臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第65號上 訴 人 黃鎂心被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國104年9月18日臺灣臺中地方法院104年度簡字第43號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國98年12月22日自其配偶林國均受贈取得嘉義縣大埔鄉和平村雙溪56號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），並以夫妻贈與方式辦理移轉登記，並於100年6月13日出售予訴外人王梧荃，銷售價格新臺幣（下同）135萬元；前經被上訴人審認上訴人持有系爭房地期間1年以上未滿2年，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)違章成立，除按銷售價格依適用稅率10%核定補徵特銷稅135,000元外，並按所漏稅額135,000元處1倍罰鍰135,000元（下稱前處分）；上訴人不服，申請復查經被上訴人102年8月28日中區國稅法二字第1020011470號復查決定駁回，上訴人未提起訴願，而告確定在案。嗣上訴人於103年9月30日向被上訴人所屬南投分局遞送「申請核定錯誤書」，並於同年11月17日具文略以系爭房地係自其配偶林國均受贈取得，林國均持有期間已逾20年，應免課特銷稅，原課稅處分顯有違誤，依據稅捐稽徵法第17條規定，申請更正等語，經被上訴人所屬南投分局以103年12月3日中區國稅南投銷售字第1030205294號函復否准其申請（下稱原處分）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院104年度簡字第43號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭房地係受贈所得，且售價為135萬元，皆無炒作房產之事，況系爭房地在林國均名下已20多年，依財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號函令意旨，此項持有期間可合併計算。又被上訴人103年4月9日中區國稅三字第1030004726號函說明略以：「……於涉及同一經濟實體之配偶間買賣時，其情形與『非配偶間買賣』並非相類似，實應為不同的處理，如此才不違背立法目的及吾國民情。是夫妻間互相移轉不動產無論登記原因為買賣、贈與或調解移轉，應將婚姻關係存續中之持有期間納入特銷稅條例第3條第3項規定計算持有期間，本局建議採甲說，即配偶原持有期間應納入計算」等語，故本件被上訴人所為課徵上訴人特銷稅及罰鍰，實有違誤。況上訴人本不需被課稅及處罰鍰，不能因法令不完善致成上訴人冤枉，上訴人雖有程序上之疏失，但應先予告知，上訴人並非故意不提起行政救濟，本件亦係因財政部的核准而提起行政訴訟等語。
三、被上訴人則以：上訴人於98年12月22日自其配偶林國均受贈取得系爭房地，並以夫妻贈與方式辦理移轉登記，旋於100年6月13日簽訂銷售契約出售系爭房地，銷售價格135萬元，因其持有期間逾1年而未滿2年，且上訴人與其配偶名下非僅有l戶房地，亦未於系爭房地辦竣戶籍登記，與特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定不符，亦無同條其他各款規定之適用，自屬該條例所稱之特種貨物；惟上訴人未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，經被上訴人審理違章成立，乃按銷售價格依適用稅率10%核定補徵特銷稅135,000元，並按所漏稅額135,000元處1倍罰緩計135,000元，該特銷稅及罰鍰事件，經復查決定駁回，因上訴人未提起訴願，已於102年10月9日告確定在案，並於財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號令釋發布前確定，非屬該令釋發布日前尚未核課確定案件，亦非據以申請之案件，依稅捐稽徵法第1條之l第1項但書規定，自無該令釋之適用。又按稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤，或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範園，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院102年度判字第714號判決參照）。本件上訴人之申請內容，實係對前處分之事實認定有所爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條查對更正範園，則被上訴人以上訴人之申請，並不符合上開法條規定，否准其更正之申請，並無不合。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：本件依上訴人於103年9月30日之申請核定錯誤書略稱：「……貴局審核錯誤，要我繳納特銷稅及罰鍰一案，本人不服，特提出核定錯誤之申請：……本屋在配偶林國均名下已25年左右，從沒變更或移轉過，僅此次無價金贈與，……不能因法令的缺失，由我等平民百姓承受……」及其於同年11月17日查對更正申請書之內容略以：「……不要因用詞雷同（轉移）就核定我有炒作行為，……此房是我在台灣唯一財產，非買賣移轉得到，且此房屋在家夫名下已20幾年，……請貴局核定人員能確實查對更正……」等語，顯係上訴人對被上訴人前課稅罰鍰處分之實體事項為爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍；是原處分否准上訴人查對更正之申請，係屬適法。又稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複者，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言，至於納稅義務人如對稅捐稽徵機關查定所涉課稅事實之有無或適用法令有所異議，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，對於復查之決定如有不服，應循訴願及行政訴訟救濟。本件上訴人對被上訴人所為前處分，雖有提起復查申請，惟經駁回，上訴人於102年9月9日收領該復查決定書後，並未提起訴願，前處分案件實體部分，因上訴人未再提起行政救濟而告確定。再行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，並非創設原法規意旨不及之事項，應自各該法規之生效日起發生效力，已據司法院釋字第287號解釋在案可據。而依財政部101年12月27日台財稅字第10100223460號函示意旨略以：「……出售配偶贈與之房地，其持有期間之計算，自應以完成移轉登記之日起為準計算。」及同部103年11月14日台財稅字第10304640200號令略以：「按夫妻之一方……或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特銷稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」等語，本件被上訴人所為前處分，業屬核課確定之案件，上訴人主張該前處分，應適用上開財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號令釋，將其配偶林國均於婚姻關係存續中之持有期間予以併計，該處分有違誤，其本不需被課稅及處罰鍰，不能因法令不完善致成上訴人冤枉，非故意不提起行政訴訟等語，並非關於前課稅罰鍰等通知文書之該當於稅捐稽徵法第17條所規定適用之更正範圍，且上訴人就被上訴人所為前處分所得提起之救濟程序，均非原審法院於本件所得審酌，而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件有關被上訴人核定應補繳特銷稅135,000元及罰鍰135,0
00元之行政處分雖已屬確定。然依行政程序法第9條及同法第111條之規定，被上訴人於核課本件買賣時，未經考量上訴人係受贈自其配偶，非以獲利為目的，參照實質課稅之精神及臺北高等行政法院102年度訴字第1022號判決意旨，本件實質上即不應對上訴人作成應補徵特銷稅及罰鍰之行政處分，且財政部並參照上開判決意旨作成103年11月14日台財稅字第10304640200號令釋，亦認「夫妻因買賣以外之原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特銷稅條例第3條第3項規定計算持有期間，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算」，故前處分未能考量上情，即屬存有其他重大明顯之瑕疵而屬無效之行政處分。
㈡再者，本件上訴人所爭執之核定應補繳特銷稅135,000元及
罰鍰135,000元之行政處分，雖因上訴人不諳法令而喪失救濟利益並產生形式存續力，然參照行政程序法第122條規定，於本件既尚未移送強制執行，被上訴人自得本於職權或受理上訴人之申請而自行廢止原核定之處分，故被上訴人拒絕上訴人之申請即屬無理由，上訴人自得提起本件訴訟並請求廢止原核定之處分。退萬步言，本件前處分因適用法令錯誤，倘上訴人已依法繳納，尚得依稅捐稽徵法第28條第2項之規定請求退還，若被上訴人移送強制執行，上訴人亦得依行政訴訟法相關規定提起債務人異議之訴以求補救，故如不允許上訴人對於僅具有形式確定力之行政處分重新申請廢止或撤銷，實無異在確保不法之行政處分之確定力，且浪費司法資源，徒增人民之訟累，顯非屬行政救濟之目的等語。並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.訴願決定及原處分均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠本件上訴人於98年12月22日自其配偶林國均受贈取得系爭房
地，並以夫妻贈與方式辦理移轉登記，並於100年6月13日出售予訴外人王梧荃，銷售價格135萬元，經被上訴人審認上訴人持有系爭房地期間1年以上未滿2年，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅違章成立，以前處分按銷售價格依適用稅率10%核定補徵特銷稅135,000元外，並按所漏稅額135,000元處1倍罰鍰135,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，因上訴人未提起訴願，而告確定在案，為原審認定之事實，並為上訴人所不爭。
㈡按稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複者，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言，至於納稅義務人如對稅捐稽徵機關查定所涉課稅事實之有無或適用法令有所異議，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，對於復查之決定如有不服，應循訴願及行政訴訟救濟。次按行政處分之廢止，有別於行政處分之撤銷，前者係針對合法之行政處分所為，後者係針對違法之行政處分而為；後者使該行政處分溯及失效，前者使該行政處分向將來失其效力，例外始生溯及既往失其效力。惟合法行政處分之廢止，僅得由原處分之行政機關為之。再按「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。但廢止後仍應為同一內容之處分或依法不得廢止者，不在此限。」為行政程序法第122條所明定，是非授予利益之行政處分，得由原處分機關依職權為廢止（最高行政法院99年度判字第1241號判決意旨參照）。惟依本條「得由原處分機關依職權」之文義可知，此規定僅是賦予行政機關就非授予利益之合法行政處分得自為廢止之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為廢止行政處分之全部或一部之公法上請求權。是納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，如有不服，固得依稅捐稽徵法第35條第1項規定向稅捐稽徵機關申請復查，惟課稅處分於法定救濟期間經過後，業已確定，如有行政程序法第128條第1項各款規定之情形，得於同條第2項規定之期間，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更已確定之課稅處分，並無稅捐稽徵法第17條或行政程序法第122條規定之公法上請求權，得請求稅捐稽徵機關撤銷、廢止或變更已確定之課稅處分。
㈢查被上訴人對上訴人補繳特銷稅135,000元及罰鍰135,000元
之前處分於確定之後，上訴人於103年9月30日向被上訴人申請核定錯誤書略稱：「……貴局審核錯誤，要我繳納特銷稅及罰鍰一案，本人不服，特提出核定錯誤之申請：……本屋在配偶林國均名下已25年左右，從沒變更或移轉過，僅此次無價金贈與，……不能因法令的缺失，由我等平民百姓承受……」及其於同年11月17日查對更正申請書之內容略以：「……不要因用詞雷同（轉移）就核定我有炒作行為，……此房是我在台灣唯一財產，非買賣移轉得到，且此房屋在家夫名下已20幾年，……請貴局核定人員能確實查對更正(稅捐稽徵法第17條)」等語，核其請求之內容，係上訴人對被上訴人前處分之課稅及罰鍰實體事項之爭執，自非稅捐稽徵法第17條所規定查對更正之範疇，上訴人亦無請求被上訴人撤銷、廢止或變更已確定前處分之請求權，是被上訴人以原處分否准上訴人之申請，即屬有據。
㈣上訴人主張該前處分，應適用財政部103年11月14日台財稅
字第10304640200號令釋，將其配偶林國均於婚姻關係存續中之持有期間予以併計，該處分有違誤，亦有其他重大明顯之瑕疵而屬無效之情形，其本不需被課稅及處罰鍰，不能因法令不完善致成上訴人冤枉，非故意不提起行政訴訟等情。然按稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」基此，財政部依法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，僅對尚未核課確定之案件適用之。復參司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」是被上訴人前處分因未及適用財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號令釋，自難認前處分有違法之事由，亦不得謂前處分因此即存有其他重大明顯之瑕疵而屬無效之情形，上訴人上開主張，並無可採。
㈤至上訴人另稱前處分雖因上訴人不諳法令而喪失救濟利益並
產生形式存續力，於被上訴人未移送強制執行前，前處分因適用法令錯誤，如上訴人已依法繳納，得依稅捐稽徵法第28條第2項之規定請求退還，若被上訴人移送強制執行，上訴人亦得依行政訴訟法相關規定提起債務人異議之訴以求補救等云，此係上訴人是否於上開情形，行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還稅款請求權，或提起債務人異議之訴有無理由之問題，與本件被上訴人之原處分之適法性無涉，併予敘明。
七、綜上所述，本件原判決以被上訴人對上訴人之補徵特銷稅核定及裁處罰鍰，洵屬正當，據以駁回上訴人於原審之訴，核其認事用法，均無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。上訴人主張原判決顯有適用法規不當之判決違背法令，應予廢棄等云，並無足採，其上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 12 月 9 日
書記官 許 巧 慧