臺中高等行政法院判決
104年度訴更一字第21號
105年9月14日辯論終結原 告 盛騰貿易有限公司代 表 人 林芳珠訴訟代理人 吳啟勳 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 盧采聆上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月30日臺財訴字第10313932270號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院103年度訴字第354號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院104年度判字第405號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國89及90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額分別為新臺幣（下同）負1,370,541元及負1,857,908元，原經被告依申報數核定。嗣被告參酌臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決，認定原告並無實際銷貨之事實，虛開統一發票，依財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函（下稱財政部78年6月24日函釋），按其虛開統一發票金額各197,475,778元、55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益15,798,062元及4,459,621元，加計非營業收入15,210元（89年度）及15,459元（90年度），重行核定全年所得額為15,813,272元及4,475,080元，應補稅額3,943,318元及1,108,770元（下稱原核定），嗣作成96年10月16日中區國稅法一字第0960052640號復查決定駁回原告復查申請，原告提起訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第168號判決將訴願決定及原處分即復查決定均撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依應區分有交易事實及無交易事實之撤銷意旨重核復查決定（下稱第一次重核復查決定）追減全年所得額各4,077,735元（89年度）及3,083,064元（90年度）。原告不服，提起訴願，經訴願決定將第一次重核復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依撤銷意旨重新審查結果，以103年1月10日中區國稅法一字第1030000447號重核復查決定（下稱第二次重核復查決定），變更核定全年所得額為10,483,189元（89年度）及1,426,305元（90年度）。原告仍不服，循序提起行政爭訟，經本院103年度訴字第354號判決駁回（下稱本院原判決），惟經原告提起上訴後，經最高行政法院以104年度判字第405號判決予以廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原告前已依被告要求提出交易帳簿及憑證供勾稽查核，盡納
稅義務人之協力義務。惟被告仍認無法就所得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，收入及成本無法勾稽查核。關於被告指稱原告89年度開立統一發票予中日國際企業股份有限公司（下稱中日公司）臺中廠等20家營業人銷售額計64,233,716元，無法認定有交易事實部分，說明如下：
1.被告以向第一商業銀行北港分行調閱原告活期存款00000000000號帳戶之票據及匯款存入情形，並依原告所提供之統一發票開立明細，及由原告交易對象所提供渠等與原告進貨交易資料查核結果，而形成無法認定有交易事實之結論，尚屬草率。
2.銷售事實本依銷售方開立統一發票請款，購買方以現金或票據或匯款方式付款，即完成交易，此為一般生活經驗法則及論理法則當然之理。被告認定無交易事實中之「有限責任臺灣省嘉南禽畜生產合作社（下稱嘉南禽畜生產合作社）部分，由原告開立之統一發票金額以核對上開銀行入款，實難認定為無交易事實。依原告提出之資料所示統一發票金額，對照原告於00000000000號活期存款帳戶存入明細，兩相符合者，屬於89年度部分計有7,189,331元；90年度部分有2,554,314元。且該帳戶存入明細均有「BC＊」之摘要，代表票據代收紀錄，即可由銀行資料查得其來源。且嘉南禽畜生產合作社於高雄高等行政法院95年度訴字第619號稅捐稽徵法事件亦主張該公司與原告間確實有買賣事實。
㈡財政部79年5月10日臺稅一發字第000000000號函釋略謂：「
稽徵機關於查核製造業營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中簽明。」等語。本件原告提示予被告之帳簿憑證，經被告查核89年度被認定有交易事實之廠商及金額為133,242,042元之明細，依客戶、產品別統計出89年度各產品項目之數量及金額，再依據原申報之進貨平均單位成本核算彙總其營業成本為131,297,640元；被告查核90年度被認定有交易事實之廠商及金額為49,959,170元之明細，依客戶、產品別統計出90年度各產品項目之數量及金額，再依據原申報之加權平均進貨單位成本核算彙總其營業成本為48,113,676元。又89年度經被告核定認定有實際交易事實廠商營業退回及折讓為247,779元。惟被告就上開營業成本及營業退回、折讓等皆未經實際查核，即率以原告所提示之帳簿憑證無法就取得成本中屬於有實際交易事實部分之金額予以劃分，逕以同業利潤標準毛利率9％核算營業成本，於法不合。
㈢原告與健順行實業股份有限公司（下稱健順行公司）於89年
交易所開立統一發票日期為89年8月18日至89年12月21日；90年交易所開立統一發票日期為90年2月6日至90年4月13日。惟被告查核銀行兌現並認列89年度及90年度之有實際交易收入歸入時間點為：89年9月13日203,367元（票號0000000）；90年1月5日330,760元（票號0000000）；90年1月12日395,890元（票號0000000）；90年5月8日207,875元（票號0000000）；90年5月15日197,559元（票號55116），惟健順行公司90年度出貨係從90年2月6日以後，顯見上開90年1月5日330,760元（票號0000000）；90年1月12日395,890元（票號0000000）係支付89年度之帳款。是被告就健順行公司認列89年度及90年度之有實際交易收入歸入時間點有誤，造成89年度有交易事實營業收入少入，90年度有實際交易事實營業收入多入等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分即第二次重核復查決定不利於原告部分。
三、被告答辯略謂：㈠原告89年度銷貨退回及折讓金額屬有交易事實部分有：臺灣
省農民團體養豬生產資材共同採購基金管理委員會、臺灣卜蜂企業股份有限公司、茂生飼料股份有限公司高雄廠、福懋油脂股份有限公司、中日公司高雄廠等5家營業人，金額合計247,779元，原告雖提供「營業人銷貨退回或折讓證明單」佐證，惟並無所開立統一發票可資核對。
㈡茲就原告主張各節答辯如下：
1.關於原告主張被告原核認無交易事實之嘉南禽畜生產合作社，其中89年度有7,189,331元及90年度有2,554,314元，經與原告之第一商業銀行北港分行活期存款第00000000000號帳戶存摺影本及所開立統一發票金額核對結果，應改認有交易事實乙節。經核原告所開立統一發票之日期及金額與上揭存摺影本所記載之日期及金額均不相同，尚難證明該等金額為嘉南禽畜生產合作社所支付之進貨款項。
2.原告雖復主張依被告核認有交易事實之金額89年度133,242,042元及90年度49,959,170元，經原告重新計算89及90年度之營業成本為131,297,640元及48,113,676元云云。
惟被告係就原告所提示帳簿憑證查核，因其無法就所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，致收入及成本無法勾稽查核，被告乃按原告經營豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）之同業利潤標準毛利率及淨利率予以核定，尚無不合。
3.至於原告主張被告原核認有交易事實之健順行公司89及90年度金額分別為311,245元及1,024,206元，其中90年1月5日及90年1月12日存入原告第一商業銀行北港分行活期存款第00000000000號帳戶330,670元及395,890元，係屬支付89年度之帳款，應歸入89年度有交易事實之營業收入部分。惟被告核認營業收入之歸屬年度係以原告89及90年度營利事業所得稅自行申報之金額為依據，原告雖主張上開2筆金額應歸入89年度營業收入，惟並無相關資料證明。
㈢至於最高行政法院104年度判字第405號判決理由略謂：本件
原核定90年度全年所得額4,475,080元，經第一次重核復查決定變更核定為1,392,016元，又經第二次重核復查決定變更核定為1,426,305元，其中超過第一次重核復查決定所核定「1,392,016元」部分，實質上屬已遭撤銷而不存在確定，則此以第二次重核復查決定所核定全年所得額1,426,305元中超過「1,392,016元」部分之另一「新的核定處分」，其是否有逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，亦非無再審究之餘地乙節。按稅捐稽徵法第34條第3項規定略以：「第1項所稱確定，係指左列各種情形……五、經行政訴訟判決者。」本件原告不服本院103年度訴字第354號判決提起上訴，經最高行政法院104年度判字第405號判決廢棄原判決，是全案尚未確定。又本件第一次重核復查決定所核定全年所得額1,392,016元，業經財政部101年3月5日臺財訴字第10100034700號訴願決定撤銷，則該重核復查決定既經撤銷，自無與第二次重核復查決定變更核定1,426,305元比較，而有逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間問題。況本件原核定90年度全年所得額4,475,080元自始未經撤銷，亦無前揭法令所規範之逾越核課期間疑義等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告就原告89及90年度營利事業所得稅結算申報，作成第二次重核復查決定核定上開兩年度之全年所得額各為10,483,189元與1,426,305元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第22條規定：「（第1項）會計基礎，凡屬公司
組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。
（第2項）前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。
」第83條第1項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」第27條本文規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」商業會計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函釋：
「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」財政部86年7月2日臺財稅第000000000號函釋：「本部78年6月24日臺財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」㈡原告辦理89及90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各該
年度之全年所得額分別為負1,370,541元及負1,857,908元，原經被告依申報數核定，嗣因原告負責人無實際銷貨之事實，虛開統一發票，經臺灣雲林地方法院93年度簡字第132號刑事簡易判決論處明知不實事項而填製會計憑證罪刑確定在案，被告乃適用財政部78年6月24日函釋，按其上開2年度虛開統一發票金額各197,475,778元與55,745,270元之8％，核算其虛開統一發票之收益分別為15,798,062元及4,459,621元，加計非營業收入15,210元（89年度）及15,459元（90年度），重行核定全年所得額為15,813,272元及4,475,080元，應補稅額3,943,318元及1,108,770元，繼而作成96年10月16日中區國稅法一字第0960052640號復查決定駁回原告復查申請，原告提起訴願未獲變更，循序提起行政爭訟，經本院97年度訴字第168號判決將訴願決定及原處分即復查決定予以撤銷，被告乃作成第一次重核復查決定追減原告89年度與90年度之全年所得額各4,077,735元與3,083,064元，然復經訴願決定予以撤銷，被告遂以第二次重核復查決定，變更核定全年所得額為10,483,189元（89年度）及1,426,305元（90年度），經訴願決定及本院原判決予以維持，惟遭最高行政法院104年度判字第405號判決廢棄本院原判決，發回更審等情，有卷附營利事業所得稅簽證申報查核報告書（見原處分卷1第1至25頁）、原告營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷1第31至80頁）、原告89年度及90年度營利事業所得稅申報書（見原處分卷1第175至178頁）、被告92年9月13日原告89年度營利事業所得稅核定通知書（見原處分卷1第125頁）、被告92年9月13日對原告90年度營利事業所得稅核定通知書（見原處分卷1第127頁）、臺灣雲林地方法院93年11月3日93年度簡字第132號判決（見原處分卷1第195至199頁）、被告95年3月15日原告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷1第86頁）、本院98年1月6日97年度訴字第168號判決（見原處分卷2第1068至1084頁）、第一次重核復查決定即被告100年9月20日中區國稅法字第1000040877號重核復查決定（見原處分卷2第1099至1107頁）、被告第二次重核復查決定即被告103年1月30日中區國稅法一字第1030000447號重核復查決定（見原處分卷2第1362至1369頁）、財政部101年3月5日臺財訴字第10100034700號訴願決定（見原處分卷2第1334至1338頁）、財政部103年6月30日臺財訴字第10313932270號訴願決定（見原處分卷2第1379至1395頁）、本院原判決（見本院訴更一卷第13至20頁）及最高行政法院104年度判字第405號判決（見本院訴更一卷第7至11頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞，指摘被告所為第二次重核復查決定關於不利於原告部分構成違法應予撤銷云云。惟：
1.依前引所得稅法第24條第1項及第83條第1項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項等規定意旨，納稅義務人申報之年度營業收入總額中有銷貨退回或折讓之情形者，稅捐稽徵機關固應予以減除後，方得據以按同業利潤標準核定其營業所得淨額。然銷貨退回或折讓事實乃營業收入總額之減項，核屬稅捐減除之事實，依舉證責任分配原則，理應由主張此事實存在，且對其證據資料具有掌握支配力之納稅義務人舉證以實其說。再者，營利事業發生銷貨退回或折讓時，除應依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證外，且應在退回或折讓年度帳簿紀錄沖轉。故個案納稅義務人於同年度確有虛報交易事實之情事者，因其誠信有顯著瑕疵，自不能僅由銷貨退回或折讓證明單之形式上真正，即憑信其具實質證明力。因此，納稅義務人如無法備齊帳簿紀錄或其他證據資料提供稅捐稽徵機關勾稽進銷雙方關於貨物進（產）銷存之明細及貨款收付情形，自不能徒憑該銷貨退回或折讓證明單，即認定其主張退回及折讓之事實為真正。
2.查本件被告係作成第二次重核復查決定認定原告89年度開立統一發票予中日公司臺中廠等20家營業人銷售額計64,233,716元及90年度開立統一發票予嘉南禽畜生產合作社等8家營業人銷售額計5,782,300元，仍無法認定其有交易事實（見原處分卷2第1266頁），按其虛開統一發票金額之8％分別核定虛開發票收入5,138,697元及462,584元。另原來銷項發票中之大福城商行部分，89年度10,000元、90年度6,000元係租金收入非屬營業收入，該2筆租金收入確已列報於各該年度非營業收入之租金收入項下，被告將該2筆租金收入自營業收入項內減除，核認89及90年度有交易事實之營業收入為133,232,062元（197,475,778－64,233,716－10,000）及49,956,970元（55,745,270－5,782,300－6,000）。被告以原告雖已提示帳簿憑證供核，惟仍無法就其所取得成本中屬有交易事實部分之金額予以劃分，收入及成本無法勾稽查核，應按該業（行業標準代號：5121-12）同業利潤標準毛利率9％，核算營業毛利11,990,885元及4,496,127元。另原告89及90年度原列報營業費用及損失總額4,632,979元及3,607,151元，經查核其交易傳票及支出憑證結果，除90年度旅費46,186元及其他費用13,100元合計59,286元尚難認定與業務有關，應予剔除（見原處分卷第1032至1034頁），其餘與規定尚無不合，核定為4,632,979元及3,547,865元，核算營業淨利分別為7,357,906元（11,990,885元－4,632,979元）及948,262元（4,496,127元－3,547,865元），惟89年度部分超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率4％核算之營業淨利5,329,282元（133,232,062元4％），依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，按該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利為5,329,282元。是89年度營業淨利5,329,282元加計虛開發票收益5,138,697元及非營業收入15,210元，變更核定全年所得額為10,483,189元（5,329,282元+5,138,697元＋15,210元），原核定全年所得額15,813,272元，應予追減5,330,083元。90年度營業淨利948,262元，加計虛開發票收益462,584元及非營業收入15,459元，變更核定全年所得額為1,426,305元（948,262元＋462,584元＋15,459元），原核定全年所得額4,475,080元，應予追減3,048,775元，有前揭被告第二次重核復查決定及卷附相關卷證可稽。
3.本件原告辦理89年度及90年度營利事業所得稅結算申報書，確有申報89年度銷貨退回6,103元、銷貨折讓776,396元，營業收入淨額為196,693,279元；90年度銷貨折讓3,800元，營業收入淨額為55,741,470元（分見原處分卷1第79頁及第128頁）。然稽之原告於本院審理中提出之各紙銷貨退回或折讓證明單影本（見本院訴更一卷第103至120頁），其填載之日期皆為89年度，未見有90年度者，可見原告90年度申報銷貨折讓乙節，即屬無稽。再者，依合計上開原告提出之89年度退回及折讓證明單之金額為247,779元，亦與原告申報之該年度銷貨退回或折讓金額相去甚遠，顯見原告申報之金額並非信實可採。雖原告檢具之銷貨退回或折讓證明單所載各營業人為被告核認有實際交易事實之廠商，但有交易事實不必然發生銷貨退回或折讓，復參佐原告負責人林芳珠（原姓名林苡庭）自86年1月起至90年12月間止，明知原告實際無銷貨之事實，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續將明知為不實之事項而填製之會計憑證即統一發票共1,103張，面額共計239,569,339元，交與未實際銷售對象之公司或商行，作為進項憑證，而由各該公司或商行持以向稅捐機關申報扣抵營業稅之犯罪事實，已據臺灣雲林地方法院以93年度簡字第132號刑事簡易判決論處林芳珠明知不實事項而填製會計憑證罪刑確定在案，有前揭該刑事判決書可按。是本件原告因具有諸多營業不誠信之情事，殊難按一般正常營利事業申報案件，徒憑上開銷貨退回或折讓證明單遽予採信。而原告迄未能提出相關帳簿紀錄或其他證據資料，資以證明其與實際交易對象間之進銷明細及貨款收付情形，確如各該筆銷貨退回或折讓證明單所載內容相符，核諸前揭說明，被告就其89年度及90年申報之銷貨退回或折讓悉數不予認列，要無違誤。
4.復按在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，而依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，予以補徵或處罰，係屬新的核定處分，固須尚未逾核課期間始得為之。惟所謂「經另發現應徵之稅捐」，係指原核定處分確定後發現新事實或新課稅資料而言，如屬於原核定處分之課稅事實範疇，僅因事實評價或法律見解有異，而在行政救濟程序予以調整認列或變更裁量，致發生增加應課稅額者，核其性質乃就已在行政救濟裁量範圍之未確定租稅客體事實，重新計算核定，並非屬另發現應徵之稅捐事實，而為新核定處分，自不生另行計算核課期間之問題。易言之，就營利事業所得稅之同一課稅事實所列報之各損益科目重新予以評價及調整者，仍屬在行政救濟裁量範圍之內，既非補徵之情形，自不生已逾核課期間不得再補稅之情形（最高行政法院80年度判字第936號、82年度判字第2187號、89年度判字第699號判決意旨參照）。查本件被告自始就以原告申報之90年度銷項發票營業收入總額55,745,270元作為課稅事實，其間因有交易事實及無交易事實之數額調整，此調整僅屬營業收入與虛開發票收入之收入類別與數額之變更，雖第二次重核復查決定之全年所得額1,426,305元超過第一次重核復查決定之1,392,016元，但屬於同一課稅事實之行政救濟裁量範圍，應認仍在原核定範圍之內，並未逾核課期間。又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」為行政程序法第117條明定，而「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」亦據最高行政法院著有62年判字第298號判例可資參照。足見行政處分有適用法律錯誤之情形，除撤銷對公益有重大危害，或受益人信賴受益處分無不值得保護之情形，且其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者外，無論該處分逾法定救濟期間與否，原處分機關皆享有撤銷使其回復適法狀態之權限，以遂行依法行政之義務。所謂適用法律錯誤之違法，並不限於原處分單純適用法律錯誤而言，尚包括因其認定事實錯誤，致適用法律錯誤之情形（最高行政法院102年度判字第496號判決意旨參照）。是本件被告於訴願決定撤銷第一次重核復查決定後，本於原處分機關之地位，經重新審查原告89及90年度營利事業所得稅結算申報，因認定原核定及第一次重核復查決定對於原告申報各筆營業收入有無交易事實之認定有錯誤，而變更原認定之事實，並基於新認定事實適用相關法令，重新作成第二次重核復查決定，將原核定全年所得額減為10,483,189元（89年度）及1,426,305元（90年度），核諸諸上開說明，自無違反不利益變更禁止原則至明。
5.原告雖復主張：嘉南禽畜生產合作社89年及90年有支付貨款7,189,331元及2,554,314元，存入原告第一銀行活期存款00000000000號帳戶，由原告開立統一發票核對相符，被告就此部分不能認定其無交易事實云云。查原告固提出其設於第一銀行活期存款00000000000號帳戶交易明細（見本院訴更一卷第49至68頁），並製作相關匯款明細表（見本院訴更一卷第47頁及第61頁）互核大致相符。惟經本院函詢臺灣土地銀行嘉義分行與臺灣中小企業銀行嘉義分行結果，均查無可供勾稽之各該票據兌現資料，有各該銀行分行函文在卷可憑（見本院訴更一卷第157頁及第159至163頁）。又經本院調取高雄高等行政法院95年度訴字第619號稅捐稽徵法事件，雖該案件原告嘉南禽畜生產合作社確實有主張向本件原告進貨交易付款之事實，並提出記載開立票據銀行、帳號（土地銀行嘉義分行053123、臺灣中小企業銀行005077）、票號及金額之明細表供核（見該案原處分卷第243至244頁及第534至537頁）。然衡情營業人間倘確有大額交易情事，為避免將來履約糾紛，莫不以書面訂定買賣雙方應履行之權利義務，包括買賣貨物總數量、單價及總價、交貨日期及瑕疵擔保等事項為周詳之規範，並保留相關交貨及付款之相關簿冊單據以備查，方符交易常規，而本件無論原告於本件訴訟或嘉南禽畜生產合作社於高雄高等行政法院上開案件訴訟，均未能提出彼此間訂貨、出貨等交易紀錄單據資料以供勾稽，殊與一般營利事業間之交易常情相悖；再稽之高雄高等行政法院95年度訴字第619號案件之原處分卷第93至98頁及第108至123頁所示資料，原告於89年4月30日先賣散裝豆粉415,240公斤給大統益公司，旋由大統益公司於同年5月4日至10日間，分4次再賣回給原告共計402,140公斤，但原告並無支付大統益公司貨款相關資料，雖原告主張其將此部分貨物銷售予嘉南禽畜生產合作社，然嘉南禽畜生產合作社所持之地磅憑單卻為大統益公司開立，且其中90年4月24日記載金額為168,116元，核與上開給付貨款明細表該日之給付金額168,794元不符，另90年4月25日地磅憑單之交易金額，亦未見諸於給付貨款明細表，明顯有出入之處。再佐以原告散裝豆粉作為如此異常交易，及原告負責人確有虛開統一發票之情事，經刑事判決罪刑確定在案，原告此部分之主張，既欠缺具體交易實據可供勾稽，自難徒憑其開立統一發票及其與嘉南禽畜生產合作社間金錢往來資料，遽信其與嘉南禽畜生產合作社間確有交易之事實，此稽之高雄高等行政法院95年度訴字第619號判決亦為相同之認定，可供參酌（見本院訴更一卷第198頁反面至第200頁正面）。
6.關於原告提出89年度營業成本彙整資料（見本院訴更一卷第69至72頁）及90年度營業成本彙整資料（見本院訴更一卷第96至99頁），而主張計算其營業成本應以銷售數量乘以進貨平均單位成本乙節。惟商品之購進成本，以實際成本為準，而實際成本包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，此稽之所得稅法第37條規定可明。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定，凡實施商業會計法之買賣業營利事業，應設置帳簿：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。且揆諸依所得稅法第83條第1項規定意旨，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件原告未能提供完整帳簿表冊憑證包括存貨明細帳、商品進銷存明細表等資料供核，即不能認其已盡協力義務，則被告因原告未提齊全之帳簿文據，顯難區分其有交易事實部分之成本部分，無法勾稽收入與成本之金額，自須適用同業利潤標準核定其所得額。是被告依原告營業類別（標準代號：5221-12─小類別：豆類、麥類及其他雜糧之批發業）之89年度及90年度之同業利潤標準毛利率9％（見原處分卷2第1039頁及第1040頁），核算其營業毛利額，扣除有關之營業費用及損失後，核算營業淨利，而依此方式計算所得之原告89年度所得額已超過全部營業收入淨額，乃適用營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，按同業利潤標準淨利率4％核算其營業淨利，要屬適法有據。
7.此外，依所得稅法第22條規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。而觀諸營利事業所得稅查核準則第27條及商業會計法第10條第2項之規定，凡應歸屬於本年之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字以「應收收益」科目列帳。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。準此，買賣業以銷售貨物之營業，其銷貨收入於確定應收時，即應入帳歸屬當年度，而買賣業之銷貨通常以發貨為確定貨款應收。又依營業人開立銷售憑證時限表所示，買賣業以銷售貨物之營業，其開立統一發票以發貨時為限。是銷貨收入之歸屬年度，基本上實務操作以發票開立日期為準。本件原告經核認有交易事實之健順行公司89年及90年金額分別為311,245元及1,024,206元（見（見本院訴更一卷第130頁），而依原告提示彙整之此部分交易資料所示（見本院訴更一卷第121頁），原告於90年度發票總金額計1,024,206元，其經核認有交易事實者為1,024,206元，而89年發票總金額計2,764,629元，經核認其有交易事實者為311,245元，則原告主張：被告少計89年度有交易事實之營業收入，而多計90年度有交易事實之營業收入云云（見本院訴更一卷第45頁），亦容有誤會，無從憑採。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告就原告89年度及90年度營利事業所得稅結算申報，作成第二次重核復查決定核定變更原告89年度全年所得額為10,483,189元及90年度之全年所得額為1,426,305元，並決定駁回原告其餘復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及第二次重核復查決定關於不利原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 29 日
書記官 凌 雲 霄