戶內，嗣於91年6月27日遷入張良基戶內等事實，亦見張哲瑜、張瀚尹2人戶籍所在的家長分別為張良基或朱芳，上訴人與其姪張哲瑜、張瀚尹2人間並非家長、家屬關係，依法並無扶養義務，而為認定上訴人並非張哲瑜及張瀚尹等2人扶養義務人。
㈣按本件受扶養人張哲瑜及張瀚尹等2人第一順位之扶養義務人
為其父母張良基及陳姵璇，上訴人雖主張其弟張良基收入不豐及及陳姵璇為輕度視障人士，並無扶養能力等情，縱然屬實，惟上訴人另稱於102年10月7日以張良基為名義買受系爭房地時，張哲瑜及張瀚尹等2人之祖母朱芳係以98年間領得的勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，足認朱芳係以上開資金來源而非以臨時額外收入支付購屋頭期款，其本身即有相當經濟資力，且衡諸事理常情，基本生活無虞之際，方有餘力購置房地不動產，該房地雖於102年10月7日購置，亦可推論朱芳於101年間時即擁有勞保退休金200萬元及其他積蓄，而朱芳為受扶養人張哲瑜及張瀚尹等2人本身父母之後順位之扶養義務人，自難謂其於101年間無扶養張哲瑜及張瀚尹等2人之經濟能力。另上訴人是否為張哲瑜及張瀚尹等2人之家長，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，惟仍須有無共同生活之客觀事實，予以認定。且上訴人為納稅義務人，其於當年度將張哲瑜及張瀚尹等2人列為扶養親屬，而申報為免稅額，此為租稅減免事項，對於其符合免稅之要件及事實，自應負舉證責任。而張哲瑜及張瀚尹等2人之本身父母均屬健在，其父張良基亦為慶實行種苗園之負責人，有經營事業之事實，又在學子女如無其他特別因素或條件，理應與其父母共同生活，並由父母為子女家長，上訴人為張哲瑜及張瀚尹等2人之伯父，何以由其而非彼等之父母為家長？上訴人於原審所提出之戶籍資料及陳述，並無法為其係張哲瑜及張瀚尹等2人家長之認定，原審關於該部分事實之認定，亦符合經驗及論理法則。且縱認上訴人為張哲瑜及張瀚尹等2人之家長，其扶養順序亦在渠等祖母朱芳之後，上訴人亦非該2人之扶養義務人。
㈤綜上所述，本件原判決以被上訴人核定對上訴人為補稅之處
分，洵屬有據，據以駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。上訴人主張原判決顯有適用法規不當之判決違背法令，應予廢棄等云，並無足採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
書記官 許 騰 云