臺中高等行政法院判決
104年度訴更一字第30號
106年8月16日辯論終結原 告 郭政權訴訟代理人 蔡瑞煙 律師
宋永祥 律師上 一 人複 代理人 邱東泉 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林雅菁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國103年5月30日財政部台財訴字第10313929170號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年3月12日103年度訴字第309號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第574號判決廢棄發回，本院更審為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告代表人由許慈美變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟（本院卷118頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）調查訴外人蔡茂寅（按其為訴外人忠榮實業有限公司實際負責人）經檢舉涉嫌逃漏稅捐案，查獲原告於94年間自忠榮實業有限公司（下稱忠榮公司）取得其他所得新臺幣（下同）7千萬元（由忠榮公司實際負責人蔡茂寅交付），原告於當年度未申報，遂通報被告歸課核定原告94年度綜合所得總額70,905,776元，補徵應納稅額27,330,462元，並按所漏稅額27,307,895元處0.5倍之罰鍰13,653,947元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院103年度訴字第309號判決駁回。上訴人仍未服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第574號判決廢棄發回，由本院更為審理。
三、原告主張略以：
（一）本稅部分：
1、被告就原告自蔡茂寅處取得7千萬元部分之推論，容有違反論理法則及經驗法則，且顯未盡舉證責任：
⑴參照高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決及最高行
政法院75年度判字第681號判決意旨，有關稅捐請求發生之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。關於原告是否有「所得」事實，既為所得稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之被告負舉證責任。
⑵復查決定、訴願決定，及被告所認本件「核課事實」，即
「原告於94年間自蔡茂寅處取得7千萬元」之事實，無非均以與本件相關之臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）99年度偵字第21760號不起訴處分書（原告無從聲明再議，下稱系爭不起訴處分書）中，被告蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、證人林鴻榮、蔡茂舜之供述、陽信銀行中興分行現金提領傳票影本、通聯紀錄基地台位置、測謊報告等為據，且原告亦無法證明未有收受7千萬元之情云云。
惟：
①依上開刑事偵查結果所述：訴外人柯文榮、林炳棟、林
鴻榮、蔡茂舜等4人，均非蔡茂寅於94年3月31日在國立臺灣大學法學院（下稱臺大法學院）停車場交付系爭款項時在場親見、親聞之人，則其等4人所述如何能證明有本件課稅事實？更遑論上開柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人之供述，均未曾有提及「原告有收受7千萬元」或「目擊蔡茂寅有交付7千萬元予原告」之任何支字或片語，則其等供述如何能證明本件待證事實？又「測謊報告」乃刑案偵查時辦案之參考，屬偵查犯罪之手段，非可遽為「核課事實認定」之依據。尤以「測謊」乃利用儀器依受測者於施測時之身心反應所為之一種推測，本身即存有各種推測錯誤之風險，如何能遽認定訴外人蔡茂寅有交付7千萬元予原告之事為真？原處分及訴願決定僅憑刑事偵查手段所用之「測謊報告」供為本件行政課稅事實之證據，容有違反證據法則之失，並有理由不備之違誤。至陽信銀行中興分行現金提領傳票影本，僅能證明曾有人至該行提領1億8,400萬元現金，如何能證明其中有7千萬元係交付予原告？而「通聯紀錄基地台位置」充其量亦僅得證明通聯時雙方之可能所在地點，均無從據此認定蔡茂寅有交付7千萬元予原告之事實認定。原處分、復查、訴願決定據此憑空推定事實，容有不當聯結之誤，其證據採用上實難認符合論理、經驗法則。
②又蔡茂寅於上開刑事案件偵查中，檢察官就其「資金流
向」調查時，前後供述不一，迄案件終結之時，尚且未能查出確切去處，則其一時片面之辯詞，如何能遽為本件原告有收受之唯一證據？尤以上開所涉證人多位，而蔡茂寅又有多次之供述，於本件訴訟中雖曾提供原告影印部分卷證，然卻將部分影印之卷證以訂書機「封訂」，並不讓原告訴訟代理人取回詳細勾稽比對，致原告訴訟代理人無法綜合所有「偵查」卷證（即被告所援引偵查結果之不起訴處分卷宗資料），而為訴訟上之攻防，已有妨害原告訴訟實施權之情。而復查決定所引用蔡茂寅於上開刑事案件偵查中，其先係供稱：「．．．我．
．．將剩餘的7千萬元現金，同樣由我胞弟蔡茂舜載同我前往臺大法學院停車場，與事先約好之申請人見面．
．．見面時，我請申請人直接從我座車的行李箱內，將前述7千萬元現金搬到申請人的座車行李箱內，事畢申請人即自行開車離去．．．。」云云。又稱；「錢的金額我不是很確定，是特偵組給我提示說金額是7千萬元．．．。」云云；復稱：「我真的忘記當初給申請人的袋子內到底裝了多少錢。」云云；亦曾供稱：「我不知道（7千萬元如何交付？）」。則苟蔡茂寅真有與原告約定交付7千萬元款項之事，其對於實際交付予原告之金額豈會忘記究係若干？或需由特偵組提示？又怎會不知如何交付？足見蔡茂寅就此部分之供述顯屬憑空捏造，否則，何來交付原告高達數千萬元之確定金額無法記憶？如何會不知怎麼交付？堪認蔡茂寅就此部分之供述均不實在，始有先後不一，及違經驗法則、論理法則之情，要非事實。此外再參酌蔡茂寅於偵查中亦曾供稱：
「郭政權從頭到尾沒有說要拿回扣」等語，則原告既未曾與蔡茂寅就7千萬元有所約定，何以能自其處所得7千萬元現款？顯違常理。況如此龐大金額之流向，檢察官尚且指揮大批警調人員大肆搜索，更向銀行調取原告（含家人）之所有帳戶資料，均無如蔡茂寅所指之7千萬元之任何記錄，甚且查出原告於斯時尚有多筆房屋貸款尚未清償，則原告何來閒款供為公益之用？原處分、復查及訴願決定僅以蔡茂寅片面、先後不一之供述遽採為真，顯有率斷。尤以被告迄未曾舉證說明蔡茂寅究竟於何時？向何銀行提領7千萬元之現款，即逕行認原告係非透過金融機構轉帳或開立支票之方式取得，而有以隱匿交付事實並規避有關單位查核云云，亦顯屬信口開河。均難認被告就原告有收受7千萬元款項之課稅事實，已盡客觀舉證責任。
③又依被告援引蔡茂寅供述而於答辯狀辯謂：「蔡茂寅基
於幫助原告做慈善事業之意思，乃將忠榮公司獲得之服務費交付7千萬元與原告」等語，則依其所述其獲得該7千萬元係慈善事業，則如何又能指為係原告收受獲贈而有所得？④至原處分、復查、訴願決定以：原告否認課稅事實存在，僅空口主張並無具體資料以實其說，核難採據云云。
然法有謂：「無，無從舉證」，本件原告確不曾收受該筆7千萬元之款項，則不曾發生之事，如何要求原告舉證「無」之事實？原處分之論據實強人所難，並與法理不符，顯有濫用裁量權之違法。遑論本件刑事偵查時蔡茂寅所涉取得2億餘元之現金，其流向當為斯時檢察官追緝之重點，故檢察官於偵查期間秏費大批人力清查原告全家資產及任何銀行紀錄等，均無法證實原告有收受7千萬元之任何金流，甚有貸款未償等（此部分均為偵查卷內資料，惟此部分卷證，訴訟代理人仍無法閱得，惠請鈞長依職權檢視卷內資料），足見原告確無收受該等7千萬元之鉅額款項，否則原告何須按月繳付銀行貸款？甚或薪資遭查封執行？凡此皆有偵查卷宗之資料可證。
⑶蔡茂寅從頭到尾均未謂忠榮公司拿錢予原告，被告訴訟代
理人陳述係蔡茂寅與原告2人個人之事，無證據證明忠榮公司有無憑證予原告。本件依被告所引用之資料，只能證明蔡茂寅個人幫助原告做慈善事業之證明。蔡茂寅部分引的是其中片段筆錄，蔡茂寅剛開始是將錢交予1億元予梁開天，後來變成7千萬元，此為檢察官當時就這些錢之流向詢問，問到後來差7千萬元，才謂將7千萬元是交予原告，金額是這樣形成的。從蔡茂寅全部之筆錄看，前後交待不一致，不能只取其中一段，而斷章取義。至於其他證人部分只能證明有去領款，但如何證明7千萬元是1億8千萬元內的其中一部分？電話通聯紀錄只能證明2人有接觸之事實，如何證明有交付資金之事實？此均為被告自己想像。
⑷綜上，原處分、復查、訴願決定認定本件核課事實所憑之
證據，尚均難證明有本件稅捐請求發生，即原告有自蔡茂寅處收受7千萬元款項之事實存在，原處分、復查、訴願決定在證據不足下，扭曲論理及經驗法則之判斷，僅憑蔡茂寅於刑事案件違反常理、前後矛盾且不實之答辯供述，逕認原告94年度有7千萬元之所得未予申報等情已有違誤外，復將本應由被告負擔之舉證責任轉嫁於原告身上，亦與上揭判決揭櫫之意旨未合。
2、本件已逾核課期間：⑴本件原告確未曾收受7千萬元，當不會申報此筆所得，其
消極不予申報，本無另以「故意以詐欺或其他不正當方法」等積極行為逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，對原告此筆所得之核課期間應為5年。則本件原處分、復查、訴願決定既認定原告7千萬元之所得係於94年間發生，直至101年4月27日函送94年度綜合所得稅核定通知書時，已逾5年之核課期間，被告仍認原告有漏報此筆所得，並補徵稅額，顯與法有違。
⑵至原處分、復查決定、訴願決定均以「原告係非透過金融
機構轉帳或開立支票之方式取得款項，有以隱匿交付事實並規避有關單位查核」云云，而認此係屬「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之行為，主張核課期間應為7年云云。然款項交付方式多端，舉凡匯款、轉帳、開立票據乃至現金交付，均屬社會上正常合法之給付，本無不法，是縱認本件蔡茂寅交付原告現金之事為真（原告否認之），惟如何能以社會正常交易之「現金交付」遽認係以「積極」之行為逃漏稅捐？如何能認係為隱匿交付事實而屬規避有關單位查核而為？又如何能以合法之行為認定即係「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之行為？原處分、復查、訴願決定除未予說明外，亦未舉證以符其說，均有違反經驗法則、論理法則及不備理由之違誤。
⑶綜上，本件依原處分、複查、訴願決定所認定之核課事實
發生於00年，而被告復未舉證證明原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，則對原告之核課期間應為5年，惟被告遲至101年4月27日始對原告核課此部分稅捐，顯已逾期。
3、原處分認原告為本件之納稅義務人，顯與法有違：⑴依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，系爭不起訴處分書同
時引用蔡茂寅曾供稱：「郭政權說仲裁案件如果成功要去做慈善事業，需要錢，但是沒有直接開口要多少錢，伊想既然賺到錢，給郭政權一些錢做好事也是應該的。」等語。是據蔡茂寅上開所述，係伊「個人」所思其既已賺錢，則「伊個人」給郭政權一些錢做慈善事業之好事亦是應該」之義，亦係出於其「個人」認已賺到錢所為無償之贈給，其間並無為「忠榮公司」之任何考量或為「有償」之對價給付之任何文義，顯屬「無償」贈與無疑。是蔡茂寅個人苟有贈與給付原告此筆款項（原告否認之），依前揭遺產及贈與稅法之規定，此筆7千萬元之稅賦，即應由贈與人即蔡茂寅負擔贈與稅之繳納，其非原告可明。
⑵乃原處分、復查、訴願決定竟將上開蔡茂寅所為「個人贈
與」之供述，逕自解讀認係蔡茂寅為「公司實際負責人」所為「有償」之給付云云，顯非蔡茂寅原來供述之意旨，此部分自仍應由課稅機關負舉證究竟蔡茂寅於何時有如是之供述。即本件蔡茂寅究竟何時提及其係為「公司實際負責人」之身分？為忠榮公司代理何事？究竟於何時言及「有償」之對價給付？是何對價？被告亦迄未舉證。是被告未依證據逕認蔡茂寅為忠榮公司實際負責人，且認此筆款項為有償所得，進而對原告核課稅捐，自有未合。原處分、復查、訴願決定疏及於此，容有應調查事項而未調查之違法。逕令原告繳納所得稅，於法亦有違誤。
⑶如蔡茂寅有交付7千萬元予原告之事（原告否認），然蔡
茂寅從未曾有表明係代替忠榮公司所為之給付，忠榮公司94年度相關財稅報表、資料，亦未有此筆7千萬元之支出，則該7千萬元當屬蔡茂寅個人對原告之贈與，則依前揭稅法規定，本應由贈與人即蔡茂寅負擔贈與稅之繳納。被告就此不論，亦未曾提出任何忠榮公司之支付憑證，遽主張係蔡茂寅係為忠榮公司對原告之贈與，誠不知出於何處？又被告辯稱：「．．．自屬忠榮公司對原告之贈與，此觀諸蔡茂寅如何支用服務費有完全之合法權限可知」云云，惟蔡茂寅對支用服務費有完全之合法權限，如何能導出係「為忠榮公司」對原告之贈與？被告所辯，顯有不當聯結，並有違反論理法則之情。
⑷綜上，縱蔡茂寅交付7千萬元予原告之事為真（原告否認
），當屬其個人對原告之贈與，依法本應對贈與人即訴外人蔡茂寅核課贈與稅而非原告，其情至明。被告未舉證蔡茂寅係代表忠榮公司所為有償給付，即逕對原告核課所得，與法顯有未合。
（二）罰鍰部分：
1、被告核定原告漏報其他收入，主要係依系爭不起訴處分書所認定之事實，然該不起訴處分所援引之證據尚嫌不足，已如前述，且被告亦未詳予查核蔡茂寅交付7千萬元予原告之目的及性質為何，就以臆測推定之方式核定原告漏報所得，予以補稅及處罰鍰，已違反最高行政法院39年度判字第2號判例意旨，尚於法未合等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告略以：
（一）其他所得部分：
1、按「法務部85年4月9日法85律決08011號函復以：『按法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限，民法第26條定有明文。
故法人除法令及性質上之限制外，原則上與自然人享有同等之權利能力．．．至於法人行為能力之有無，通說採法人實在說，認為法人具有行為能力，其組織本身雖不能為法律行為，惟係由自然人代為法律行為。』」為財政部85年4月25日台財稅第000000000號函所明釋。
2、依臺中地檢署以101年11月7日中檢輝字100偵續475字第118423號函復被告略以：「本署已確定之99年度偵字第21760號不起訴處分書，該案承辦檢察官既已明確認定蔡茂寅有交付7,000萬元予郭政權，並已說明理由。」又依財政部84年9月4日台財關第000000000號函釋意旨可知，行政機關就司法調查結果所確認之事實，如要自行認定事實，需有充分之證據足資認定；倘無證據足資認定構成要件之事實不一致時，即應尊重司法調查結果對具體事實之判斷。就本件而言，被告未能掌握其他具體事證以推翻司法調查結果確認之事實，自應尊重該司法調查結果對具體事實之認定，判斷課稅基礎事實是否存在，並引司法調查結果為課稅處分之依據。
3、關於被告之前提出證據，是否足已證明原告有其他所得7千萬元及證據部分：
⑴依蔡茂寅調查筆錄，其有說明當天下午3點到6點至陽信銀
行提領長生公司給予忠榮公司之現金，返回士林區之住家後，又與原告約定於臺大法學院前停車場見面，交付系爭7千萬元現金予原告，再返回住家。此部分除蔡茂寅之供詞筆錄，另有柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜調查筆錄可證。
⑵依林炳棟陳述：當天有陪同林鴻榮、柯文榮去陽信銀行提
領現金1億8千4百萬元，柯文榮當時係忠榮公司名義上之負責人。
⑶依柯文榮陳述：94年3月30日長生公司辦完2億2千萬元的
轉帳後，蔡茂寅告訴林鴻榮及林炳棟於隔天提領現金，隔天，奉蔡茂寅指示，至陽信銀行中興分行提領現金等事宜；依筆錄所述，林鴻榮及林炳棟提領現金後，把錢放置於蔡茂舜所開車子上，由蔡茂寅將錢交付原告。
⑷依蔡茂舜陳述：有至蔡茂寅家載他，載他至臺大法學院辦
公室。另有陽信銀行之傳票、大額現金之收付、換鈔登記簿，可證明現金係由林炳棟提款。
⑸另通聯紀錄記載，郭政權於當日16點8分、17點15分、17
點36分等受話紀錄，此是蔡茂寅之通聯紀錄，因此係郭政權打給蔡茂寅，經比對基地臺地理位置，其受話時所在之地理位置，均在臺大法學院附近，由此可證，蔡茂寅他們當時確實約好在臺大法學院前見面。
⑹法務部調查局測謊報告研判蔡茂寅有交付7千萬元予原告，且研判蔡茂寅並無說謊。
⑺上開臺中地方法院檢署函提及檢察官認定蔡茂寅有交付7
千萬原告；系爭不起訴處分書亦認定蔡茂寅交付7千萬予原告。
⑻參據法務部調查局臺中市調查處提供之關係人調查筆錄，
即蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人供詞筆錄、陽信商業銀行傳票與大額現金收付、換鈔登記簿、通聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報告等證據資料，自渠等關係人詳盡描述之事件經過，復配合與銀行傳票、當事人電話通聯時間及位置等全部證據相互勾稽之結果，客觀上已足以認定忠榮公司實際負責人蔡茂寅交付系爭7千萬元與原告之事實，課稅構成要件已然成立，依所得稅法第14條第1項第10類規定核課原告之其他所得，尚無不合。
⑼又依上開原告及蔡茂寅通聯紀錄、基地臺位置圖，即可知
渠等當下所在位置，與系爭不起訴處分書所載蔡茂寅稱於94年3月31日15時至18時餘分間，先至陽信銀行提領上開長生公司給付與忠榮公司之款項，即返回蔡茂○○○區○○街之住家，復與原告約定於臺大法學院停車場見面，交付系爭7千萬元現金與原告，旋即再度返回其社中街住家等情。
4、原告主張其是否有所得事實，應由主張權利發生之被告負舉證責任乙節，查原告與忠榮公司實際負責人蔡茂寅約定於臺大法學院停車場，現場收受現金7千萬元，致無相關資金流程紀錄，顯係隱匿交付事實，並規避有關單位查核之刻意安排行為，本件被告查得蔡茂寅等人供詞筆錄、陽信商銀傳票、通聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報告等與蔡茂寅所稱交付系爭7千萬元與原告等情相符，客觀上已證明原告之經濟活動，且原告迄今仍未舉證或合理說明以推翻被告查得之上開事證，是其主張尚難採據。
5、關於蔡茂寅為何可向長生公司取得2億多元之服務費部分？⑴原告主張本件究屬有償之所得或無償之贈與，原處分未予
調查認定云云。然查，蔡茂寅、柯文榮及林炳棟（註：簽約之名義負責人為林炳棟、實際負責人為蔡茂寅、柯文榮負責公司設立登記事宜）於93年11月22日，以忠榮公司名義與代理長生公司之原告簽訂「服務契約書」，由忠榮公司提供法律諮詢等服務，並約定以仲裁案如獲勝訴，且拿回保證金，則超過752,500,000元部分，全歸忠榮公司。
嗣長生公司依仲裁結果，取得交通部於94年3月25日返還保證金計978,171,451元，乃依約給付忠榮公司服務費225,671,451元，且忠榮公司已自行將該服務費收入申報為該公司之營業收入。而蔡茂寅於忠榮公司獲得長生公司給付之服務費後，基於幫助原告做慈善事業之意思，將忠榮公司獲得之服務費交付7千萬元與原告，自屬忠榮公司對原告之贈與，此觀諸系爭不起訴處分書記載可知，蔡茂寅如何支用服務費自有完全之合法權限，蔡茂寅係以忠榮公司實際負責人之地位運用該公司獲得之服務費。依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，系爭所得非屬免稅所得，是被告按同法第14條第1項第10類規定核課原告其他所得7千萬元，尚無不合。
⑵蔡茂寅未參加仲裁案，惟蔡茂寅認識鄭冠宇（中華民國仲
裁協會仲裁人）。原告係以長生公司總經理之身分，代表長生公司及忠榮公司簽立2份服務契約書。
⑶忠榮公司經臺北地方法院檢察官以97年度偵字第9801號及
20936號聲請簡易判決處刑書，認定忠榮公司非屬虛設行號。忠榮公司係依法設立之公司，且本件之法律諮詢勞務契約，係以忠榮公司與長生公司名義簽訂相關合約及支付價款。又忠榮公司94年度已自行將該服務費收入申報為該公司之營業收入，倘忠榮公司帳載有列支實際支出，提示相關帳簿憑證供稽徵機關查核，自可依法核實認列，惟該公司未提示相關帳簿憑證，經稽徵機關依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準核定營利事業所得額，實已核予該公司相關成本費用。又忠榮公司自行申報94年度當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，因未分配與股東，經稽徵機關加徵94年度未分配盈餘10%營利事業所得稅，而該公司於98年度將以前年度之累積盈餘配發與股東，並開立股利憑單與蔡茂寅，蔡茂寅亦將系爭營利所得申報於98年度綜合所得稅，並經核定在案。
6、關於忠榮公司為何要支付7千萬元予原告？原告謂如仲裁案件成功，其要拿錢作慈善事業，故需要錢。蔡茂寅依據與忠榮公司簽立之服務契約書取得服務費，對於服務費如何使用有完全合法權限，因其係忠榮公司之實際負責人，其係基於作善事之意思，交付7千萬元予原告，此部分款項與長生公司無關，系爭7千萬元如何使用，因未掌握到相關事證，故不清楚。
7、有關該刑事案件為何會牽涉到原告？⑴因係檢舉案件，刑事案件為背信等，其係指蔡茂寅及原告等人對長生公司背信。
⑵忠榮公司要幫長生公司取回與交通部之仲裁金額，故長生
公司要給付忠榮公司服務費。給付服務費係因交通部與長生公司間中正機場捷運BOT案，因長生公司違約，故與交通部進行仲裁，忠榮公司幫長生公司法律服務取回保證金，有約定取回保證金超過7億5仟萬元時，則就超過7億5千萬元以上之金額作為忠榮公司之後謝。嗣取回9億多元，加上利息，忠榮公司實際取得2億2千567萬多元，已如上述。
⑶系爭7千萬元，被告認為係原告及忠榮公司私下之約定，錢係從忠榮公司之帳戶提領出來予原告。
8、依最高行政法院100年度判字第1552號、第984號判決意旨可知，稅捐稽徵法第21條規定之「其他不正當方法」應與同法第41條規定之解釋不同，並不限於「積極之行為」，尚包括「消極不作為」在內。查本件原告於收受系爭款項時，並非透過金融機構轉帳或開立支票之方式取得，而係與蔡茂寅約定於臺大法學院停車場，現場收受現金，顯係為隱匿交付事實並規避有關單位查核之刻意安排行為，自屬積極逃漏稅捐之行為。且原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，亦未申報系爭款項，即未有盡誠實報繳稅捐之作為義務，依前揭判決意旨，係以消極不作為之其他不正當方法逃漏稅捐，則不論從申報前或申報時，核課期間均應為7年。
（二）罰鍰：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告94年度既有領受系爭其他所得，卻未就實際所得申報，核其所為，當對違章行為明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計13,653,947元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分所為歸課核定原告94年度綜合所得總額70,905,776元，補徵應納稅額27,330,462元，並按所漏稅額27,307,895元處0.5倍之罰鍰13,653,947元，是否合法？茲論述如下：
（一）先論述有關證據之使用部分：
1、按憲法第16條所保障之訴訟權，性質上屬於程序權，乃人民為實現其憲法上所保障之其他各種權利，向司法機關請求救濟之手段性的基本權利，國家應提供制度性保障。其中，法院踐行訴訟程序必須符合正當法律程序原則，乃為訴訟權核心。行政訴訟法上，下列規定可視為此項原則之要者：當事人有委任律師或其他適當人員代理訴訟之權利（第49條）、當事人有利用訴訟文書之權利（第96條）、審判長應善盡闡明義務，使當事人得就事實上及法律上為適當完全之辯論或陳述（第125條）、當事人應就調查證據之結果有辯論機會（第141條）、當事人之發問權（第154條）、法院之判決應以辯論及證據為基礎（第189條）；所實踐者，其實即為貫徹言詞審理原則及直接審理原則之精神。
2、上開行政訴訟法第96條第1項規定：「當事人得向行政法院『書記官』聲請閱覽、抄錄、影印或攝影卷內文書，或預納費用請求付與繕本、影本或節本。」明白揭示凡法院所應保存之訴訟文書（當事人書狀、筆錄、裁判書及其他關於訴訟事件之文書）而經書記官編為卷宗者（行政訴訟法第95條參照），當事人均得向書記官聲請為訴訟上利用，書記官僅得因期日之安排、利用方式之選擇及費用預納之完足等行政上事項，而為該聲請否准與否之依據；此無關乎該聲請閱覽卷宗是否為「機密」，得否「公開」等之審判上判斷，純屬「法院行政」事宜。蓋行政訴訟之言詞審理、直接審理，所要求者並非法院進行「形式上」之言詞辯論，而係在言詞辯論中，當事人確實得接觸證據資料，而為攻擊防禦，並提出其事實及法律見解，法院從而得認知及斟酌有關之裁判資料，而與當事人為事實上及法律上之討論，當然有賴於訴訟資料之公開，否則，如何辯論而形成法院之心證基礎。易言之，凡經其他行政機關或法院提出於繫屬法院，得進行公開辯論而為裁判基礎者，當事人即當然得依行政訴訟法第96條為卷宗閱覽之請求，此訴訟權之基本保障。
3、本件原處分係參據臺中地檢署系爭不起訴處分書所認定之事實，為其基礎事實，而系爭不起訴處分書所認定之事實及證據，因涉及偵查不公開之原則，在偵查之初，是否有充分的參閱，不得而知。惟該偵查卷內證據及資料，若因刑事案件為不起訴處分而告確定，並經臺中地檢署檢送至本院，原告及其訴訟代理人為瞭解偵查卷內是否有足以主張其有利之證據或資料，資為本件有利之攻擊防禦方法，自有閱覽之必要。至於卷內是否有涉及相關其他訴外人個人資料保護之問題，應如何保護，係提供閱覽時如何處理之另一行政事項，要無完全拒絕提供閱覽之理由。否則，其進行之訴訟程序，即有違背當事人卷宗閱覽、直接審理及言詞審理等多項行政訴訟法律正當程序之要求，有不適用法規之違背法令事由。
4、本件原告以104年11月25日及104年12月3日書狀（本院卷
54 -55、66-67頁），請求閱覽系爭不起訴及臺中地檢署100年度偵續字第475號卷宗內之：⑴原告、蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮及蔡茂舜全部供述筆錄。⑵原告與蔡茂寅全部通聯紀錄及相關譯文。⑶法務部調查局96年10月26日蔡茂寅之測謊報告書。⑷蔡茂寅報稅資料、忠榮公司所有設立文件及其報稅資料。但原告無法指明上開證據作成之日期（本院卷55、67頁）。經本院向臺中地檢署函借上開卷宗後，該署告知上開卷宗由最高法院檢察署借調中（本院卷69-70頁），嗣最高法院檢察署104年12月24日臺特黃騰104特地他4字第1040002256號函復本院略以：因該署特別偵查組辦理104年度特他字第4號案件，仍需使用上開卷宗，且該案件尚在偵查中，依法不公開（本院卷79頁），而無法借予本院。嗣最高法院檢察署將相關卷宗（共71宗）檢還臺中地檢署，經該署以106年1月12日中檢宏檔字第004510號函（本院卷111頁）將之寄送本院，該署並以106年2月22日中檢宏宇字100偵續475字第020640號函（本院卷122頁）通知本院略以：該署「宇股」現無蔡茂寅等人案件繫屬中，至他股有無案件，礙難見復。再依通訊保障及監察法第18條之1第2項、第3項、第19條、第20條規定，業有規定執行通訊監察而取得他案件資料不得做為證據使用，如給予閱覽上開監聽資料，有無違反上開規定之虞，請予審酌。經本院以106年3月27日審理單（本院卷148頁）通知兩造到院閱覽上開偵查卷宗，並告知上開臺中地檢署106年2月22日函意旨，請兩造於閱覽後將其影印資料暫時存放本院，由本院依相關法令檢視後，再檢還兩造。經本院合議庭檢視兩造閱卷所影印之資料後，認為上開人等是否尚有牽連偵查案件繫屬臺中地檢署無法確認（上開最高法院檢察署104年12月24日函所載該署特別偵查組辦理104年度特他字第4號案件參照）；且依通訊保障及監察法第18條之1第2項、第3項（「依第5條、第6條或第7條規定執行通訊監察所取得之內容或所衍生之證據與監察目的無關者，不得作為司法偵查、審判、其他程序之證據或其他用途，並依第17條第2項規定予以銷燬。」、「違反第5條、第6條或第7條規定進行監聽行為所取得之內容或所衍生之證據，於司法偵查、審判或其他程序中，均不得採為證據或其他用途，並依第17條第2項規定予以銷燬。」）、第19條（「（第1項）違反本法或其他法律之規定監察他人通訊或洩漏、提供、使用監察通訊所得之資料者，負損害賠償責任。（第2項）被害人雖非財產上之損害，亦得請求賠償相當之金額；其名譽被侵害者，並得請求為回復名譽之適當處分。（第3項）前項請求權，不得讓與或繼承。但以金額賠償之請求權已依契約承諾或已起訴者，不在此限。」）、第20條（「（第1項）前條之損害賠償總額，按其監察通訊日數，以每一受監察人每日新台幣1千元以上5千元以下計算。但能證明其所受之損害額高於該金額者，不在此限。（第2項）前項監察通訊日數不明者，以30日計算。」）規定，如給予兩造閱覽影印，有違法之虞；又其餘測謊報告書及金融稅務資料，如給予蒐集、處理或利用，亦有違反個人資料保護法（如該法第2條第1款等）之虞，乃以106年5月9日中高行金平104訴更一00030字第1060001263號函（本院卷178頁）通知兩造上開合議庭決定意旨，又基於保護兩造訴訟上攻擊防禦權之行使，另定準備程序由兩造當庭閱覽上開人等之筆錄，但不得攝影、影印及外帶，其餘部分因上開理由無法給予閱覽。本院於106年6月8日行準備程序時諭知兩造上開合議庭決定意旨，並准兩造訴訟代理人不限時間閱覽抄錄上開人等之偵查筆錄，被告訴訟代理人自當日上午9時30分起閱覽抄錄至下午3時30分為止，惟原告訴訟代理人表示其等雖為該刑事偵查案件之律師，惟本件在法庭上閱讀前揭人等之偵查筆錄，無法達成其閱覽抄錄目的，故未閱覽而退庭（本院卷194-197頁）。查原告訴訟代理人請求閱覽原告、蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮及蔡茂舜全部偵查筆錄部分，如前所述，本院業已提供其適當之閱覽機會；次依上開通訊保障及監察法規定，本院依法不能提供原告與蔡茂寅全部通聯紀錄及相關譯文；又96年10月26日法務部調查局對蔡茂寅進行測謊之報告書，被告於復查階段即已提供原告閱覽（原處分卷143頁之該測謊報告書參照）；另蔡茂寅98年度綜合所得稅申報資料（本院卷78頁之該年度綜合所得稅各類所得資料清單）、忠榮公司營業人稅籍資料、94年度營利所得稅結算申報核定清單、營業稅申報查詢資料、未分配盈餘申報核定通知書及營業稅申報查詢資料等（本院卷73-77頁）均有附卷，並提供給原告閱覽；至於忠榮公司設立相關文件等資料，本判決於下列
（二）3、⑹①部分已有詳述，並有臺灣臺北地方法院98年12月31日98年度簡字第4792號簡易判決可稽（被告所影印卷宗另冊存放之該簡易判決、本院卷129頁之臺灣高等法院前案紀錄表），該公司設立相關文件等資料並無不明之處，揆諸前揭規定及說明，本院基於保護兩造訴訟上攻擊防禦權之行使，並審酌相關法令規定，以前揭方式給予兩造閱覽上開卷證，核與當事人卷宗閱覽、直接審理及言詞審理等行政訴訟法律正當程序之要求無違，先此說明。
（二）有關其他所得部分：
1、按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按行為時所得稅法第4條第1項第17款規定：
「左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」同法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」。
2、本件原告為長生公司總經理（原處分卷140頁之系爭不起訴處分書），臺中市調查處及臺北國稅局調查蔡茂寅經檢舉逃漏稅捐案，查獲蔡茂寅於93年間成立忠榮公司，提供長生公司法律諮詢等服務，94年間為長生公司取回交通部「獎勵民間投資中正機場至臺北捷運系統建設計畫」（下稱機捷BOT案）工程保證金978,171,451元，長生公司給付忠榮公司服務費225,671,451元，原告藉此由忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得現金7千萬元（原處分卷119、135-140頁之不起訴處分書），原告未依法申報，經臺北國稅局通報後，被告調查結果違章行為成立，乃歸課核定原告94年度綜合所得總額70,905,776元，補徵應納稅額27,330,462元，並按所漏稅額27,307,895元處0.5倍之罰鍰13,653,947元（原處分卷41-43、186-187、203-204、206頁之當年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書及原告94年度綜合所得稅結算申報書），除如前述外，復有被告於本院原審所提出之蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜偵查筆錄（原處分卷108-116、103-107、98-102、92-97、88-91頁）、陽信商銀傳票與大額現金收付、換鈔登記簿（原處分卷86-87頁）、通聯紀錄（原處分卷83-85頁）、基地臺位置圖（原處分卷81-82頁）及測謊報告（原處分卷143-144頁）與臺北市國稅局97年4月21日財北國稅審三字第0970207915號刑事案件移送書（被告所影印卷宗另冊存放）可稽，互核相符，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
3、原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：⑴按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：
「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」上開行政訴訟法第133條之立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任（最高行政法院104年度判字第459號、第550號及105年度判字第327號判決意旨參照）。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例可稽。再按前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法（同前揭最高行政法院3個判決意旨）。又按稅務案件若稅務機關就逃漏稅人之課稅要件事實之舉證，依一般經驗法則，已達合理可疑之程度，應認稅務機關已盡其合理之舉證責任（最高行政法院99年度判字第1323號、100年度判字第192號、第418號判決意旨參照）。
⑵依臺中地檢署101年11月7日中檢輝字100偵續475字第1184
23號函復被告略以：「．．．本署已確定之99年度偵字第21760號不起訴處分書，該案承辦檢察官既已明確認定蔡茂寅有交付7千萬元予郭政權，並已說明理由．．．。」（原處分卷78-79頁）。
⑶次查，系爭不起訴處分書除詳載本件原告為長生公司總經
理，蔡茂寅於93年間成立忠榮公司，提供長生公司法律諮詢等服務，94年間為長生公司取回交通部機捷BOT案工程保證金978,171,451元，長生公司給付忠榮公司服務費225,671,451元，原告藉此由忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得現金7千萬元外，並記載其得心證之理由及證據略以：「．．．蔡茂寅於忠榮公司順利向長生公司但卻得2億餘元服務費後，交付其中之7千萬元予．．．郭政權之情，業經．．．蔡茂寅、柯文榮、林炳棟供述無誤，並經．．．林鴻榮、蔡茂舜證述屬實，復有陽信銀行現金提領傳票影本、通聯紀錄基地臺位置、法務部調查局．．．蔡茂寅等測謊報告在卷可據，堪以認定。」（原處分卷119頁）。
⑷再查，經被告函調結果，臺中調查處以101年7月23日中廉
機字第10160038270號函（原處分卷117頁）檢送下列卷證給被告，各該卷證記載如下所述：
①蔡茂寅於96年8月17日於案發時在臺中市調查站陳稱：
「（經檢視後作答【包括檢視蔡茂寅、郭政權等人94年3月31日通話時序表及路線圖、行動電話通聯紀錄等證據】）是的，我願意坦白供述相關案情，我確實在陽信銀行中興分行外，先經由柯文榮、林炳棟、林鴻榮3人提領1億8,400萬元後，柯文榮將現金搬運到我個人的座車上，並由我弟弟蔡茂舜載我先返回社中街住家，先拿出1億1,140萬元現金放在我社中街住家內後，再將剩餘的7千萬元現金，同樣由我胞弟蔡茂舜載同我前往臺大法學院停車場，與事先約好之郭政權見面，在途中我有先聯絡郭政權，再進一步確認見面的位置，雙方約在臺大法學院停車場見面，見面時，我請郭政權直接從我座車的行李箱內，將前述7千萬元現金搬到郭政權的座車行李箱內，事畢郭政權即自行開車離去．．．。」（原處分卷114-115頁之調查筆錄）。又該調查筆錄訊問蔡茂寅上開仲裁案約有2億2千萬元流向其所處理之忠榮公司，蔡茂寅如何處理之問題時，蔡茂寅陳稱該款全部由其負責處理，並願意以手寫列出相關明細給司法機關參考，其中第5項如同前述給郭政權7千萬元（原處分卷11
1、113-114頁之筆錄及蔡茂寅手寫明細單）。另該調查筆錄訊問蔡茂寅給付郭政權上開7千萬元之用途時，蔡茂寅陳稱：「當時郭政權與我商議提撥7千萬元交給他時，只表示要做公益及一些事務．．．。」（原處分卷112頁之調查筆錄）。嗣蔡茂寅於同日晚上經臺中地檢署檢察事務官詢問時陳稱：「（問：為何已經退還長生公司7億5千萬，還要拿7千萬給郭政權？）因為他開口要求，他說要處理一些事情，忠榮公司已經拿了這麼多，他要求拿回扣也合理．．．。」（被告所影印卷宗另冊存放內之同日詢問筆錄）。蔡茂寅於96年10月18日再於臺中市調查站陳稱：「（我於94年3月31日當天下午與郭政權在臺大法學院見面，並交付7千萬元現金給郭政權，當時係我弟弟蔡茂舜載我到臺大法學院停車場與郭政權碰面，我弟弟在車上，並未下車，由我將7千萬元現金提至郭政權車上，交給郭政權後，我及郭政權即各自離開；除了我弟弟蔡茂舜在車上外，並無其他人在場。」（被告所影印卷宗另冊存放之該詢問筆錄）。又蔡茂寅於98年2月5日在臺北地檢署詢問時陳稱：「（問：獲得該報酬【按：因忠榮公司提供給長生公司法律諮詢服務，長生公司分多次匯款共2億多元給忠榮公司）後如何使用？】）後來有幾千萬郭政權說要捐給寺廟從事慈善的工作。」（被告所影印卷宗另冊存放之該詢問筆錄）。
②柯文榮於96年8月17日在臺中市調查站陳稱：「．．．
蔡茂寅交付10餘個長生公司所提供的袋子，要我準備提領1億8千餘萬元的現金．．．我分別告訴林鴻榮及林炳棟準備在94年3月31日提領現金，到了94年3月31日下午我奉蔡茂寅指示先行開車前往陽信銀行中興分行，停好車後蔡茂寅隨後由1名我不認識的男性親戚開車載過來，我先與蔡茂寅再確定提領現金的方式，蔡茂寅向我表示等一下這個人會把車子開到銀行前面，你把錢放在車上就好了．．．後來林鴻榮及林炳棟一同搭計程車過來，我把蔡茂寅事先交給我的袋子帶過去．．．我要林鴻榮及林炳棟直接到陽信銀行找經理，我就在銀行外面等，陽信銀行人員把裝有現金的袋子推到銀行外面，我叫林炳棟先回公司後，我與林鴻榮再把裝有現金的袋子搬上已停在銀行門口蔡茂寅所指定的車子上，車子裝好現金後隨即離開．．．（你所指認當天在銀行門口接運現金的男子係蔡茂舜，是遇蔡茂寅的親弟弟，你以前是否有見過？）除了在那天蔡茂寅有介紹是他親戚外，我並不知道是他弟弟。．．．。」（原處分卷104-107頁之調查筆錄）。
③林炳棟於96年7月12日在臺中市調查站陳稱：「．．．
隔天我和林鴻榮、柯文榮去陽信分行民生西路上之分行，由林林鴻榮陪我進入銀行提領現金1億8,400萬元，柯文榮在銀行外面等我們，我及林鴻榮提領現金後，即將現金交給柯文榮．．．。（94年3月31日）我和林鴻榮、柯文榮至陽信銀行中興分行提取現金1億8,400萬元，當天林鴻榮開車載我去的，柯文榮亦自行開1部車陪同我們到陽信銀行中興分行，但林鴻榮陪同我進入銀行辦理提款，當時柯文榮是在銀行外面等候，直至我將現金交給柯文榮，柯文榮即要我離開．．．。」（原處分卷99-101頁之調查筆錄）。
④林鴻榮於96年7月12日在臺中市調查站陳稱：「．．．
94年3月31日蔡茂寅指示，柯文榮要求我陪同林炳棟前往陽信銀行中興分行（位於臺北市○○○路）領款1億8千餘萬元現金，分成10幾個大型購物袋裝著，當時柯文榮自行開車在銀行外等候，後來蔡茂寅搭乘其男性親戚開的車也來到銀行附近等候，領完錢後，蔡茂寅以電話指示我和林炳棟將1億8千餘萬元提到銀行外，他們開車到門口將現金帶走，我及林炳棟則搭乘柯文榮的車離開銀行．．．。」（原處分卷95-97頁之調查筆錄）。
⑤蔡茂舜於96年8月17日在臺中市調查站陳稱：「．．．
（問：前述通聯紀錄顯示，你於94年3月31日16時7分6秒去電蔡茂寅，當時你基地台位於台北市○○○路○段○○○號12樓頂，蔡茂寅基地台位台北市○○○路○段○○號12樓頂，該2基地台均位於陽信銀行中興分行附近，你2人相約於陽信銀行中興分行附近聯繫所為何事？）我自社中街家載蔡茂寅到台大法學院辦公室後，復依其指示載他到指定的地方，但詳細地點我已記不清楚，當時我們在某路邊停車，就我記憶所及路邊有一個洗車廠，我與蔡茂寅一同在車內待了幾分鐘，後來我下車去買煙，並因內急到附近找廁所，有可能是當時用電話表示要去上廁所，至於該地點是否為陽信銀行中興分行附近我則不清楚。．．．（問：你買煙及找廁所結束回到車上後，後續情形如何？）我回到車上幾分鐘後蔡茂寅指示我開車往前走，走沒幾分鐘，路邊有一個一腳跛腳的男子向我哥蔡茂寅招手，蔡茂寅指示我路邊停車，該男子即朝我們車走來，我因內急跟蔡茂寅表示要去上廁所，約十分鐘後我回到車上，不見該男子，只剩蔡茂寅在車上，蔡茂寅即指示我載他回他社中街家．．．（問：
據柯文榮及林炳棟於今日向本站供述渠等所領取的1億8,400萬元現金係搬運至你駕駛的車上，並由你載走，此與你前述供述不符，如何解釋？）如我前述，我有一段時間離開車子去買煙、找廁所及上廁所，他們是不是在我離開的期間把什麼東西放在我車上，我也不清楚。
．．．我哥哥蔡茂寅要做什麼事都不會和我說，我也不清楚他在做什麼．．．。」（原處分卷88-91頁之調查筆錄）。
⑥陽信銀行94年3月31日15時25分之取款條，由忠榮公司
林炳棟蓋用公司及負責人印章，領取現金1億8,400萬元（原處分卷87頁之該取款條），又該銀行大額現金收付、換鈔登記簿亦記載當日忠榮公司林炳棟自0000-0000帳號領取現金1億8,400萬元（原處分卷86頁）。
⑦又蔡茂寅0000000000行動電話之通聯紀錄記載：104年3
月31日16時07分起至17時36分止1個多小時期間內，蔡茂寅於當日16時07時、16時14分、17時1分，分別與蔡茂舜0000000000行動電話通話各13秒、9秒及6秒。並於當日16時13分、16時18分及16時19分與柯文榮分別通話各13秒、14秒及48秒。又於當日16時8分、17時15分及17時36分與原告分別通話各17秒、6秒及3秒（原處分卷85頁）。另郭政權0000000000行動電話之通聯紀錄記載：104年3月31日17時15分及17時36分，各自蔡茂寅0000000000行動電話受話6秒及4秒，其受話基地台位置分別為台北市○○路○段○號11樓頂及杭州南路1段63號11樓頂（原處分卷83頁）。此外，臺中市調查站依據上開通聯紀錄繪製蔡茂寅與原告等人通話基地台位置圖及互動位置圖（原處分卷81-82頁）亦核與上開人等前揭陳述事實經過之所在位置相符。
⑧臺中市調查站為確認蔡茂寅上開陳述之真偽，於96年10
月18日委請法務部調查局對蔡茂寅進行測謊，其結果為「蔡茂寅稱有交付7千萬給郭政權之問題」，經測試「無情緒波動反應，研判未說謊。」（原處分卷143頁之該測謊報告書）。
⑸被告依據上開法務部調查局有關蔡茂寅、柯文榮、林炳棟
、林鴻榮、蔡茂舜等人偵查筆錄、陽信銀行取款單與大額現金收付、換鈔登記簿、通聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報告等證據資料，綜合判斷上開人等詳述事件經過，再配合銀行取款資料、當事人行動電話通聯時間及位置與法務部調查局對蔡茂寅測謊報告書等證據，認定足以證明忠榮公司實際負責人蔡茂寅確實有助於上開時地交付7千萬元給原告之事實，課稅構成要件已經成立，乃依所得稅法第14條第1項第10類規定核課原告當年度之其他所得，揆諸前揭規定及說明，核無不合，亦無違背論理法則及經驗法則之情事。原告主張被告就原告自蔡茂寅處取得7千萬元部分之推論，係屬斷章取義，自有不當聯結；且蔡茂寅前後供述不一，被告卻加以採信，亦有違論理法則及經驗法則：又被告濫用裁量權，強求原告提出其無收受蔡茂寅給付系爭款項之證據，並未盡舉證責任云云，顯有誤解，不足採取。
⑹有關原告主張其非本件納稅義務人部分：
①查蔡茂寅於93年5月間，應原告即長生公司總經理郭政權
之邀約，欲就長生公司與機捷BOT案之仲裁案件，提供法律諮詢服務，其2人遂共同謀議成立忠榮公司，欲以公司名義與長生公司簽訂法律諮詢勞務契約，因蔡茂寅為臺大教授，不便擔任公司登記負責人，乃徵得林文忠之同意，由林文忠出任忠榮公司董事及唯一股東，而為公司法第8條第1項所稱之公司負責人，蔡茂寅則為忠榮公司之實際負責人。其3人明知公司申請設立登記，對股東應收之股款應確實收足，不得以申請文件表明收足，竟共同基於違反公司法、使公務員登載不實及利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果之犯意聯絡，為取得忠榮公司設立所需之公司登記資本額存款證明，於93年5月20日、5月27日、5月28及6月9日，由蔡茂寅、林文忠共同前往中華商業銀行臺北分行，以林文忠名義開立帳號00000000000000號、戶名為忠榮公司籌備處之活期存款帳戶後，並將該帳戶存摺、印鑑章等物交予蔡茂寅；蔡茂寅再將100萬元之現金存入林文忠在陽信銀行石牌分行開設之帳戶，並自該帳戶轉帳100萬元至上開忠榮公司籌備處帳戶內，用以做為忠榮公司之股東林文忠已實際繳納股款之證明文件，再以林文忠名義製作內容不實之忠榮公司資產負債表及股東繳納股款明細表後，連同上開忠榮公司帳戶存摺影本交由柯文榮轉交不知情之會計師柯秀環查核，認定忠榮公司之設立登記資本額業已收足，而於93年5月28日書立忠榮公司設立登記資本額查核報告書。並由蔡茂寅將上開忠榮公司籌備處帳戶內之100萬元全數領回，並將忠榮公司籌備處帳戶之存摺、印鑑章交予柯文榮，由柯文榮持忠榮公司設立登記申請書等不實申請文件，表明忠榮公司應收股款均已收足，向主管機關經濟部中部辦公室遞件申辦忠榮公司之設立登記，致使不知情之該管承辦公務員經形式審查後，認忠榮公司業已依法收足股東應繳納之股款，符合公司設立登記規定，而於93年6月10日核准忠榮公司之設立登記，並將上開不實事項登載於其職務上所掌之公司登記簿，以此方式使忠榮公司之負責人林文忠對於公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足公司股款，並足以生損害於忠榮公司股本充實及主管機關對於公司管理之正確性，嗣經臺北地檢署檢察官聲請簡易判決處刑後，經臺灣臺北地方法院98年12月31日98年度簡字第4792號簡易判決判處蔡茂寅有期徒刑6月，減為有期徒刑3月，緩刑2年，並應於本判決確定後1年內，向公庫支付100萬元確定在案（被告所影印卷宗另冊存放之該簡易判決及本院卷129頁之臺灣高等法院前案紀錄表）。
②嗣忠榮公司與長生公司於93年11月22日簽訂「契約書」，
由忠榮公司提供法律諮詢等服務，並約定以仲裁案如獲勝訴，且拿回保證金，則超過752,500,000元部分，全歸忠榮公司（被告所影印卷宗另冊存放之該契約書）。嗣長生公司依仲裁結果，取得交通部於94年3月25日返還保證金計978,171,451元，乃依約給付忠榮公司服務費225,671,451元（含稅，即978,171,451元－752,500,000元＝225,671,451元）。
③又忠榮公司94年度自行將該服務費收入申報為該公司之營
業收入即營業稅銷售額217,306,144元（包括系爭服務費收入214,925,192元，其計算式為：225,671,451元÷1.05＝214,925,192元。本院卷73-76頁之該公司稅籍資料、94年度營利所得稅結算申報核定清單、營業稅申報查詢資料）。若忠榮公司帳載有列支實際支出，提示相關帳簿憑證供稽徵機關查核，稅捐稽徵機關自可依法核實認列，惟該公司未提示相關帳簿憑證，經稅捐稽徵機關依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準核定營利事業所得額，實已核予該公司相關成本費用（同本院卷75頁之上開核定清單）。又忠榮公司自行申報94年度當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，因未分配與股東，經稅捐稽徵機關加徵94年度未分配盈餘10%營利事業所得稅，而該公司於98年度將以前年度之累積盈餘配發與股東，並開立股利憑單與蔡茂寅，蔡茂寅亦將系爭營利所得申報於98年度綜合所得稅，並經核定在案（本院卷77-78頁之臺北市國稅局94年度未分配盈餘核定通知書、被告98年度綜合所得稅各類所得資料清單）。
④如前所述，蔡茂寅為忠榮公司之實際負責人，其於該公司
獲得長生公司給付上開服務費後，基於幫助原告做慈善事業之意思，將忠榮公司所獲得服務費中之7千萬元交與原告，蔡茂寅係以忠榮公司實際負責人之地位運用該公司獲得之營業收入，核屬忠榮公司對原告之贈與，則被告認定依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，原告系爭所得非屬免稅所得，而按同法第14條第1項第10類規定核課原告當年度其他所得7千萬元，依法核無不合。是原告主張：縱蔡茂寅有上開個人贈與系爭款項給予原告，亦屬其對於原告個人之贈與，而非其以忠榮公司實際負責人所為之有償給付，依法應由蔡茂寅負擔贈與稅，本件被告所為之認定及核課有不當聯結，違反論理法則云云，亦有誤解，不能採取。
⑺有關本件是否已逾核課期間部分：
①按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間
，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」。
②次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期
間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條．．．
規定之「漏稅罪」，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，此亦有最高法院70年台上字第6856號判例明示．．．此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間（最高行政法院100年度判字第984號、第9855號、第552號判決意旨參照）。是稅捐稽徵法第21條規定之「其他不正當方法」應與同法第41條規定之解釋不同，並不限於「積極之行為」，尚包括「消極不作為」在內。
③查本件原告於收受系爭款項時，並非透過金融機構轉帳或
開立支票之方式取得，而係與蔡茂寅約定於臺大法學院停車場，現場收受現金，已如前述，顯係為隱匿交付事實，並規避有關單位查核之刻意安排行為，自屬積極逃漏稅捐之行為。且原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，亦未申報系爭款項，即未有盡誠實報繳稅捐之作為義務，原告顯係以消極不作為之其他不正當方法逃漏稅捐，則不論從申報前或申報時，核課期間均應為7年。故原告主張：其否認有收受蔡茂寅給付系爭款項，縱認蔡茂寅給付系爭款項之事為真，被告未能舉證證明原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為，故本件核課期間依法應為5年，被告辯稱本件核課期間為7年，有違經驗法則、論理法則及不備理由之違誤云云，即有誤解，不可採取。
（三）有關罰鍰部分：
1、按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
2、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北國稅局通報被告查得原告於94年間自忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得其他所得7千萬元，原告未將系爭所得併入其94年度綜合所得稅申報，違反上揭規定之作為義務，違章行為事證明確，已如前述。核其對違章行為明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。則被告審酌原告上開故意違章行為之相關情節，及其「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」與「短漏報所得屬應填報繳課股票轉讓所得申報憑單之所得」以外之所得，且無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中所得稅法第111條第1項第6點之情形，而按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰計13,653,947元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合，並無裁量逾越或裁量濫用之違誤。原告主張：本件被告係以臆測推定方式而為核課處分，有違最高行政法院39年判字第2號判決意旨云云，自有誤解，不能採取。
六、綜上所述，原告主張均非可採。本件原處分（復查決定）認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 13 日
書記官 詹 靜 宜