臺中高等行政法院判決
104年度訴更一字第12號
104年11月4日辯論終結原 告 吳建禕訴訟代理人 何邦超 律師複代理人 何曜任 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月6日台財訴字第10313928810號訴願決定，提起行政訴訟，經本院103年11月27日103年度訴字第322號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院104年5月8日104年度判字第233號判決原判決除確定部分外廢棄發回，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外（即被告否准認列被繼承人吳秋貴未償債務扣除額合計新臺幣25,841,704元）均撤銷。
原告追加之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用除確定部分外均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時原為阮清華，於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（本院卷第49頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之父吳秋貴（下稱被繼承人）於民國99年2月11日死亡，原告經獲准延期，並依限於99年11月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）64,527,400元，及未償債務扣除額61,423,217元【含臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）14,093,217元、彭德勝3,600,000元、吳秋仁8,730,000元、張瑞芳35,000,000元】。經被告初查，僅准予認列被繼承人對臺灣銀行所負債務4,657,939元（其餘申報債務則否准認列），乃依申報及查得資料核定遺產總額64,600,475元、遺產淨額46,382,536元及應納稅額4,638,253元。原告對未償債務扣除額部分不服，申請復查，經被告准予追認未償債務扣除額1,400,000元（即被繼承人對張瑞芳之夫吳俊康之債務）。原告猶不服，就其申報未償債務扣除額仍未獲准認列部分，循序提起撤銷訴訟，經本院103年度訴字第322號判決（下稱本院前審判決）判決駁回後，乃就被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務，及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分（合計25,841,704元）提起上訴（其餘遭駁回而未上訴部分均已確定在案），嗣經最高行政法院104年度判字第233號判決（下稱最高行政法院發回判決）本院前審判決除確定部分外（即被告否准認列被繼承人未償債務扣除額合計25,841,704元）廢棄，發回本院更審。
三、原告主張略以：
（一）程序部分：原告提起本件行政訴訟，係依行政訴訟法第5條第2項、第197條提起行政訴訟，請求判決關於訴願決定及原處分（即復查決定）除經原判決（按係指最高行政法院發回判決）確定者外均撤銷，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，原告之被繼承人之未償債務扣除額，除原處分已追加確認之1,400,000元外，再追加確認25,953,981元（即追加確認最高行政法院發回判決關於廢棄原判決駁回原告請求撤銷原處分否准認列被繼承人為蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元債務，合計未償債務扣除額為25,841,704元發回更審部分，另再追加確認被繼承人之未償債務扣除額112,277元）。依行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款、第5款規定，原告所為訴訟標的之請求雖有變更、追加，但其請求之基礎不變，且其乃依行政訴訟法第197條或其他法律之規定所為請求，應許為訴之變更或追加。
（二）關於被繼承人於96年11月20日為蔡淑娟對臺灣銀行債務所負連帶保證責任本金3,700,000元及追加上列利息及違約金共112,277元，合計3,812,277元部分：
1、原告與被繼承人同為蔡淑娟對臺灣銀行債務之連帶保證人，計算至被繼承人死亡日止之未償債務餘額為上列本金及利息、違約金合計3,812,277元。且最高行政法院發回判決已敘明，足見原告與被繼承人同為蔡淑娟對臺灣銀行債務之連帶保證人，於被繼承人死亡時債務餘額為3,812,277元，尚未發生代償情事，且已屆清償期，被繼承人並已遭債權人追索及請求強制執行其提供抵押之土地，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，處於確定狀態，自得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。可知該筆借款如實際係供被繼承人經營冉在砂石行使用，衡諸社會常情，事後縱使由被繼承人以連帶保證人及物上保證人之身分清償後，亦不可能向其子媳蔡淑娟求償。原告係子承父業，對於被繼承人之遺產遭臺灣銀行強制執行取償，衡諸人倫輿情，尤不可能向其妻求償，則計算遺產總額時，自無須加計該理論上可以向主債務人蔡淑娟主張之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
2、原告對被告訴訟代理人所提土地租賃契約書影本之形式雖不爭執，惟如上述，徵諸最高行政法院發回判決所示，依人倫輿情、常態，縱有該土地租賃契約書存在，被繼承人生前或與蔡淑娟有其他不同因素之考量，嗣縱使由被繼承人以連帶保證人及物上保證人之身分清償後，亦不可能向其子媳蔡淑娟求償。
（三）關於被繼承人對吳秋仁之8,730,000元抵押借款未償債務部分：
1、按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號判例可資參照。
2、參酌最高行政法院發回判決六、(六)判決理由，原告已有提出確實證明被繼承人對吳秋仁之8,730,000元未償債務，符合上列遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務扣除額規定。是被告辯稱無法查得被繼承人確實負有債務之證明，不能僅憑票據影本作為未償債務扣除的依據，不能直接證明有未償債務存在云云，顯屬臨訟編飾，推諉卸責之詞，於法無據，委無足採。
（四）關於被繼承人對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分：
1、最高行政法院發回判決六、（七）及（八）判決理由中已敘明，其判決認事採證及適用法規均屬正確妥適，並無違誤，對於本件有拘束力，應以之為其判決基礎。
2、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）103年度重上訴字第49號事件民事判決事實及理由「貳、實體方面：六、得心證之理由：（二）2.」已敘明，足證被繼承人於死亡以前確實對訴外人張瑞芳負欠有上列13,411,704元未清償之債務無訛。是被告斷章取義而諉稱：我們有附上被繼承人抗辯張瑞芳這筆債務「土地設定後他（張瑞芳）都沒有錢給我（被繼承人）」，這是原因不存在理由的抗辯。被告主張票據之性質上屬於私文書，票據持票人雖然不需要證明給付原因，但就被告課稅事實而言，該票據並不能產生確認的效力或構成要件的效力，因此最高行政法院的論述不應該只顧及私法所形成的事實關係，而忽略稅法上所承擔之租稅法律關係與平等原則的義務，以推定方式認列為未償債務扣除額，這會導致遺產稅之稅基嚴重被侵蝕，且與量能課稅有違，經被告向債權人張瑞芳查證，因無法查得被繼承人確實負有債務之證明，要難自遺產總額扣除云云，實屬被告方面臨訟編飾，推諉卸責而斷章取義之詞，均屬於法無據，委無足採等語，為此請求判決：⑴訴願決定及原處分（即復查決定）除經原判決確定者外均撤銷。⑵原告之被繼承人之未償債務扣除額，除原處分已追加確認之1,400,000元外，再追加確認25,953,981元（即追加確認最高行政法院發回判決關於廢棄原判決駁回原告請求撤銷原處分否准認列被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟【即原告配偶】對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元債務，合計未償債務扣除額為25,841,704元發回更審部分，再追加確認被繼承人之未償債務扣除額112,277元【即上列對臺灣銀行3,700,000元債務本金之利息、違約金合計之金額】）。
四、被告則以：
（一）程序部分：原告就本院前審判決上訴，並聲明：「被繼承人之生前未償債務扣除額，除原復查決定已追認之1,400,000元，再追認25,841,704元（臺灣銀行3,700,000元、張瑞芳13,411,704元及吳秋仁8,730,000元）」。經最高行政法院發回判決主文：「原判決除確定部分外廢棄，發回臺中高等行政法院。」是本件審理範圍應僅限最高行政法院廢棄發回部分，即被繼承人未償債務扣除額25,841,704元部分，其餘則告確定，不得再追加。
（二）遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額扣除者，為被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者：
1、最高行政法院60年判字第76號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（現行細則第13條已排除被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間之舉債扣除）。」從而，被繼承人死亡前未償債務之認列，仍須由繼承人證明被繼承人死亡前確有未償債務之存在，僅無須證明被繼承人舉債之原因以及用途。準此，被告對於本件乃以前揭遺產及贈與稅法規定及判例為依據，就被繼承人死亡前是否確實負有未償債務予以審酌。
2、最高行政法院發回判決理由六、（四）雖闡明票據債務之無因性及文義性，然被告以為，固然票據權利之行使不以其原因關係存在為前提，原因關係不存在或無效，並不影響票據行為之效力，執票人仍得依票據文義行使權利。惟此票據於性質上仍屬私文書，票據法上執票人雖不須負證明關於給付原因，然對於課稅事實而言，並不當然生確認效力或構成要件效力。上開最高行政法院發回判決論證上不應僅顧及私法自治所形成的事實關係，雖原則上應被稅法尊重並以為課稅要件的前提，卻忽略稅法承擔租稅法律主義及平等原則，即遽然以當然同理可推將票據無因性適用於繼承人申報被繼承人遺產稅時，僅以票據所載文義列報未償債務扣除額，而導致於遺產稅稅基之侵蝕，亦與量能課稅原則有違，容有未洽。
（三）被繼承人96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任，上開債務截至被繼承人死亡日餘額為3,812,277元。對此，最高行政法院發回判決理由六、（五）已敘明。然查，此筆債務係成立於96年11月20日，債務人為冉在砂石行即蔡淑娟，被繼承人則為連帶保證人，雖經原告主張原係被繼承人向臺灣銀行循環借款使用，借款時間為6個月，到期轉單，最初借款人為被繼承人，並非蔡淑娟等云云。然由冉在砂石行94年12月31日及95年12月31日之資產負債表所示，已列報資產4,658,542元及6,869,481元；銀行借款4,339,513元與6,359,027元，而資產淨值分別為226,117元及370,825元，則債務既係以冉在砂石行名義借款，應亦係用於該砂石行，而蔡淑娟於95年10月17日承接砂石行時，既已知悉該債務存在且已承擔該債務，就被繼承人與蔡淑娟內部關係來看，該債務實屬蔡淑娟之債務。況該砂石行於蔡淑娟承接時尚具有相當價值，從而更無理由將該債務自冉在砂石行即蔡淑娟資產及負債中割裂處理，冉在砂石行負責人既於95年10月19日由被繼承人變更為蔡淑娟，自是日起該砂石行之權利義務，即應由蔡淑娟承受，與被繼承人無關，原告上開主張不僅違反被繼承人與蔡淑娟間之砂石行讓渡約定，形同蔡淑娟僅承接資產卻不負擔債務。又縱令被繼承人因該筆債務於死亡前已遭債權人臺灣銀行追索及請求強制執行其提供抵押之土地，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，處於確定狀態，惟由冉在砂石行並非由原告（即蔡淑娟之夫）繼承父業，且因冉在砂石行之權益已由被繼承人與蔡淑娟清算了結，是以被繼承人乃於96年3月1日與蔡淑娟訂立租賃期間為20年之土地租賃契約書（依該契約書第3條，冉在砂石行即蔡淑娟每月應支付租金200,000元予被繼承人之約定）衡量，被繼承人代主債務人蔡淑娟償還債務後，應會轉而向蔡淑娟求償，自須加計依法被繼承人可向蔡淑娟主張之債權，一加一減後對遺產稅額並無影響。
（四）被繼承人對吳秋仁8,730,000元及張瑞芳13,411,704元票據債務部分：
1、原告於復查程序中僅以被繼承人所有土地設定有最高限額抵押權35,000,000元，主張被繼承人死亡前對張瑞芳有未償債務應予扣除。經被告函請抵押權人張瑞芳提示債權相關證明，張瑞芳提供苗栗地院98年度苗簡字第265號給付票款6,778,000元勝訴判決（該案原告吳秋貴有上訴，因未繳納裁判費，經駁回上訴確定）、借據、匯款與存款憑條、支票與35,000,000元本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。上揭苗栗地院判決乃對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院在程序上不須調查票據實質之原因關係，而被繼承人曾抗辯原因關係不存在，參照最高行政法院81年度判字第1784號判決，被繼承人所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為被繼承人死亡前未償債務之扣除額。而張瑞芳所提供之35,000,000元本票影本，經對照其存摺及被繼承人臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢，卻查無相關資金流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張瑞芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96年綜合所得各類所得查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放35,000,000元資金之資力，乃不予採認上開事證。惟因查有借據證明被繼承人對吳俊康負1,400,000元債務，且資金確有存入被繼承人銀行帳戶，是復查後乃追認未償債務扣除額1,400,000元。
2、原告持苗栗地院102年度重訴字第56號民事判決，主張被繼承人有未償債務金額23,528,000元應予扣除。惟被繼承人曾抗辯「土地設定後他沒有錢給我」等原因關係不存在理由，且依鈞院前審判決附表3所示票據明細表編號2、3及12等3筆票據債務，因張瑞芳並未提供上開3筆支票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核，依張瑞芳於該訴訟程序主張以編號2及3之支票並未獲兌現，該2紙支票已經發票人曾丹青以另1紙發票日為97年10月1日、票面金額為4,500,000元之支票換回，經核對該4,500,000元支票被繼承人並未於票據上背書，而係由原告配偶蔡淑娟背書，則被繼承人死亡時此3筆票據債務是否存在尚有疑義，即尚難僅憑該判決認定被繼承人對張瑞芳負有未償債務23,528,000元。又上開法院判決效力存在當事人間即張瑞芳及原告間，且為私法上權義關係之確定，對於公法關係核課稅捐無拘束力（最高行政法院87年度判字第2560號判決參照）。被告因原告未提示相關債務確實證明，復查後乃就債務有確實證明者追認被繼承人對張瑞芳部分未償債務扣除額1,400,000元，並無不合。
3、被繼承人對吳秋仁8,730,000元及張瑞芳13,411,704元票據債務部分，原告於被告原處分及復查階段，係以吳秋仁對被繼承人簽發之8,730,000元本票及張瑞芳對被繼承人所有土地設定之最高限額抵押權35,000,000元及同額本票乙張，主張最高限額抵押權。經被告向債權人吳秋仁及張瑞芳查證，因無法查得被繼承人確實負有債務之證明，要難依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額扣除。至原告所持之臺中高分院103年度重上字第49號民事確定判決，因係於鈞院前審判決後作成，被告對於該判決效力予以尊重等語，並聲明判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載事實，有遺產稅申報書（原處分卷第163-169頁）、遺產稅核定通知書（同卷第377-379頁）、99年度遺產稅繳款書（同卷第380頁）、原告復查申請書（同卷第624-625、627-629頁）、被告復查決定書（同卷第666-673頁）、訴願書（同卷第706頁）、訴願決定書（同卷第709-721頁）、原告起訴狀（本院原審卷第4-7頁）、本院前審判決（同卷第106-119頁）及最高行政法院發回判決（本院卷第16-26頁）可稽，應堪認定。
六、茲先就本件正確之訴訟類型加以說明：
1、本件原告就其申報未償債務扣除額仍未獲准認列部分，循序提起撤銷訴訟（本院前審卷第5、7頁第1行參照），其起訴狀訴之聲明記載：「訴願決定及原處分均撤銷」，嗣於前審言詞辯論時補充訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷」（同卷第97頁），其訴訟類型為「撤銷訴訟」甚明。惟本件發回更審後，原告於行政訴訟準備⑵狀及辯論意旨狀，改稱其係依行政訴訟法第5條第2項及第197條規定，提起本件「課予義務訴訟」（本院卷第129-130、168-169頁），其訴之聲明記載如前三（四）2所示（本院卷第168頁），亦即⑴訴願決定及原處分（即復查決定）除經原判決確定者外，均撤銷（即最高行政法院發回判決原告之被繼承人3筆未償債務扣除額合計25,841,704元）。另外再追加⑵請求確認被繼承人之未償債務扣除額總計為25,953,981元（即上開被繼承人3筆未償債務扣除額合計25,841,704元，再加上被繼承人對臺灣銀行3,700,000元連帶保證債務本金之利息、違約金合計金額112,277元，其計算式為25,841,704元＋112,277元＝25,953,981元）。
2、按撤銷訴訟主要以審查行政處分之合法性為中心，主要作用在於除去違法之行政處分，故行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」而課予義務訴訟係規定人民得向行政法院起訴，請求判決行政機關應為行政處分或為特定內容之行政處分，性質屬「給付訴訟」，其目的非請求撤銷或變更行政處分，而係請求行政機關作成一定之行政處分。其中行政訴訟法第5條第2項「駁回處分之課予義務訴訟」，係指行政機關明白拒絕人民「依法申請之案件」，而由人民針對駁回處分提起行政訴訟，其目的不僅撤銷駁回處分，同時要求行政機關為一定內容之處分。所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向行政機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言：若非「依法申請之案件」，縱經行政機關予以駁回，人民自不得依該條項之規定，提起課予義務訴訟（最高行政法院98年度裁字第3234號裁定意旨參照）。
3、次按遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第44條及第45條規定意旨，遺產稅係採「自行申報制」，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有未依限申報，或應申報之遺產而漏未申報者，自應受罰（最高行政法院100年度判字第761號判決參照）。是遺產稅屬「自行申報制」，繳納義務人應依其公法上申報義務（為協力義務之一種，非依法申請案件），依限向主管稽徵機關誠實申報，再由該稽徵機關事後進行審理核定。足見課稅處分雖為一種負擔處分，但基於「租稅法定原則」，本質上為一「確認性質之行政處分」，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務，而稅捐債務自始存在，不是行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之「形成性（創設性）行政處分」。由上可知，遺產稅係由繼承人依限向主管稽徵機關為申報（協力）義務，再由該稽徵機關事後依職權進行核定並作成課稅處分；而非人民依據法令規定，向稽徵機關請求就該遺產事件，為一定處分之權利，已甚明確。
4、查本件遺產稅事件係原告就被告原處分（即復查決定）不服，循序提起之行政爭訟，認為被繼承人未償債務扣除額部分，被告核定有誤，致損害其權利，而提起本件行政訴訟；故本件並非原告依據法令規定，向被告請求就該遺產事件，作成一定處分，揆諸前揭規定及說明，原告提起本件行政訴訟，其正確之訴訟類型應為「撤銷訴訟」，而非「課予義務訴訟」。原告於起訴時主張其提起撤銷訴訟，訴之聲明為「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷」，核無違誤。但原告嗣於本院更審時，改稱其係依行政訴訟法第5條第2項及第197條規定，提起本件「課予義務訴訟」，除原有之聲明外，另外追加訴之聲明⑵，即請求確認被繼承人之未償債務扣除額總計為25,953,981元（即上開被繼承人3筆未償債務扣除額合計25,841,704元，再加上被繼承人對臺灣銀行3,700,000元連帶保證債務本金之利息、違約金合計金額112,277元），揆諸前揭規定及說明，其嗣後所為「課予義務訴訟」之主張及追加訴之聲明，顯有錯誤，而屬贅載。惟因其原來「撤銷訴訟」訴之聲明，於更審中尚有保留，故本院依法自應就原告正確之訴訟類型「撤銷訴訟」及其訴之聲明為實體審查。
5、再按行政訴訟法第197條規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」考其立法說明，旨在「原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。」準此可知，行政法院以確定不同之替代判決，取代原行政處分，應限於當事人對金錢或替代物之行政處分並無爭執，僅係聲明爭執其額度（最高行政法院94年度判字第18號判決意旨、翁岳生先生主編，行政訴訟逐條釋義，五南圖書股份有限公司出版，2003年5月初版2刷，第557-559頁參照）。經查，本件原告起訴意旨，就上開被繼承人3筆未償債務扣除額合計25,841,704元，再加上被繼承人對臺灣銀行3,700,000元連帶保證債務本金之利息、違約金合計金額112,277元，是否存在？及可否自遺產總額中扣除？均有爭執，並非聲明僅就原處分（即復查決定）之金額為爭執而已，揆諸前揭規定及說明，原告自無援引行政訴訟法第197條規定，而請求本院確定替代判決之餘地。是原告援引行政訴訟法第197條及第111條第1項及第3項第2款、第5款規定，所為上開訴之變更、追加，依法均有不合，且為被告所不同意，應予駁回。
七、再就本件爭點論述如下：
（一）被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任部分：
1、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
2、次按最高行政法院60年判字第76號判例明載：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」該遺產稅法雖已於62年2月6日廢止，但其中第14條第2款規定意旨（被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除）移植於同日制定公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅），嗣於70年6月19日修正款次為同條項第8款，迨84年1月13日再修正款次為同條項第9款，內容均不變至今。足見上開判例所適用的法律規定本旨並未廢止或變更，自仍具有其拘束力，得為各級法院裁判之依據。若被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除（最高行政法院104年度判字第233號判決意旨參照）。
3、又連帶保證與普通保證不同，所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明（最高法院45年臺上字第1426號判例意旨參照）。故連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖僅有排除先訴抗辯權之意涵，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之「或有負債」而已，但如果於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。另按連帶保證債務之繼承人向債權人為清償後，於其清償之限度內，固得承受債權人對於主債務人之債權（民法第749條參照），且此於繼承時預期得到之債權與其負擔之保證債務，在理論上相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響，但如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則（最高行政法院104年度判字第233號判決意旨參照）。
4、查本件被繼承人於99年2月11日死亡，其生前於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟（原告之配偶，原處分卷第143頁原告戶籍謄本參照）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任（同卷第66-67頁參照），由被繼承人提供所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段967、
968、969、970、974、977、979、980、980-1、980 -2、
981、985、986、986- 1及986-2地號15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保（同卷第109 -140頁），截至被繼承人死亡日該借款餘額為3,812,277元（同卷第98頁），該債務於98年6月3日到期主債務人並未依約償還，經臺灣銀行向苗栗地院聲請對主債務人、連帶保證人即被繼承人及原告等3人核發98年度司促字第4796號支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金，嗣並經該銀行於98年9月30日循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄被繼承人死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定（同卷第109-140、372、597- 599頁，及本院調取苗栗地院98年度司執字第6474號民事執行卷宗第2-3、12-13、91-92頁可稽）。足見原告與被繼承人同為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行債務之連帶保證人，於被繼承人死亡時債務餘額為3,812,277元，尚未發生代償情事，且已屆清償期，被繼承人並已遭債權人追索及請求強制執行其提供抵押之土地，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，處於確定狀態，依前揭規定及說明，即係被繼承人死亡前「未償之債務」。參以被繼承人死亡後，臺灣銀行已經由苗栗地院99年司執字第21297號清償借款強制執行程序，就被繼承人上○○○鎮○○段○○段967、968-1、969-1、970-1、974-1、977、979-1地號等7筆土地之徵收補償費執行受償（本件最高行政法院卷宗上證2，即苗栗縣政府101年3月20日府地用字第1010053313號函、苗栗地院民事執行處101年11月21日苗院國99司執溫字第21297號函暨分配表參照）。且原告於本院前審主張系爭3,700,000元債務，係被繼承人向臺灣銀行循環借款使用，借款時間為6個月（180日），到期轉單，最初借款人為被繼承人，並非蔡淑娟等語，以及冉在砂石行負責人原係被繼承人（原處分卷第91、80-82、13、12頁，即該砂石行營業稅稅籍資料查詢作業、臺灣銀行授信申請書、契約書、放款歷史明細批次查詢），蔡淑娟係原告之配偶，即被繼承人之子媳等情觀之，可知該筆借款如實際係供被繼承人經營冉在砂石行使用，衡諸社會常情，事後縱使由被繼承人以連帶保證人及物上保證人之身分清償後，亦不可能向其子媳蔡淑娟求償；如今，原告係子承父業，對於其父即被繼承人之遺產遭臺灣銀行強制執行取償，衡諸人倫輿情，尤不可能向其妻求償，揆諸前開說明，於計算遺產總額時，自無須加計該理論上可以向主債務人蔡淑娟主張之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告辯稱：冉在砂石行既由蔡淑娟受讓，則該砂石行之權利義務，自受讓時起，即應由蔡淑娟承受，被繼承人代其清償後，應會轉而向蔡淑娟求償；況該砂石行於94及95年間，均尚有資產淨值，非無清償能力云云，顯係誤解上開人倫輿情之日常經驗法則，不足採取。
（二）被繼承人對吳秋仁之未償債務8,730,000元部分：
1、按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償之債務」，並未限定為主債務及因借貸關係所產生的債務，於文義上尚包括票據債務及保證債務。而票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據債務之成立，不以其原因關係存在為前提，亦不因其原因關係之無效而受影響，凡簽名於票據之人，不問原因如何，均須依票上所載文義負責。故執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，本不負舉證責任。同理，票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，亦無庸就其基礎之原因關係負舉證責任，縱使該基礎之原因關係存有瑕疵，得成為票據債務人對抗執票人之事由，仍屬票據債務之繼承人行使其抗辯權利之範疇，不能據以否定票據債務之存在，如其未行使抗辯權，尤無從認定該票據債務是否有阻卻事由而非屬「未償之債務」；如果認為主張票據債務扣除額者，尚須證明原因關係存在，不啻增加法律所無之限制，違反租稅法定主義（最高行政法院104年度判字第233號判決意旨參照）。
2、原告主張被繼承人對吳秋仁未償債務8,730,000元部分，於被告初查時，原告提出吳秋仁苗栗地院98年度司執字第4229號民事參與分配狀及本票影本【原處分卷第6-11頁，並經本院調取上開執行卷宗（參加分配卷宗），其案號為98年度民執字第4229號】，嗣原告再提出吳秋仁臺灣銀行存摺、存入憑條、訴外人葉靜芬第一銀行存摺及被繼承人第一銀行存款憑條影本等資料（原處分卷第14-1920頁）為證，經本院核閱上開證據資料顯示：本票計14張，開立日期分別為97年1月25日（到期日同年2月25日，金額30萬元）、97年1月22日（到期日同年2月22日，金額25萬元）、97年1月17日（到期日同年2月17日，金額110萬元）、97年9月15日（到期日同年月25日，金額23萬元）、97年7月10日（到期日同年9月10日，金額80萬元）、97年6月28日（到期日同年2月25日，金額30萬元）、97年7月25日（到期日同年8月15日，金額45萬元）、97年6月30日（到期日同年8月30日，金額30萬元）、97年1月4日（到期日同年2月4日，金額60萬元）、97年1月4日（到期日同年2月4日，金額100萬元）、97年9月5日（到期日同年9月15日，金額150萬元）、97年1月16日（到期日同年2月16日，金額80萬元）、97年1月15日（到期日同年2月15日，金額50萬元）、97年1月10日（到期日同年2月10日，金額60萬元。
3、在上開本票簽發之前，吳秋仁曾於94年7月5日從其設於臺灣銀行帳戶（帳號：000000000000）轉帳（非現金提款）2,500,000元（在該筆交易之前1筆為94年6月21日存息1,148元，餘額為196,789元，經該轉帳結果，存款餘額為負2,303,210.93元），94年7月5日同一天，冉在砂石行即被繼承人設於同銀行之帳戶（帳號：00000000000）有存入250萬元之憑條。又同日從訴外人蔡靜芬設於第一銀行帳戶（帳號：00000000000）轉帳（非現金提款）350萬元，被繼承人同日亦有存入同銀行350萬元之存款憑條。
4、又如前述，吳秋仁已於98年10月27日以上開本票債權，向苗栗地院98年度司執字第4229號強制執行程序聲明參與分配。經本院調閱苗栗地院98年度司執字第4229號（債權人陳玉娟對債務人被繼承人清償借款）民事執行卷宗，及其內所附吳秋仁於該民事執行事件參加分配卷宗，查明債權人陳玉娟係持該法院98年度司促字第4695號支付命令及其確定證明書，聲請就債務人被繼承人所有之頭份段1小段9
67、968、969、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、984、985、986、986-1、986-2地號土地、頭份段3小段453、461-5地號等18筆土地聲請強制執行，其中頭份段3小段453、461-5地號土地（含其上同段31建號、暫編1121建號）部分併入同院98年度司執字第1600號事件，嗣經拍定，並於99年3月29日製作分配表，因吳秋仁未陳報債權，依登記第3順位抵押權債權金額4,000萬元列計，全部未受清償（有該98年度司執字第4229號卷宗卷面及第269-270、296-297頁之分配表可稽）。
5、再查，被繼承人曾提○○○鎮○○段○○段979、980、980-2、981、984、985、986-1、986-2、986、980-1地號等土地設定最高限額抵押權4,000萬元予吳秋仁，擔保債權種類及範圍：債務人對權利人（即抵押權人）所負現在（包括過去所負現金尚未清償）及將來所負之借款、透支、貼現、承兌、票據、保證、票據背書賠償（最高行政法院發回判決卷宗第37-39頁上證3之他項權利證明書、土地建物抵押權設定契約書參照）。且上開土地嗣經苗栗地院101年司執字第12997號債權人張瑞芳等與債務人吳建禕（即本件原告，亦即被繼承人之繼承人）間清償票款強制執行事件，就頭份段1小段968、969、970、974、979、980、980-1、980-2、981、984、985、986、986-1、986-2地號土地，及同小段372建號建物查封拍賣，嗣其中979、980、980-2、981、984、985、986、986-1、986-2地號土地業已拍定，因第3順位抵押權人吳秋仁已死亡，由其繼承人吳兆凱等4人繼承，經該法院審查土地登記謄本、抵押權設定契約書及他項權利證明書均無利息之記載，故利息非該抵押權擔保範圍，該件僅列依債權人陳報之抵押債權873萬元；又債權人未提出其他執行名義，故無從列普通債權分配；且債務人及其他第三人亦未對上列抵押債權提起確認債權不存在之訴，嗣該分配表列入執行分配金額6,760,866元，不足額1,969,134元，吳兆凱等4人已於104年2月25日領取分配款6,760,866元，有101年司執字第12997號清償票款強制執行事件執行金額分配表（上開最高行政法院卷宗第40-47頁上證4之該地院民事執行處函、分配表）、吳兆凱等人參加分配補正狀、繼承系統表、戶籍謄本、苗栗地院發還民事執行案款領款收據（苗栗地院101年司執字第12997號卷1第2、4、7-8、377-383頁、卷3第131-133、264頁）可稽。
6、由上可知，被繼承人生前與吳秋仁確有頻繁之金錢來往，其簽發本票給吳秋仁，並設定最高限額抵押權予吳秋仁，以擔保上開本票債務，乃事出有因，依一般社會通念，該開立本票行為不會是出於製造假債權之虛偽意思表示，應已有效成立；且吳秋仁已於債務清償期屆至後，向被繼承人追索及請求執行，系爭本票債務迄被繼承人於99年2月11日死亡時，尚未清償完畢；另因苗栗地院101年司執字第12997號強制執行事件，嗣於被繼承人死亡後，已拍定該案抵押物，且債務人及其他第三人亦未對吳秋仁之債權提起確認債務不存在之訴，吳秋仁之繼承人吳兆凱等4人已於104年2月25日領取分配款6,760,866元，此外尚有不足額債權1,969,134元未受分配，揆諸前揭規定及說明，被繼承人生前對吳秋仁確有未償債務8,730,000元，已堪認定。被告辯稱：經其向債權人吳秋仁查證，無法查得被繼承人確實對吳秋仁負有債務之證明，不能依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額扣除上開未償債權云云，亦有誤解，不能採取。
（三）被繼承人對張瑞芳之未償債務35,000,000元（本件僅審理其中13,411,704元部分）：
1、被繼承人之抵押債權人張瑞芳於本院前審提示債權之相關證明如下：苗栗地院98年度苗簡字第265號民事簡易判決【主文：「被告（即被繼承人）應給付原告（即張瑞芳）新臺幣6,778,000元，及分別如附表所示之提示日起均至清償日止，按年息百分之6計算之利息。」被繼承人雖提起上訴，惟因未繳納裁判費，經苗栗地院98年9月11日98年度苗簡字第265號民事裁定駁回上訴而確定在案（原處分卷第577-578頁）】、並有借據（同卷第559-561、568-56 9頁，即被繼承人生前於94年12月28日、8月15日、93年7月12日，及94年7月25日、94年1月24日及3月4日，分別向張瑞芳及其配偶吳俊康【原處分卷第322頁張瑞芳身分證影本參照】借款300萬元、100萬元、75萬元、60萬元、70萬元及10萬元）、匯款與存款憑條影本（同卷第290-312、555-556頁，即張瑞芳配偶吳俊康於95年9月1日、97年5月16日於竹南信用合作社分別匯款45萬元及150萬元給被繼承人之匯款單、吳俊康於96年8月10日、96年4月11日、96年1月8日、96年1月5日、96年4月12日、96年6月15日、96年6月14日、96年7月25日、97年1月3日、97年3月24日、97年3月25日及97年6月20日在臺灣銀行分別匯款250萬元、1,412,600元、80萬元、110萬元、240萬元、45萬6千元、181萬5千元、183萬2千元、54萬8千元、50萬元、129萬4千元、80萬元給被繼承人之匯款單）、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本（同卷第515-528頁）等為證。
2、上開苗栗地院98年度苗簡字第265號民事簡易判決，係針對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之確定判決，依該判決附表所載，該事件之原告張瑞芳係持被繼承人所開立之支票共7張，票面金額合計6,778,000元（即發票日97年1月10日、4月20日、6月18日、6月21日、7月13日、8月1日、8月26日，提示日分別為9月17日及7月14日，票面金額各為100萬元、100萬元、72萬8千元、30萬元、50萬元、100萬元及225萬元），屆期提示，均遭退票，屢經催討，未獲付款，遂提起該民事訴訟。而被繼承人於該件審理時，承認系爭支票均係其所開立，亦同意還錢，惟希望與張瑞芳一併解決所積欠3000多萬元之債務等語，該判決就被繼承人負有支票債務業經實體認定，且被繼承人至其死亡時並未清償此筆債務，為兩造所不爭，揆諸前揭法律規定及說明（即七（二）2之說明），自屬「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」。
3、況查：⑴原告以被繼承人之繼承人身分，以張瑞芳為被告，向苗栗
地院提起民事訴訟（苗栗地院102年度重訴字第56號請求確認債權關係不存在事件），其起訴主張：「（一）訴外人吳秋貴係原告之父，為原告之被繼承人，於95年9月14日前，訴外人吳秋貴未曾向被告借款，縱有借款應業已清償完畢，被告主張原告以被證1號書證(含借據、本票)向被告共借得1,425萬元等語，原告否認有受領被證1號書證所示之款項，而訴外人吳秋貴雖於94年4月29日將其所有如附表1所示之16筆土地為被告設定第2順位、共同擔保金額為500萬元之最高限額抵押權，嗣於95年9月14日變更上開最高限額抵押權之共同擔保金額為3,500萬元（下稱系爭最高限額抵押權），並簽發如附表2所示之本票(下稱系爭本票)1紙及簽立借款期間自95年9月14日至98年9月13日之借據予被告，惟訴外人吳秋貴當時亦仍未向被告借款，而係為擔保日後向被告之借款債務而為之。(二)其後，訴外人吳秋貴陸續持如附表3所示之支票及本票向被告取得借款，經訴外人吳秋貴與被告於97年6月下旬會算借款金額為2,352萬8,000元，原證12號書證成立之目的即為會算訴外人吳秋貴積欠被告系爭抵押債務相關票據尚未兌現之金額，訴外人吳秋貴並於97年6月下旬前，以如附表3所示編號1、4、5、10、11之支票清償425萬元之借款，上開支票並均獲兌現。嗣訴外人吳秋貴於99年2月11日死亡，原告繼承本件債務。其後，被告因實行系爭最高限額抵押權並參與分配，業於本院99年度司執字第21297號強制執行事件受領強制執行分配款586萬6,296元。是原告現積欠被告之借款應僅餘1,341萬1,704元（計算式：2,352萬8,000元－425萬元－586萬6,296元=13,411,704元)。」原告因而聲明請求「確認被告對於原告所有如附表1所示之第2順位最高限額抵押權及附表2所示之本票債權所擔保之債權，於本金超過新臺幣1,341萬1,704元部分及其法定遲延利息債權不存在。」等情，業經本院調取該民事卷宗及民事判決核閱屬實（該卷宗第4-9、364-365頁參照）。
⑵張瑞芳於該件則爭執：「訴外人吳秋貴自88年7月12日起
至95年1月3日，向被告共借款1,425萬元，自95年9月14日設定系爭最高限額抵押權後至97年6月期間，訴外人吳秋貴再陸續以如附表3所示支票向被告借款共計2,352萬8,000元，僅此二部分訴外人吳秋貴向被告所為之借款即達3,777萬8,000元。」等語。
⑶該事件已獲苗栗地院102年度重訴字第56號民事判決原告
勝訴，其判決理由乃綜合全辯論意旨及調查證據之結果，略謂：「依以上所述，訴外人吳秋貴迄至97年6月時積欠被告之債務餘額，應係2,352萬8,000元。．．．最高限額抵押權所擔保之債權本金於97年6月時即使以2,352萬8,000元計算，經先後受償425萬元、586萬6,296元後，亦僅餘1,341萬1,704元。」（該卷宗第4-9、364-369頁參照）。
⑷張瑞芳不服提起上訴，業經臺灣高等法院臺中分院於104
年1月14日以103年度重上字第49號判決駁回其上訴在案，亦經本院調取該上訴卷宗核閱屬實（該卷宗第209頁參照）。
⑸由上可知，被繼承人至其死亡時，張瑞芳對之尚存有未償
債務至少13,411,704元（即上開98年度苗簡字第265號判決確定之6,778,000元＋6,633,704元＝13,411,704元），業經該民事法院實質調查認定，益證被繼承人死亡前，確實對張瑞芳有系爭未償債務，且有確實之證明。
⑹此外，訴外人臺灣銀行於99年12月17日對被繼承人、本件
原告及其配偶蔡淑娟向苗栗地院聲請清償借款之強制執行（即苗栗地院99年度司執字第21297號民事執行事件，按該件係臺灣銀行就同院上開98年度司執字第4229號民事執行事件聲請繼續執行），該院於101年11月21日始通知張瑞芳可以分配執行款586萬6,296元（此款項係頭份段1小段967、968-1、969-1、970-1、974-1、977、979-1地號土地之土地徵收款，張瑞芳以第2順位抵押權人獲得分配之款項，其不足分配款為35,318,636元）業經本院調取該民事執行卷宗核閱屬實（該卷宗第2、98-102、107頁，即臺灣銀行民事聲請繼續執行狀、該院101年11月21日苗院國99司執溫字第21297號函、分配表及送達證書參照）。
⑺由上足見，被繼承人生前與張瑞芳確有非常頻繁之金錢來
往，其簽發系爭支票給張瑞芳，並設定最高限額抵押權予張瑞芳，以擔保上開票據債務，亦事出有因，依一般社會通念，顯非製造假債權之虛偽意思表示，應已有效成立；且張瑞芳已於債務清償期屆至後，向被繼承人起訴請求及聲請強制執行，被繼承人於法院審理時亦承認系爭債務，並希望與張瑞芳其他債務一併解決，可知迄被繼承人於99年2月11日死亡時，對張瑞芳確有系爭債務尚未清償完畢；另苗栗地院上開民事執行事件，於101年11月21日（被繼承人死亡後）通知張瑞芳可以第2順位抵押權人獲得分配執行款586萬6,296元，此外尚其不足分配款35,318,636元，且債務人及其他第三人於該民事執行事件中，亦未對吳秋仁之債權提起確認債務不存在之訴，揆諸前揭規定及說明，被繼承人生前對張瑞芳確有13,411,704元之未償債務，已堪認定。被告辯稱：經其向債權人張瑞芳查證，無法查得被繼承人確實對張瑞芳負有債務之證明，不能依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額扣除上開未償債權云云，洵有誤解，不足採取。
八、綜上所述，被告辯稱俱非可採，原處分否准認列被繼承人未償債務扣除額合計25,841,704元（即被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務，及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分），依法核有違誤。訴願決定予以維持，亦有不合，均應撤銷之。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列被繼承人未償債務扣除額合計新臺幣25,841,704元，均有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。又原告另外請求追加確認被繼承人之未償債務扣除額112,277元部分（即被繼承人對臺灣銀行3,700,000元連帶保證債務之利息及違約金合計金額112,277元），為不合法，爰以本判決一併駁回之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部不合法，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
書記官 詹 靜 宜