臺中高等行政法院判決
104年度訴更三字第18號104年12月23日辯論終結原 告 經唐實業股份有限公司代 表 人 劉圳田訴訟代理人 陳鴻飛 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李玲珊
吳奇政吳紹衍上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4月22日台財訴字第10000109810號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院先以100年度訴字第201號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第895號判決廢棄發回，本院以101年度訴更一字第44號更為判決後，被告不服，提起上訴，復經最高行政法院以102年度判字第642號判決廢棄發回，本院再以102年度訴更二字第22號判決後，原告及被告均不服，提起上訴，再經最高行政法院以104年度判字第357號判決廢棄發回，本院再更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分逾新臺幣794,800元部分均撤銷。
被告就原告申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還新臺幣17,252,903元之處分。
原告其餘之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序部分：
（一）本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟（本院卷第55頁參照），核無不合，應予准許。
（二）原告雖以民國104年10月8日行政訴訟準備二狀及三狀，擴張訴之聲明為：被告應依原告申請，作成發還原告34,344,293元，及自95年11月22日起至填發國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分（本院卷第102-103、108-115頁）。惟原告已以104年12月16日行政訴訟補正狀，並於本院104年12月23日言詞辯論時減縮回復為：「被告應依原告申請，作成發還原告18,047,703元處分」之最初聲明，並將其利息部分之聲明由最初之「及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息」，變更為「及自95年11月22日起至填發國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息」（本院卷第102-103、108-115頁，本院100年度訴字第201號卷第5、221頁背面參照）。揆諸行政訴訟第111條第1項、第3項第2款規定，本院認為其上開聲明之減縮與變更，核屬適當，應予准許。
二、事實概要：緣原告於82年12月9日辦竣公司設立登記，經營不動產投資興建及租售業，其申報之留抵營業稅額，累積至89年9月止為新臺幣（下同）69,502,204元，嗣原告經經濟部以91年5月7日經（091）商字第09101706530號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之）命令解散，復以91年8月27日經商字第09102184830號函予以廢止公司登記，其後經被告調整原告截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，又因臺灣臺中地方法院（民事執行處）強制執行拍賣原告之存貨及固定資產，經依其拍定價額730,440,000元，核定應補繳營業稅34,782,857元，經依原告申請將其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元及營利事業所得稅29,967元暨地方稅（地價稅與房屋稅）欠稅款345,087元，結存累積留抵稅額18,047,703元。原告隨於97年12月16日向被告所屬臺中分局申請退還留抵營業稅額，而依被告函示於98年1月22日向臺中市政府申辦營利事業歇業登記，並據該市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函予以核准在案。然被告所屬臺中分局經審核原告上開退還留抵營業稅額申請案件結果，以原告無法提供86年至89年度憑證及齊全帳證資料為由，以99年12月28日中區國稅中市三字第0990058809號函（下稱原處分）否准所請。原告循經訴願程序未獲變更，提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第201號判決駁回，惟經最高行政法院以101年度判字第895號判決予以廢棄發回，本院再以101年度訴更一字第44號更為判決撤銷原處分及訴願決定，命被告另為適法處分，仍經最高行政法院以102年度判字第642號判決廢棄，發回本院更審。復經本院以102年度訴更二字第22號判決（下稱本院原判決）訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還17,252,903元之處分。原告其餘之訴駁回。原告及被告均不服，乃分別提起本件上訴，經最高行政法院以104年度判字第357號判決將原判決廢棄（下稱最高行政法院廢棄發回判決），發回本院更審。
三、原告主張略以：
（一）原告引用本院前審提出書狀之主張：
1、原告於86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條規定，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，早均經主管稽徵機關認可，而累積可扣抵稅額，被告既仍持有原告當年之查核報告書，即不能謂無憑證可查明。被告於100年3月已表明原告截至92年10月底止累積留抵稅額為53,205,614元，並認定原告90年、91年經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）拍賣存貨及固定資產730,440,000元，補徵營業稅34,782,857元、抵徵營利事業所得稅29,967元及地方稅345,087元後，累積留抵稅額結存18,047,703元，且原告已經解散，被告依營業稅法第39條規定，即負有將留抵稅額返還原告之義務。上開結存留抵稅額乃被告將靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）及勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）銷貨退回部分之稅額扣除後之數額，被告不得重複扣除。
2、原告已於88、89年依規定申報營業稅，並檢附退抵稅款及其他有關文件據以申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統一發票明細表，此由被告所屬臺中分局99年12月29日以中區國稅中市二字第0990058813號通知原告領回帳冊函，即可證原告非但有提供88、89年度之帳冊，且有日記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，且該等帳冊內容，亦均與當年度會計師簽證內容相同，被告亦查核後才通知原告領回。證人劉竹筠前於100年11月3日本院前審行準備程序時證述：營業稅申報有分銷項及進項二部分，進項的部分因為可以留抵退稅，所以審查比較嚴格，一定要檢附扣抵聯，有的發票只有一聯就要影印，要按照日期順序編號裝訂成冊，一般進貨、一般費用、固定資產都要送到稽徵機關審查，營業稅法第19條規定有5種情形進項稅額不能扣抵銷項稅額，因此我們一定要審查。當時原告蓋現在的亞緻飯店大樓，比較受矚目，因此我們審核比較謹慎；靖晟營造等3家公司在88、89年我們審查當時是正常營業，因為當時蓋這棟大樓就是這3家營造公司在蓋，而且營造公司我們也有去查核其進貨，營造公司稅籍廢止應該是因為他後來財務發生狀況；公司資料袋是永久保存的資料，我們都有移交給國稅局等語。更可證明營業稅已於88、89年至遲於91年度就勾稽查核無誤。況依營業稅法第42條之1第1項規定，主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。從而，本件原告之88、89年度營業稅早已經確定，被告無權亦無從要求重新查核認定營業稅。
3、依營業稅法第39條第1項第1至3款之規定，主管稽徵機關應查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以前已經確定之營業稅再重新查核。是被告辯稱應重新查核訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓工程顧問有限公司（下稱靖銓公司）等3家公司營業稅等語，不足為憑。再者，於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請營業註銷登記之情況，依證人劉竹筠證述：一定要其檢附營業稅申報書我們才會收件，我們收件後會審查其申報是否正確，是否需要繳稅，或其留抵稅額與我們的核定檔申報檔是否正確，如果沒有錯誤稽徵機關要主動退稅，不需要營業人向我們申請等語，則主管稽徵機關查核無誤，無待申請即應主動退稅。況勛晟公司之發票憑證，原告與其並非關係企業，原告如何有能力取得發票憑證？此既然為被告主張，須由被告舉證，勛晟公司之資料，原告亦無協力取得之可能，被告既然能取得勛晟公司開立發票金額多寡，照理說就能取得勛晟公司開立發票之明細，因此被告有能力舉證。
4、依最高行政法院101年度判字第895號判決發回意旨略以：「本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退稅金額之多寡，本來即應由上訴人（即原告）負擔。」「上訴人（即原告）雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。」等語，可知應退稅額之多寡由原告舉證，被告有查明之義務，特別是退稅金額之事實。是本件留抵稅額18,047,703元為訴訟時兩造所不爭執，亦為被告多次確認在卷，原告已盡舉證責任。而有關營業稅法第39條第1項第3款規定要件，依該最高行政法院判決意旨，原告已經證明於98年1月23日經臺中市政府准予歇業，並註銷營利事業登記證，與留抵稅額為18,047,703元，舉證責任已足。
5、依營業稅法第1條之規定，可見營業人並非支付價款後才開立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅。因此，被告所謂因為原告公司帳簿內有多項股東往來，所以有高度懷疑，認為並無交易云云，其說詞與是否應依營業稅法第39條申請退還稅款無關。蓋營業稅每2個月申報一次，稅捐稽徵機關於申報時即已經作成退稅或溢付稅款之決定，若申報營業人應納營業稅，就直接繳納稅款，如溢付稅款就作為留抵稅款，此觀營業稅法第35條、第15條規定即明。至於銷售人即使未能取得全部貨款，亦應繳納營業稅。簡言之，應繳納營業稅與是否取得銷售款無關，充其量於退貨解約時作成退回折讓。交易完成開立發票，申報營業稅，為營業人申報，稅捐稽徵機關審核，決定當期銷售為應納營業稅或留抵營業稅，此已經稅捐稽徵機關審核，否則稅捐機關如何決定應不應繳納營業稅。原告未曾有漏開發票、或跳開發票，此為被告所肯認，可見原告並未逃漏營業稅，均有按時申報並繳納。
6、被告於本院前審103年8月28日準備程序略稱：該33張發票資料係靖晟、勛晟公司89年3、4月申報營業稅時提出，其銷貨退回對象為原告，原告即應申報銷貨退回及折讓，但原告未申報此部分云云，原告遂要求被告提供原告各期申報營業稅留抵稅額之餘額，即便被告不願意提供，此不得認為原告拒絕提供協力義務。又被告所稱「該2家公司當時銷貨退回之對象係原告」為真，那麼原告並未申報是否為真？此部分事實係可以勾稽的，只要被告提出原告當時營業稅留抵稅額，即被告所言之月份當期與次期即可。蓋依統一發票使用辦法第20條第2項規定：銷貨退回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第一聯及第二聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三聯及第四聯由「買受人留存」，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。可知，銷貨退回證明聯是由買受人開立，不是由銷貨人開立，實務上運作亦是如此。再同條第1項第1款更明定開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。是原告自已出具銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，出賣人才能申報扣減銷項稅額，原告亦扣減進項稅額。
7、原告曾於99年6月29日向被告申請原告最後期即87年8月申報之留抵稅額，依被告查詢金額為69,502,204元，此有99年被告交付補發之查詢資料可按。由此留抵稅額69,502,204元減去90、91年拍賣存貨及固定資產之營業稅34,782,857元，再減去營利事業所得稅29,967元，再減去地方稅345,087元，再減去被告主張靖晟與勛晟公司所為銷貨退回之營業稅13,722,245元，即為本件應退還原告之稅款，應為20,622,048元。原告因不願在其他枝節與被告爭論，始於申請本件退稅時以被告所稱留抵稅額為18,047,703元為請求，現被告反以否認其提供之數字爭論，今被告一再以原本無爭論之事實，混淆法院審理事實，遲不支付原告之退稅額，其不願意退還稅款之情不言可喻。又關於原告請求被告應加計利息退還部分，係依據稅捐稽徵法第38條第2項之規定，雖該條項之規定與本件案情不完全相同，但彼此相近，自得資為原告請求權之依據。
（二）營業稅為每次交易均需課稅，每二月申報如有需繳納，即直接繳納；如有溢付稅額則留底於稅捐機關，於需繳納營業稅時得予扣抵；與公司帳冊毫無關連，即使沒有帳冊也是每二月申報繳納或扣抵，其扣抵稅額均為稅捐機關電腦中所保存。因此並無被告所指需提供帳冊，再重為查核之餘地。而人民依法納稅，無法律規定之金錢人民無繳納之義務，營業稅法之留底稅額本質上並非溢繳之營業稅，而是因為營業稅法第39條第2項規定而不予發還，換言之，因法律規定保留人民之財產不予發還。因此人民依營業稅法第39條第1項請求發還留底稅款，本質上為人民財產，並非法律規定應繳納之稅。既然規定於營業稅中留底稅款，即應適用稅法之相關規定，因此依營業稅法第39條申請發還稅款時，稅捐機關應即時發還，不應怠惰遲延或以任何理由塘塞。因此，原告主張應適用稅捐稽徵法第28條第2項，此可歸責於被告計算錯誤應自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告申請，作成發還原告18,047,703元處分，及自95年11月22日起至填發國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告則略以：
（一）營業稅法第39條第1項第3款規定之所謂「查明營業人留抵稅額正確數額」係指「核實查明」，即實質審查，而非如同每期營業稅申報之形式審查：
1、在「課稅公平原則」下，除了要求稽徵機關對納稅人課稅要負舉證責任者以外，並應依法課稅及課稅公平，為達成課稅公平原則，原則上稽徵機關應對每一營業人從事符合課稅構成要件之行為，作一調查、舉證行政行為，即應盡「核實查明義務」，以達成課稅公平之目的。
2、現行營業稅法之「加值型」稅制設計下，在產銷流程中各階段之營業人，形式上雖負擔該階段加值部分之稅額，惟實質上最終歸由消費者負擔營業稅。倘在產銷流程中各階段加值部分之稅額，稽徵機關均予以「核實查明」，為達成課稅公平之目的，以現行機關規模而言，縱使再投入2或3倍之人力、物力也不足以負荷。故稽徵機關基於「行政資源有限性」，在產銷流程中各階段加值部分之稅額，若符合一般常軌狀態者（即最終實質歸由消費者負擔營業稅），則各階段加值部分之查核，僅就相關憑證形式上審查，並未作「核實查明」，此乃「行政資源有限性」之必然結果，毋論對錯之問題。若屬非常軌狀態者（即非最終實質歸由消費者負擔營業稅），例如營業稅法第39條第1項第3款之規定。立法者即明文要求稽徵機關負有「查明」義務，此「查明」義務，絕非僅查明「溢付稅款存在及其數額多寡」而已，因該「溢付稅款數額多寡」事項於每期營業稅申報時，即屬應填報事項，徵納雙方在申報及核定時均「已申報」及「形式上審查」，立法者若僅要求「查明溢付稅款存在及其數額多寡」之此種形式上審查，無異多此一舉，何需特別明文？蓋解釋法律應按立法目的作一客觀意義解釋，而非僅以立法者主觀意識來作解釋，質言之，上述法文之所以要求稽徵機關「查明」者，乃係要求稽徵機關克盡職責，即要求稽徵機關履行原應履行之「核實查明」（實質審查義務），以達上述「課稅公平原則」之目的，並避免弊端之產生，此觀營業稅法第39條立法理由意旨自明。
3、至營業稅法第39條第1項第3款規定，所謂「查明營業人留抵稅額正確數額」係指「核實查明」，即實質審查，而非如同每期營業稅申報之形式審查，已如前述。同一條文內賦予營業人「申請退稅之權利」，同時課予稽徵機關「實質審查義務」，此舉無異為營業人「申請退稅權利之限制」，此觀法文「應由主管稽徵機關查明後退還之」自明，惟囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，稽徵機關履行實質審查義務時，營業人有其應盡之協力義務（保存憑證義務、配合調查提供義務等），倘營業人不願配合盡其協力義務，造成稽徵機關無法履行實質審查義務，此不利益結果若再歸由稽徵機關負擔，如此一來，不僅無法達成課稅公平原則之目的，益加滋生另一弊端。換言之，營業人一旦虛增進項發票所產生之巨額留抵稅額，營業人遂行解散要求退稅，但其「不配合盡其協力義務」，稽徵機關仍必須退還稅額而不容置喙，此舉若蔚為風氣，終將造成整個加值型營業稅制之崩解。職是，營業人若「不願配合盡其協力義務」，造成稽徵機關無法遂行實質審查義務，則營業人此舉將成為行使退稅權利之限制，始可避免弊端產生及達到課稅公平原則之目的。
4、原告主張：「營業稅為每次交易均需課稅，每二月申報如有需繳納，即直接繳納；如有溢付稅額則留底於稅捐機關，於需繳納營業稅時得予扣抵；與公司帳冊毫無關連，即使沒有帳冊也是每兩月申報繳納或扣抵，其扣抵稅額均為稅捐機關電腦中所保存。因此並無被告所指需提供帳冊，再重為查核之餘地。」云云。倘若如原告所稱：留抵稅額「與公司帳冊毫無關連」、「並無被告所指需提供帳冊，再重為查核之餘地」之論述合理，此舉無疑將各種會計憑證保存義務之規定形同具文，一切稽徵機關只能依納稅義務人申報資料來課稅，課稅真實與否「與公司帳冊毫無關連」，且無「重為查核之餘地」，課稅公平原則、量能課稅原則將難以實現，最後將導致稅制及財政之全面崩壞。
（二）「留抵稅額」是否為未結會計事項，分述如下：
1、營業人於註銷登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關依營業稅法第39條規定，需查明營業人留抵之溢付稅額數額始得退還，且囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，營業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人留抵稅額之正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定，課以原告協力義務提供相關帳冊資料。
2、原告就其退稅請求權之成立，繫諸進項稅額得否合法扣抵銷項稅額，及是否合法作為留抵稅額之事實認定，為其權利發生之要件事實，亦係對其有利之事項，原告應負有舉證之責。又依按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第26條及第27條規定，原告申請退還溢付之營業稅額，自屬會計未結事項，相關之帳簿及憑證自應妥善完整保存以供查核。換言之，稅捐稽徵機關事後審查進項、銷項憑證是否合法有據，或數據計算是否正確等，因此留抵稅額從會計的觀點，未結會計事項，如果要申請退還留抵稅額，就要核實查明有無待繳之營業稅，因此營業人結束營業申請退還溢付稅額時，仍應提示相關帳簿憑證，供稽徵機關覈實查明後退還，並有臺北高等行政法院100年度訴字第963號判決意旨可資參照。
（三）被告並非無窮盡要求原告應盡其協力義務，只是針對下列上游廠商之進項憑證予以釐清，實質審查進項稅額是否有跳開發票、虛報進項、違反常規交易或稅捐規避等情形：
1、查原告之上游廠商勛晟公司88、89年度營利事業所得稅結算申報書，其資產負債表列報存貨金額分別為35,197,995元及0元，89年度營利事業所得稅結算申報書僅列報營業收入19,037,089元、全年所得額-4,754,158元等情形，以88年底存貨35,197,995元及89年間進貨18,420,731元，合計53,618,726元，倘若勛晟公司將存貨均全部銷往原告，89年銷貨金額為100,494,782元，進項稅額達4,785,466元，以近成本價2倍之價格銷貨給原告，顯然有違一般經驗常規價格。更何況上述情況是「假設當年度勛晟公司將貨全部銷給原告」，實際應不是如此，故被告「高度懷疑」原告有虛增進項稅額之情事。再者，原告當時主要建物為現今亞緻飯店大樓，其原由原告興建之未完工程，嗣經世華國際租賃股份有限公司（下稱世華公司）得標後重新發包與麗明營造股份有限公司（下稱麗明公司）繼續完成大樓工程，並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元。又依監造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。次查，勛晟公司係87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」，即俗稱「風管」，應於大樓主體結構完成後始進入施工，依前述監造人之說明，該大樓工程既然管道均未安裝，則原告取得之進貨憑證是否確為其所必要之進貨，為何於88、89年度共開立統一發票金額合計136,411,355元予原告，其用途為何？勛晟公司之88、89年度進項發票金額已達工程造價三分之一強，亟待原告提出合理說明及具體事證來佐證。故稽徵機關要求實質審查原告與勛晟公司間之進項憑證，即請求原告盡其協力義務，並非無的放矢。
2、查原告之營業稅年度資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢作業表、申請人股東名冊及營業稅年度資料查詢進項來源，及銷項去路明細表等資料，原告於92年10月間留抵稅額53,205,614元，係基於進項稅額大於銷項稅額扣減後所產生，而累積留抵稅額大多產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司、業豐營造有限公司（下稱業豐公司）及靖銓公司等4家公司。又靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人為原告直接或間接股東，該等4家公司2年內共開予原告之發票金額高達1,007,869,483元，其稅額高達47,993,785元。原告於90年3月5日擅自歇業他遷不明，其他4家公司稅籍狀態亦為停業、廢止或撤銷登記（靖晟公司於90年1月1日擅自歇業他遷不明、勛晟公司於90年1月1日擅自歇業他遷不明、業豐公司於91年2月10日停業及靖詮公司於91年5月23日擅自歇業他遷不明），且原告與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，88、89兩年度公司相互間交易金額占全年開立發票金額比率，有高達99%之情形。按稽徵查核實務經驗，營建業時常發生轉包、再轉包工程等情事，因而時常發生轉包工程間有跳開統一發票之情況，尤以關係人交易為最，故所開立進、銷項憑證是否確實，發票金額高達1,007,869,483元，稅額47,993,785元，實有查核之必要。
3、依臺中市政府建造執照勘驗紀錄，迄88年12月1日即無原告工程進度之後續記載，資料顯示已停工，90年3月5日亦經被告發現擅自歇業他遷不明，然而，為何88年12月以後仍陸續增加留抵稅額，依88年12月累積留抵稅額47,818,359元，至92年10月累積留抵稅額53,205,614元，增加5,387,255元留抵稅額，為何已停工還要陸續進貨，是否為虛增進項即存有疑義。
4、被告認為原告「有虛進發票並無實際交易存在事實」，惟囿於該證據存於原告管領力所及範圍，原告雖曾提示日記帳、分類帳及存貨帳，然而並未提出相關傳票、簽收單、契約、資金流程等憑證供核，只有「帳簿金額數字」並無法得知進貨來源及交易狀況，原告不願盡其協力義務，從而被告要求調查前揭三點證據，以資證明原告確實「虛進發票並無實際交易存在事實」，倘原告再不提出相關證據，請依行政訴訟法135條第1項規定，認為被告關於該證據之主張為真實。
（四）本件就原告提示帳冊查核如次：
1、原告係經營不動產投資興建及租售業，應依商業會計法及帳簿憑證辦法規定保存相關帳簿憑證（例如：日記簿、總分類帳、明細分類帳、在建工程明細帳、施工日報表、其他必要之補助帳簿、契約書、進貨單、收據、簽收單、匯款紀錄等），並供稽徵機關查核。本件原告僅提示88年度日記帳、分類帳、存貨帳及89年度日記帳、分類帳，因原告無法提供完整資料供核，以致無法查明累積留抵稅額正確數。
2、依商業會計法及帳簿憑證辦法規定，公司進貨時應正確記載分錄為借：進貨及進項稅額，貸：應付帳款，還款時借：應付帳款、貸：現金或銀行存款，其主要目的是為清楚交待物流及金流，惟原告卻記載為借：進貨及進項稅額，貸：「股東往來」，其「股東往來」科目金額高達11億元以上。又其帳冊未載明進貨明細品名、交易對象、單價、數量等資料，進、銷項金額僅記載總金額，以致無法勾稽查核原告所取得進項是否有交易事實及實際付款，因帳冊資料攸關系爭留抵稅額正確性，是原告有帳簿記載不詳實及迴避查核之情事。
3、經查「股東往來」科目，89年1月1日記載「以往年度進項稅額調整」貸方金額15,648,411元（亦即不明原因逕行相對調增「進項稅額」借方金額15,648,411元），涉有虛增進項稅額之情事。又於89年8月30日「股東往來」餘額119,372,975元，逕轉列為「其他負債」122,290,624元，導致「股東往來」異常餘額為負2,917,649元，乃為降低「股東往來」巨額之異常情事。
4、依營業稅年度資料查詢表、退稅主檔及營利事業所得稅之課稅資料歸戶清單等資料，查靖晟公司與勛晟公司於88年至89年間分別為原告第一及第二大進項來源營業人，共占原告申報進貨及費用額之比例為88年89%，89年98%。而靖晟公司於88年至89年間雖繳納營業稅額12,984,750元，但於90年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額240,185,354元，稅額12,009,270元，且當期退稅額11,735,342元。勛晟公司於88至89年間雖繳納營業稅額4,428,879元，但於90年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額84,598,781元，稅額4,229,939元，且當期退稅額1,986,903元。原告並未申報相對應之進貨退出及折讓，以致其進項稅額未相對折減16,239,209元（12,009,270元+4,229,939元），致虛增進項稅額情事，原告報繳營業稅及累積留抵稅額確有不實。又查，其帳冊並未記載對靖晟公司及勛晟公司「進貨退出及折讓」金額324,784,135元（240,185,354元+84,598,781元）資料，因未提供完整帳冊憑證供核，無法查核其「進貨退出及折讓」之時間與金額，以致無法勾稽查明累積留抵稅額正確數。嗣後原告又空言主張：是被告自行由69,502,204元調整為53,205,614元，不得再重複扣除其累積留抵稅額等語。惟查，原告主張營業稅留抵稅額調整數為16,296,590元（69,502,204元-53,205,614元），與前述原告漏未申報靖晟公司及勛晟公司90年3至4月之進貨退出及折讓之營業稅額16,239,209元，對於兩者差距竟達57,381元（16,296,590元-16,239,209元），顯然兩者並非同一筆金額，營業人自應盡協力義務提供相關帳簿憑證以利查核。
（五）原告上開88年及89年所涉系爭交易，屬尚未完工之在建工程部分交易，為未結會計事項，依商業會計法第38條但書規定，自無保存會計憑證5年或會計帳簿等10年之問題，是原告提出本件申請時，自有提出相關會計帳簿供被告查核之協力義務。況為貫徹課稅公平原則，屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅之課稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。是關於原告系爭留抵稅額，其進項稅額產生之交易對象及資金流程係涉及原告該等進項稅額得否合法扣抵銷項稅額，及是否合法作為留抵稅額之事實認定，亦應由原告就其退稅請求權之成立且無由構成該權利之限制事實負舉證責任。
（六）原告主張應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，本件可歸責於被告計算錯誤，應加計利息一併退還云云，蓋稅法上不當得利返還請求權之金額，乃稅捐義務人已繳納之金額，與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，在公法上並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始得加計利息。另觀諸營業稅法第39條規定，溢付營業稅留抵稅額原則上應留供抵繳將來發生之營業稅，並不得退還，僅具特殊情形始可查明後發還，故而稽徵機關持有留抵稅額係有法律上依據，並非無法律上原因，其退還之原因事實基礎，明顯與稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形迥異，亦無從類推適用，否則即與租稅法律主義有違（最高行政法院92年度判字第1661號、93年度判字第1308號判決、95年度裁字第1640號裁定、100年度判字第1340號判決、98年3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。是原告主張被告應自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，適用稅捐稽徵法第28條第2項規定按日加計利息，一併退還，實無理由。
（七）綜上，原告申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元及其利息，經減除該公司未申報取具靖晟公司及勛晟公司之進貨退出及折讓稅額及減除虛增進項稅額後，已無累積留抵稅額可發還等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載事實，有原告公司登記事項卡及變更登記表（原處分卷一第4至9頁）、經濟部91年8月27日經商字第09102184830號函（原處分卷一第10頁）、臺中市政府98年1月23日府經商字第0980601408號函（原處分卷一第80頁）、原告公司基本資料查詢表（本院訴更二卷第40頁）、原告歷年留抵稅額明細線上查詢作業表及原告89年12月31日資產負債表及說明書表（原處分卷一第20至24頁、第28頁、第79頁及本院訴更二卷第179頁）、原告提出之存貨及固定資產明細表（原處分卷一第52至54頁）、臺灣臺中地方法院民事執行處91年2月27日90年度執寅字第23767號函及檢附之拍賣標的及拍定價金明細表、臺灣臺中地方法院核發不動產權利移轉證明書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷一第31至33頁、第35至39頁、第41至50頁）、原告95年11月22日申請以累積留抵稅額扣抵應納稅額之書函（原處分卷一第81頁）、原告97年12月16日立具之退還累積留抵稅額申請書（原處分卷一第96頁）、原處分（原處分卷一第120頁）、訴願決定（本院100年度訴字第201號卷第15-20頁）、原告起訴狀（同卷第5-9頁）、本院訴更二判決（本院卷第14-24頁）及最高行政法院發回判決（同卷第7-12頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告依營業稅法第39條第1項第3款規定，申請被告作成准予發還其溢付之營業稅留抵稅額18,047,703元，並自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，有無理由？本院102年度訴更二字判決就原告請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具高度合理懷疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，其相關卷證資料為何？茲論述如下：
（一）按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，故上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。
（二）本件最高行政法院104年度判字第357號判決，廢棄本院原判決之理由，其法律判斷歸納如下：
1、本件原告訴之聲明為「原處分及訴願決定均撤銷，被告應依其申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」，本院原判決理由載：「本件原告請求退還之18,047,703元數額中尚有794,800元可高度合理懷疑其真實性，現無從查明，自應予以扣除，且其併請求被告應加計利息償付部分，亦失法據，無從准許。從而，本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告應作成准予發還其17,252,903元之處分，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，為無理由，應予駁回等語。」惟主文記載：「訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還新臺幣17,252,903元之處分。原告其餘之訴駁回。本審及更審前訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。」將訴願決定及原處分全部撤銷，而非將其中關於准許退稅部分撤銷，主文與理由矛盾，判決當然違背法令。
2、原判決就原告請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具高度合理懷疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，惟此部分之銷售額係由何人銷售？何時銷售？憑證為何？尚乏相關卷證資料，判決實屬不備理由，亦屬當然違背法令。
（三）揆諸前揭規定及說明，本院自應以前揭最高行政法院所示之法律判斷作為本件復審判決之基礎。茲先說明本件應適用之法律規定如下：
1、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」。
2、第3條第1項、第2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」。
3、第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
4、第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」。
5、第32條第1項及第2項規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」。
6、第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」。
7、第35條規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」。
8、第39條規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」。
（四）經查：
1、原告自82年12月9日辦竣公司設立登記起，經營不動產投資興建及租售業務，嗣因自行停止營業6個月以上，先經經濟部於91年5月7日命令解散，再於同年8月27日廢止其公司登記，迄98年1月23日始由臺中市政府依原告申請核准自同月22日起歇業，並註銷其營利事業登記；而原告原累積至89年9月止之申報留抵營業稅額計69,502,204元，其後，經被告自行調整其截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，又因原告之列帳存貨及固定資產經臺灣臺中地方法院（民事執行處）強制執行拍賣，須按拍定價額730,440,000元，補繳營業稅34,782,857元，依原告申請以其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元，及扣繳另欠之營利事業所得稅29,967元及地方稅（地價稅與房屋稅）345,087元後，其帳列結存累積留抵稅額剩餘18,047,703元。嗣經原告於97年12月16日向被告所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額，經被告以原處分否准所請，除如前述外，並有原告公司登記事項卡及變更登記表（原處分卷一第4至9頁）、經濟部91年8月27日經商字第09102184830號函（原處分卷一第10頁）、臺中市政府98年1月23日府經商字第0980601408號函（原處分卷一第80頁）、原告公司基本資料查詢表（本院訴更二卷第40頁）、原告歷年留抵稅額明細線上查詢作業表及原告89年12月31日資產負債表及說明書表（原處分卷一第20至24頁、第28頁、第79頁及本院訴更二卷第179頁）、原告提出之存貨及固定資產明細表（原處分卷一第52至54頁）、臺灣臺中地方法院民事執行處91年2月27日90年度執寅字第23767號函及檢附之拍賣標的及拍定價金明細表、臺灣臺中地方法院核發不動產權利移轉證明書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷一第31至33頁、第35至39頁、第41至50頁）、原告95年11月22日申請以累積留抵稅額扣抵應納稅額之書函（原處分卷一第81頁）、原告97年12月16日立具之退還累積留抵稅額申請書（原處分卷一第96頁）、原處分（見原處分卷一第120頁）可稽，應堪認定。
2、原告主張被告應作成核退其溢付營業稅留抵稅額計18,047,703元，及依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息之處分，其主要論據無非以：
⑴上開溢付營業稅留抵稅額已據被告依法定程序完成認定，
被告仍持有原告申報當時提出之查核報告書，不能謂其無憑證可查明；且由被告之電腦建檔紀錄資料所示，原告截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，經扣抵原告應納之營業稅34,782,857元、營利事業所得稅29,967及地方欠稅345,087元後，累積留抵稅額尚結存18,047,703元，此數額乃經被告扣除將靖晟公司及勛晟公司銷貨退回部分之稅額後之餘額，被告核定發還時不得重複扣除。⑵原告於88、89年申報營業稅，已提出各該年度之帳冊、日
記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，核與會計師簽證相符，被告就各該年度之營業稅額，至遲在91年度即完成勾稽，查核無誤確定，被告受理本件原告之申請案件時，僅得審查是否符合營業稅法第39條第1項第1至3款規定之要件，不得重新查核其留抵稅額，原告就所請求之留抵稅額已盡舉證責任，若被告有所爭執，應自行舉證證明，原告已無協力取得進項對象所開立之憑證之可能。
⑶依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，銷貨人應
取得由買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，始得申報扣減進項稅額。可見被告受理訴外人勛晟公司與靖晟公司取具原告開立之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單申報扣減銷項稅額，已查悉上情，而自行由原告之留抵稅額中扣減該部分之進項稅額。
⑷本件雖與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形不盡相同，
但彼此近似，原告自得依據該條項之規定請求被告應加計利息退還溢付之上開營業稅留抵稅額。
3、經查，依上開營業稅法第1條、第2條、第3條、第15條、第19條第1項第1款、第32條第1項及第2項、第33條、第35條及第39條等規定，並參照司法院釋字第397號及第688號解釋理由意旨，可知營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，方符營業稅係屬消費稅及間接稅之本質。惟現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併制，而按營業人進、銷項稅額之差額及銷售總額為基礎予以課徵，營業人原則上須以每二月為一期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為使營業人之進、銷事實及其金額有適時、適當之證明方法，故營業人負有保存進銷憑證供核之協力義務。又營業人以購買貨物或勞務之進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、營業稅額及統一編號之統一發票或憑證，其當期銷項稅額扣減進項稅額後，獲得正數餘額，即產生當期溢付之營業稅額，但有進貨退出或折讓而收回之營業稅額，則應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，如其取得虛設行號或非實際交易對象所開立之統一發票，則不得憑以扣抵營業稅額。又營業人須具有因銷售法定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，或因取得固定資產而溢付之營業稅，或因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記，或特殊情形報經財政部核准等情形之一者，始由主管稽徵機關查明後退還之，否則，應留抵往後發生之應納營業稅，不得請求退還。準此可知，營業人因已解散或廢止辦竣註銷登記，固得申請退還累積結存之溢付營業稅額，但該留抵稅額僅係稅捐稽徵機關依營業人申報之初核結果，依營業稅法第39條規定，稅捐稽徵機關仍應查明屬實，始能退還之，倘實質審查結果足認其真實性具高度合理懷疑者，自得命營業人履行協力義務，若營業人未能提出齊全之相關帳簿資料供核，因其真實性仍處於不明狀態，不能謂符合該條第1項所稱「查明」之要件，即不許發還之。但如僅部分項目有真實不明之情形，其餘部分可獨自確定其數額，無任何事證情況可懷疑其可信性時，稅捐稽徵機關本應扣除該不明部分之留抵稅額後，將其他部分發回之，不能全部否准所請。
4、次觀卷附靖晟公司與勛晟公司之課稅資料歸戶清單（本院訴更二卷第115頁反面至第116頁及第137頁反面），可知靖晟公司於90年5月8日申報銷項退回及折讓銷售額240,185,354元、銷項稅額12,009,270元（退折讓發生期別90年3-4月），及勛晟公司於90年5月7日申報銷項退回及折讓銷售額84,598,781元、銷項稅額4,229,939元（退折讓發生期別90年3-4月）均係全數開立予原告。再依卷附前揭被告製給原告收執之營業稅留抵稅額明細表所示（本院訴更二卷第179頁），原告截至89年8月止之累積留抵稅額為69,502,204元，其後原告即未再申報營業稅（本院訴更二卷第67頁），但至92年10月止，其營業稅累積留抵結存稅額業據被告調整為53,205,614元（原處分卷一第79頁），其差額為16,296,590元，參酌該數額與上開退折讓稅額幾相符合，且依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，勛晟公司與靖晟公司須取具原告開立之銷貨退回證明聯始可申辦扣減銷項稅額，堪認被告自查悉原告有上開進項退貨之情事，即自行據以調整其留抵稅額使歸於正確，且被告復未能舉證證明其調整原告上開營業稅留抵稅額係因其他事由而為。是原告主張被告於獲悉勛晟公司與靖晟公司持原告開立之銷貨退回憑證申辦扣減銷項稅額後，即自行將原告之營業稅留抵稅額由原來（89年8月止）之69,502,204元，自行調整為53,205,614元（至92年10月止），應屬可採。
5、被告辯稱：原告進貨對象之勛晟公司88年底存貨35,197,995元及89年度進貨18,420,731元，合計存貨僅53,618,726元，勛晟公司卻開立統一發票金額高達100,494,782元予原告，顯然有違常規，故原告申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元，尚應減除原告虛增進項稅額。經查：
⑴勛晟公司89年度開立銷項發票銷售額為100,494,782元予
原告（原處分卷二第147頁），惟勛晟公司已於90年5月7日申報89年銷售予原告之銷售額有退折讓銷售額84,598,781元（本院更二審卷第137頁背面），如前所述，被告於獲悉勛晟公司與靖晟公司持原告開立之銷貨退回憑證申辦扣減銷項稅額後，即自行將原告之營業稅留抵稅額由原來（89年8月止）之69,502,204元，自行調整為53,205,614元（至92年10月止）乙節，判斷實際上勛晟公司開予原告之銷售額84,598,781元、稅額4,229,939元被告已自行調整減除。是原告89年取具勛晟公司之發票僅剩銷售額15,896,001元（100,494,782元－84,598,781元），容有討論是否為不實發票之空間。由此可知，最高行政法院廢棄發回判決指出的銷售額15,896,001元，是勛晟公司銷售開立發票、所屬期間是89年度、數額計算之卷證出處為原處分卷二第147頁之89年度銷售總額100,494,782元，減本院更二審卷第137頁背面之當年度退折讓數額84,598,781元。
⑵次查，被告辯稱原告進貨對象之勛晟公司之88年底存貨為
35,197,995元，而89年度進貨為18,420,731元，合計僅53,618,726元，其卻開立統一發票金額高達100,494,782元予原告，明顯違背交易常規，可疑其自始即非原告之實際交易對象，僅提供統一發票供原告核銷之用，被告懷疑原告與勛晟公司間之進項稅額有虛增不實，自具高度合理性，倘原告未能履行協力義務，提供相關憑證供勾稽核對，以釐清其真偽，被告自應就此部分尚未能查明之稅額予以扣除，不得發還。
⑶原告雖仍否認其有虛增進項稅額之情事，主張：勛晟公司
之營業項目包括電梯安裝工程業等語，並提出勛晟公司登記基本資料表為憑（本院訴更二卷第56-65頁），然衡諸原告係從事商業大樓營造事業，且為建造坐落於臺中市○○路之金融大樓始向勛晟公司進貨供作建材使用，然該大樓於89年間即停工，當時僅完成建物結構體，縱認勛晟公司之營業項目除經營電器承裝及安裝業、管道工程、冷凍空調工程、照明設備安裝工程業、電纜安裝工程業等業務外，尚及於電梯安裝工程業務，但觀諸勛晟公司開立銷項憑證予原告核銷進項稅額之數量相較於其實際存貨量，已呈現倍差之懸殊，況事後退貨之數量復遠大於其實際存貨量，明顯不具合理性及可信性，難認雙方自始即有實際交易之事實，無從徒憑勛晟公司之登記營業項目，即認定原告無虛增進項稅額之情事。
⑷又原告申報其與勛晟公司間之全部進項金額，既具有極度
不可信之事證情況，復缺乏具體實據足以憑認其不虛，自均處於真偽不明之狀態，即應予以扣除。惟因勛晟公司已就上開銷貨額向被告申辦扣減部分銷項稅額，且經被告據以扣減原告之92年10月營業稅累積留抵結存稅額，於發還留抵稅額時，自不得再次重複扣除該已扣減之稅額，乃法理所當然。是原告89年取具勛晟公司之發票未退折讓數額，僅剩銷售額15,896,001元（100,494,782元－84,598,781元），其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%），為被告針對勛晟公司89年開立發票予原告應查核的範圍。被告不可用「一部不可信，即全部不可信」邏輯，全否認退稅權利（最高行政法院102年度判字第642號判決第25頁意旨參照）。但被告就此銷售額15,896,001元（100,494,782元－84,598,781元），其營業稅額794,800元（15,896,001元×5%）部分予以剔除，揆諸前揭規定及說明，核無不合。
6、再觀諸卷附原告89年12月31日資產負債表，其與產生留抵稅額有關之主要會計科目為未出售存貨及固定資產，其中未出售存貨為690,244,898元、固定資產為2,222,098,919元（原處分卷一第23頁），扣除免徵營業稅之土地資產1,259,934,526元後，其餘為待售及出租資產-房屋（即臺中市○○路○段○○○號等6戶店舖）帳面金額27,360,846元、在建未完工程（即臺中市○區○○○段○○○○號等土地上未辦保存登記之建物及從屬物品，下稱英才路金融大樓）帳面金額1,625,048,445元（原處分卷一第81頁），其中屬於本件兩造爭執標的之在建未完工程，即英才路金融大樓部分帳載金額合計1,625,048,445元，經法院拍定價額為711,000,000元（同卷第50、55頁），扣除帳載利息資本化成本371,673,933元（同卷一第53頁），再減除上開靖晟公司申報銷貨退回及折讓部分及勛晟公司不實交易部分（包括其已退折讓部分）後，其實際投入營建成本金額為912,694,376元（即1,625,048,445元－371,673,933元－240,185,354元〔按此為靖晟公司銷貨退回之總額，本院更二卷第67頁參照〕－100,494,782元＝912,694,376元）。參酌上開未完工之建物經臺灣臺中地方法院囑請臺灣省建築師公會鑑定其造價為1,090,074,945元（本院訴更一卷第188-190頁），換算其銷售額為1,038,166,614元（即1,090,074,945元÷1.05）。將上開建物認列其營建成本金額912,694,376元，而產生之留抵稅額自屬合理相當，被告雖仍懷疑其尚有虛增進項稅額之情事，但未能舉證以實其說，自無從憑採。
7、又按：⑴商業會計法第38條規定：「（第1項）各項會計憑證，除
應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」另按帳簿憑證辦理第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」。
⑵次按上開營業稅法第15條第1項、第39條第2項前段規定可
知：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。而除第39條第1項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。故營業人在計算當期應納營業稅額或留抵稅額時，係以銷項稅額減除進項稅額後計算差額，差額為正數即應納稅額，差額為負數即為溢付營業稅額，在無特別規定情形，即應由營業人留存供日後銷項稅額大於進項稅額情況再度發生時，抵繳當期應納之營業稅額。而上述銷項稅額減除進項稅額，均是以銷項、進項稅額當期之「總額」相減計算差額，尚無論計究竟是減除何筆交易會計事項所生之進項稅額，是經年累月下留扺稅額實無法明確指出係何筆交易會計事項所留存之稅額。試想若有一營業人自設立登記後已經營數十載，其一開始申報營業稅即留存有留抵稅額，期間因抵繳應納營業稅額，其留抵數額雖有增減，惟帳上可能留抵稅額自設立累積迄今。此一營業人今如解散申請註銷營業登記，依第39條第1項申請退還留抵稅額，稅捐機關若以「留抵稅額」為未結會計事項，憑證、帳簿無5年或10年保存期限之限制為由，仍要求必須提供數十年來帳簿憑證。此「留抵稅額」指為未結會計事項，無非即謂其所由生之每筆進項交易會計事項均為未結會計事項，如此有關憑證、帳簿5年、10年保存期限之規定即形同具文，因為只要有「留抵稅額」，所有帳簿憑證即要永久保存。
⑶凡商業之資產、負債、權益、收益及費損發生增減變化之
事項，稱為會計事項。會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項，商業會計法第11條第1項、第2項定有明文。以進貨及其進項稅額為例，一營業人進貨入庫時，借記：進貨及進項稅額，貸記：應付帳款，此為進貨之會計事項發生與終結，其憑證可指係統一發票。之後給付貨款，借記：應付帳款，貸記：現金，此為給付貨款之另一會計事項發生與終結，其憑證可為匯款單，為此一營業人之對外會計事項。當每期申報營業稅時，若有留抵稅額，借記：留抵稅額及銷項稅額，貸記：進項稅額，此為將進項稅額大於銷項稅額之差額轉為留抵稅額之會計事項發生與終結。營業人申報當期營業稅後，稽徵機關應就該申報資料，於歸戶後立即查核，如發現有異常，仍應注意帳簿憑證保存期限之規定，即時通知營業人提示相關帳證處理。前揭已結之「進貨」會計事項，應無於營業人註銷登記時，稽徵機關為查核留抵稅額，即變成未結會計事項之理。
⑷況財政部101年5月30日台財訴字第10000484540號訴願決
定略以：「惟查營業稅法第39條第1項第3款規定，營業人因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其申報溢付之營業稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之，可見無論營業人是否提出申請，稽徵機關應於營業人申請註銷登記或清算申報時，主動檢視有無申報溢付稅額，並依據營業稅法第39條第1項第3款規定，主動查明無誤後退還；另依營業稅稽徵作業手冊第五章第五節、五、規定，營業人申請退還營業稅法第39條第1項第3款規定溢付稅額時，稽徵機關如發現有異常，應請營業人提示自產生留抵稅額至註銷期間或未逾保存年限之帳簿憑證，而所稱產生留抵稅額至註銷期間之帳簿憑證，亦應限於上揭帳簿憑證辦法第26條及第27條規定之保存年限內者；另該手冊第六章並規定，營業人申報當期營業稅後，稽徵機關應就該申報資料，於歸戶後立即查核，如發現有異常，應即通知營業人提示相關帳證處理，尚非於收到註銷登記當期或清算期間之營業稅申報書時，始對過去申報資料進行查核。準此，本件訴願人申請退還溢付營業稅，原處分機關是否有依上揭營業稅法第39條第1項第3款規定主動查明?函請訴願人提示產生留抵稅額至註銷期間之帳簿憑證，是否已逾上揭作業憑證辦法第26條及第27條規定之保存年限範圍?且訴願人累積留抵產生之各該年度，原處分機關於歸戶後有無立即查核?若認有異常，是否有即時通知訴願人提示相關帳證以究明其正確性?又倘訴願人無法提示完整帳證，原處分機關可否就已查明部分准予退還?此均有由原處分機關再行審酌之餘地」。準此可知，營業人申報當期營業稅後，稽徵機關應就該申報資料，於歸戶後立即查核，如發現有異常，應即通知營業人提示相關帳證處理，尚非於收到註銷登記當期或清算期間之營業稅申報書時，始對過去申報資料進行查核；且僅在發現異常時方可要求營業人提示未逾保存年限之帳證。
⑸被告辯稱：原告上開88年及89年所涉系爭交易，屬尚未完
工之在建工程部分交易，為未結會計事項，依商業會計法第38條第2項但書規定，自無保存會計憑證5年或會計帳簿等10年之問題，是原告提出本件申請時，自有提出相關會計帳簿供被告查核之協力義務云云，自有誤解，不可採取。
8、另原告雖主張：被告就發還之留抵稅額尚應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息云云。惟按稅法上不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人已繳納之金額與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，在公法上並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息。且觀諸前引營業稅法第39條之規定，溢付營業稅留抵稅額原則上應留供抵繳將來之發生之營業稅，並不得退還，僅具特殊情形始可查明後發還，其退還之原因事實基礎，明顯與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形迥異，自無從類推適用，否則，有違租稅法律主義（最高行政法院92年度判字第1661號、93年度判字第1308號判決、95年度裁字第1640號裁定、100年度判字第1340號判決及98年3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。是原告主張被告應適用稅捐稽徵法第38條第2項加計利息部分，顯有誤解，不足採取。
9、本件原告請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具「高度合理懷疑其真實性」，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，而其依稅捐稽徵法第38條第2項規定合併請求被告應加計利息發還部分，非為現行法令所許，無從准許之。
六、綜上所述，本件原告以其已註銷營利事業登記，尚有溢付之營業稅留抵稅額為由，請求被告應作成發還之處分，核屬適法有據，原處分未區分尚不能查明其真實性之進項稅額部分是否具獨立性而予以剔除，即全部駁回原告所請，認事用法自屬違誤。訴願決定未加糾正，仍予以維持，亦有未合。惟本件原告請求退還之18,047,703元數額中，尚有794,800元可「高度合理懷疑其真實性」，尚無從查明，自應予以扣除，且其併請求被告應加計利息償付部分，亦失法據，無從准許。從而，本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告應作成准予發還原告17,252,903元部分之處分，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。
又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 13 日
書記官 詹 靜 宜