臺中高等行政法院判決
104年度訴字第143號105年11月3日辯論終結原 告 余孟修訴訟代理人 常照倫 律師複代理人 莊惠祺 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉淑華
陳怡云上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月3日台財訴字第10413905610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國99年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲其有取自大陸地區深圳市皇昌珠寶有限公司（下稱皇昌公司）盈餘新臺幣（下同）5,934,400元（即180,000美元），乃通報被告所屬臺中分局併同原告其餘漏報之營利及薪資等所得合計990,887元，歸課綜合所得總額6,925,287元，補徵應納稅額1,890,860元，並處罰鍰1,846,482元。原告不服，就取自皇昌公司之營利所得5,934,400元及罰鍰部分，申經復查（薪資部分業經撤回復查申請，原處分卷第150頁），未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告核定原告取得皇昌公司5,934,400元營利所得，並非事實，顯未盡舉證責任：
1.按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第2、4項定有明文。又最高行政法院75年度判字第681號判決揭示：「稅捐稽徵機關未就納稅義務人取得所得之事實負舉證責任與核實課稅原則不符。」是有關稅捐請求發生之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件原告是否有「所得」事實，既為所得稅債權發生之要件，應由主張權利發生之被告負舉證責任。
2.稅捐徵收處分屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實之蓋然性」作為訴訟上證明程度之要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握之事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使之宗旨，其證明程度自應達到使法院完全之確信，始能予以維持。另依行政程序法第9條、第36條規定及行政訴訟法第133條前段及民事訴訟法第277條前段等規定，可知構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
3.原告與皇昌公司間僅為消費借貸關係，縱有原告以來自皇昌公司之資金而償還原告積欠香港永豐貴金屬有限公司（下稱永豐公司）款項之客觀事實，亦不能據以推論原告有投資皇昌公司，或皇昌公司交付予原告之款項係盈餘分配所得。被告並未證明皇昌公司交付原告款項之原因係盈餘分配，自難僅憑原告與皇昌公司間有資金往來之客觀事實，作為本件行政課稅事實之證據。原處分、復查、訴願決定據此憑空推定事實，容有不當聯結之誤，其證據採用上實難認符合論理、經驗法則。
4.實則，本件爭執之18萬美元係來自與永豐公司間買賣貴金屬之獲利之其中一部分，與皇昌公司無涉。原告於99年1月1日、7日及同年1月1日分別存放黃金及鉑金於永豐公司，經永豐公司作價1,724,732.41美元；原告於99年1月1日同時向永豐公司質借美元及鈀金，合計1,625,045.56美元。其後，迄至99年5月11日，永豐公司賣出上開原告存放之黃金及鉑金，經結清後，原告獲利1,831,237.78美元。經以獲利之1,831,237.78美元抵銷原告前開質借之1,625,045.56美元，原告獲利達206,192.22美元，此有永豐公司出具之實貨貴金屬對數單、依據實貨貴金屬對數單彙整之永豐對數單買賣明細、原告獲利計算總表等可稽。是本件爭執之18萬美元即係原告與永豐公司間買賣貴金屬獲利，與皇昌公司確實無涉。再補呈由皇昌公司出具之證明書乙紙，證明原告並非皇昌公司之股東，原告於99年間向皇昌公司調度資金，純粹係一般業務往來，並非股東權義往來等情。
5.被告謂原告有取自皇昌公司之營利所得事實，有原告於100年4月11日、同年6月7日之談話紀錄及100年6月7日之承諾書可證云云。但本件既經原告提出相關事證，說明原查之上揭金額確非來自大陸皇昌公司營利所得，且與原告原先陳述內容大相逕庭，本諸舉證責任分配法則，即應由被告提出補強證據，而不得以原告於原查階段之不利自白（即談話紀錄及承諾書）作為本件裁罰之唯一依據，而為不利於原告之認定，否則違反舉證責任分配法則，及不利自白不得作為裁罰唯一證據之行政法院判例而違背法令。被告就此部既未能提出補強證據以證屬實，則其併同原告其餘漏報之營利及薪資所得，處原告罰鍰1,846,482元部分之處分即失所附麗，同有違誤。
㈡聲請調查證據：請求檢附永豐公司出具之「實貨貴金屬對數單」，發函永豐公司，詢問下列事項：
1.「實貨貴金屬對數單」所示之客戶，是否係中華民國籍、姓名余孟修、出生年月日55年6月4日，身分證統一編號Z000000000號。
2.如是，其交易往來是否為下列所示情形：⑴原告於99年1月1日、7日及同年1月1日分別存放黃金及鉑金於永豐公司，經永豐公司作價1,724,732.41美元？⑵原告於99年1月1日向永豐公司質借美元及鈀金，合計1,625,045.56美元。其後，迄至99年5月11日，永豐公司賣出上開原告存放之黃金及鉑金，經結清後，原告獲利1,831,237.78美元。經以獲利之1,831,237.78美元抵銷原告前開質借之1,625,045.56美元，原告獲利達206,192.22美元？等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠營利所得：
1.原告99年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於98年12月間向香港永豐公司借款800,000美元，於99年1月7日及同年6月22日分別返還420,000美元及200,000美元，餘180,000美元借貸款項係以其投資深圳皇昌公司與香港永豐公司交易款項於深圳返還，該180,000美元係原告投資皇昌公司之99年度盈餘所得，折合新臺幣5,934,400元，有原告99年1月6日、7日、同年6月22日結購外匯申報書、匯出匯款交易憑證、臺灣新光商業銀行外匯活期存款對帳單、原告100年4月11日、同年6月7日之談話紀錄及100年6月7日承諾書可稽。被告初查爰依上開資料核定原告99年度取得營利所得5,934,400元。原告檢附永豐公司之開戶申請表、交易通知書、帳戶授權書、實貨貴金屬對數單等影本，主張系爭所得係其於98及99年間在香港從事貴金屬買賣所得，屬香港來源所得，與皇昌公司無關云云。經被告復查決定略以：（一）原告於98年12月間向永豐公司借款800,000美元，於99年1月7日及同年6月22日分別返還420,000美元及200,000美元，有原告99年1月6日、7日及同年6月22日結購外匯申報書、匯出匯款交易憑證及臺灣新光商業銀行外匯活期存款對帳單可稽。其餘180,000美元借貸款項係以其投資深圳皇昌公司與永豐公司交易款項於深圳返還，該180,000美元係原告投資皇昌公司之99年度盈餘所得，折合新臺幣5,934,400元，有原告100年4月11日、同年6月7日之談話紀錄及100年6月7日之承諾書可稽。（二）依原告復查申請書檢附之永豐公司之開戶申請表、交易通知書、帳戶授權書及實貨貴金屬對數單等資料，僅能得知其個人於99年1月5日至5月12日在香港有買賣貴金屬之經濟活動，惟與本件核課事實並無關連。（三）原告103年10月15日主張其於98年度在香港買賣黃金，其有資金不足，即向皇昌公司調度，99年度其向皇昌公司借1,659,
241.59美元，並於同期轉回1,631,430美元及黃金3公斤（即109,627.46美元），共歸還1,741,057.46美元，是其與皇昌公司之債務已於香港清償完畢。惟依原告103年10月20日及11月7日提示永豐公司之實貨貴金屬對數單、帳戶授權書及匯款資料，僅能得知其有資金變動，惟無法證明該等資金增減之相對人為何及資金移動之原因事實，無法認定與所主張與皇昌公司之借貸關係有關連，尚難認其主張為真實。（四）原告於100年4月11日及6月7日於被告之談話紀錄均坦承系爭180,000美元係其投資皇昌公司99年度之盈餘並於100年6月7日承諾願依法補稅、繳清稅款及接受處罰，不再爭訟，請被告從輕裁處，上開紀錄均係原告於自由意志下陳述，由被告機關承辦人員記錄並交原告審慎閱讀後簽名，原告卻於103年9月24日於被告之談話紀錄主張其沒看清楚談話紀錄而為上開陳述及於103年10月15日說明書說明因誤認香港地區與大陸地區來源所得並無差異，故讓被告初查約談人員記錄系爭所得為深圳皇昌公司所得等節，顯與經驗法則相違，尚難認其主張為真實。（五）綜上，原核定並無不合，復查後仍予維持，提起訴願，亦經財政部持相同論見予以駁回。
2.按臺灣地區人民有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段所明定。原告於97年度前往大陸地區投資皇昌公司，並任職於該公司，投資金額約800萬元，投資比例為4 0%，並於99年度取得該公司之盈餘分配5,934,400元（即180 ,000美元），有結購外匯申報書、匯出匯款交易憑證、臺灣新光商業銀行外匯活期存款對帳單、談話紀錄及承諾書附卷可稽，足認原告99年度取有大陸地區來源所得；從而，被告核定營利所得－大陸地區來源所得5,934,400元，歸課原告99年度綜合所得稅，並無不合。
3.依原告100年4月11日談話紀錄「我是深圳皇昌貴金屬公司股東及員工」「我於臺灣經營事業結束後即於97年度赴深圳皇昌貴金屬公司投資並任職」；原告100年6月7日談話紀錄「美金18萬是我投資深圳皇昌貴金屬公司99年度盈餘所得」「約臺幣800萬元，投資比例為40%，自投資後於98年10月份至今有支領每月6萬元薪資，都以現金發放，檢附皇昌珠寶有限公司企業法人營業執照供核」；原告103年9月24日談話紀錄（於復查階段所製作）「我有投資皇昌公司新臺幣800萬，我是暗股，股權40%……深圳皇昌公司也請人帶黃金金條、金塊及K金到香港給我，然後賣給香港永豐公司」「我已於101年退出皇昌公司之投資」「我在大陸是暗股投資，不用報稅」。由上開紀錄可知，原告應確實有投資皇昌公司且系爭5,934,400元（即180,000美元）是其投資皇昌公司99年度盈餘所得，足證原告於本次訴訟主張與皇昌公司僅為消費借貸關係，及縱有其以來自皇昌公司之資金償還其積欠永豐公司款項之客觀事實，亦不能推論其有投資皇昌公司，或皇昌公司交付之5,934,400元係盈餘分配等情，要無可採。
4.原告於復查時提出之實貨貴金屬對數單、送貨單及帳戶授權書/確認書等資料，係證明有相關之黃金交易發生於香港，與100年6月7日談話紀錄「皇昌貴金屬公司是收購珠寶、貴金屬等販售予永豐貴金屬公司，因為永豐貴金屬有限公司才可交貨給國際市場……是我去大陸替皇昌貴金屬公司工作……問：台端前次筆錄說明於97年深圳皇昌貴金屬公司投資並任職，係擔任公司何種職務？答：業務。」並不違背，尚難以推翻原核定認定之事實。又租稅之核課，其課稅構成要件已實現者，即成立課稅義務，不以行為人主觀上有故意或過失為其要件，況被告已詢問其是否知悉大陸地區來源所得依法應課徵個人綜合所得稅，其回答「知悉」，顯見原告已知其受有大陸地區來源所得，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅之認知，自不得以不知法律推諉其責，所訴核不足採。㈡罰鍰：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算……申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第2項所明定。
2.原告99年度經查得其有取自皇昌公司盈餘5,934,400元及其餘漏報之營利及薪資等所得合計990,887元，已超過免稅額及扣除額之合計數，且原告既有系爭所得，並經維持已如前述，卻怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條規定辦理申報，致逃漏所得稅額1,890,860元之違章屬實，即有過失，自不能免罰。被告審酌違章情節，依未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計1,846,482元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告漏報99年度取自大陸地區皇昌公司5,934,400元（18萬美元）營利所得，補徵稅額並按所漏稅額裁處罰鍰，是否適法？
六、經查：㈠按營利所得部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」為行為時所得稅法第2條第1項第14條第1項第1類前段所明定。次按「本條例用詞，定義如下：一、臺灣地區：指臺灣、澎湖、金門、馬祖及政府統治權所及之其他地區。二、大陸地區：指臺灣地區以外之中華民國領土。三、臺灣地區人民：指在臺灣地區設有戶籍之人民。……」及「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第2條及第24條第1項所規定。是臺灣地區人民有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。
2.查原告及其配偶林純岑（於97年5月1日離婚）係經營珠寶業，因原告於99年度，個人向臺灣新光銀行國外部結匯3筆，金額共計1,039,987美元，經被告列為加強稽查案件，通知其說明相關匯款資金來源。原告於上述調查期間，自承該年度其於大陸地區投資分配盈餘獲利180,000美元，折合新臺幣5,934,400元（匯率詳見原處分卷第187頁），然未辦理99年度綜合所得稅結算申報，而經被告查獲，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭所得係其於98及99年間在香港從事貴金屬買賣所得，係屬香港來源所得，與皇昌公司無關等語。經被告復查決定略以：㈠原告於98年12月間向香港永豐公司借款800,000美元，於99年1月7日及同年6月22日分別返還420,000美元及200,000美元，有原告99年1月6日、7日及同年6月22日結購外匯申報書、匯出匯款交易憑證及臺灣新光商業銀行外匯活期存款對帳單可稽（原處分卷第188-
190、197、205、207頁）。其餘180,000美元借貸款項係以其投資深圳皇昌公司與永豐公司交易款項於深圳返還，該180,000美元係原告投資皇昌公司之99年度盈餘所得，折合新臺幣5,934,400元，有原告100年4月11日、同年6月7日之談話紀錄及100年6月7日之承諾書可稽。㈡依原告復查申請書檢附之永昌公司之開戶申請表、交易通知書、帳戶授權書及實貨貴金屬對數單等資料（原處分卷第255-266頁），僅能得知其個人於99年1月5日至5月12日在香港有買賣貴金屬之經濟活動，惟與本件核課事實並無關連。㈢原告103年10月15日主張其於98年度在香港買賣黃金，其有資金不足，即向皇昌公司調度，99年度其向皇昌公司借1,659,241.59美元，並於同期轉回1,631,430美元及黃金3公斤（即109,627.46美元），共歸還1,741,057.46美元，是其與皇昌公司之債務已於香港清償完畢。惟依原告103年10月20日及11月7日提示永豐公司之實貨貴金屬對數單、帳戶授權書及匯款資料，僅能得知其有資金變動，惟無法證明該等資金增減之相對人為何及資金移動之原因事實，無法認定與所主張與皇昌公司之借貸關係有關連，尚難認其主張為真實。㈣原告於100年4月11日及6月7日被告之談話紀錄均坦承系爭180,000美元係其投資皇昌公司99年度之盈餘並於100年6月7日承諾願依法補稅、繳清稅款及接受處罰，不再爭訟，請被告從輕裁處，上開紀錄均係原告於自由意志下陳述，由被告承辦人員記錄並交原告審慎閱讀後簽名。然而原告嗣於103年9月24日於被告之談話紀錄主張其沒看清楚談話紀錄而為上開陳述及於103年10月15日說明書說明因誤認香港地區與大陸地區來源所得並無差異，故讓原查約談人員記錄系爭所得為深圳皇昌公司所得等節，原告所述顯與經驗法則相違，尚難認其主張為真實。揆諸首揭規定，核無違誤。
3.原告主張本件爭執之18萬美元係來自原告與永豐公司間買賣貴金屬之獲利，與皇昌公司無涉，原告與皇昌公司僅為消費借貸關係，並提出永豐公司出具之實貨貴金屬對數單、依據實貨貴金屬對數單彙整之永豐對數單買賣明細、原告獲利計算總表以茲證明。被告以其為取自皇昌公司之營利所得，並無具體證據證明云云。惟查，原告於被告初查時，於100年4月11日談話紀錄表示：「問：台端向永豐貴金屬有限公司借款美金50萬及30萬，依查得及台端提供資料等，99年1月7日返還美金42萬及6月22日20萬，並未全部返還，其餘尚欠款項如何返還？答：因為我是深圳皇昌金屬公司股東及員工，向永豐貴金屬有限公司借款用永豐貴金屬有限公司與皇昌貴金屬公司交易款項，於深圳返還的」「我於臺灣經營事業結束後即於97年度赴深圳皇昌貴金屬公司投資並任職」；原告復於100年6月7日談話紀錄表示：「其餘美金18萬未返還，是投資深圳皇昌貴金屬公司盈餘，美金18萬是我投資深圳皇昌貴金貴公司99年度盈餘所得」「約臺幣800萬元，投資比例為40%，自投資後於98年10月份至今有支領每月6萬元薪資，都以現金發放，檢附皇昌珠寶有限公司企業法人營業執照供核」「皇昌貴金屬公司是收購珠寶、貴金屬等販售予永豐貴金屬有限公司，因為永豐貴金屬有限公司才可交貨給國際市場。」等語（原處分卷第192-202頁）。顯見原告自始即稱其為深圳皇昌公司之股東及員工，美金18萬元係屬投資深圳皇昌公司之盈餘。此與原告申請復查後，於103年9月24日談話紀錄所稱：「我有投資皇昌公司新臺幣800萬，我是暗股，股權40%……深圳皇昌公司也請人帶黃金金條、金塊及K金到香港給我，然後賣給香港永豐公司」「我已於101年退出皇昌公司之投資」「我在大陸是暗股投資，不用報稅」（原處分卷第147頁）等語相符。綜上談話紀錄可知，原告確實投資皇昌公司（暗股），系爭5,934,400元（即18萬美元）係投資皇昌公司99年度盈餘所得，應足認定。
4.原告於復查申請書主張：「大陸地區私人企業及個人不得從事黃金進出口買賣是基本法律」等語，顯與其於103年9月24日談話紀錄所稱：「……深圳皇昌公司也請人帶黃金金條、金塊及K金到香港給我，然後賣給香港永豐公司」等語相互矛盾。蓋原告既稱大陸地區私人企業及個人不得從事黃金進出口交易，則皇昌公司如何得將黃金金條、金塊及K金攜至香港交付原告，出售香港永豐公司？顯見原告所述，要屬臨訟杜撰，目的係將系爭18萬美金，混淆所得來源為香港地區，而得依據香港澳門關係條例第28條第1項之規定：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」享有免納所得稅之優惠。原告固然提出永豐公司實貨貴金屬對數單等資料，然查上開資料僅能證明原告曾與永豐公司進行黃金交易，並不足以證明系爭18萬美金即係原告與永豐公司黃金交易之「所得」。況查原告既然經營珠寶事業，則其從事黃金交易本屬業務常態，然而從事黃金交易未必即有所得，產生價差虧損亦所在多有，自難僅憑交易紀錄，遽認系爭18萬美元係屬其與永豐公司黃金交易之所得。從而，原告提出黃金交易紀錄，翻異原先自承系爭18萬美元係屬皇昌公司99年度營利所得之陳述，不足採信。原告另稱18萬美元與皇昌公司無涉，其與皇昌公司僅為消費借貸關係云云，亦無具體事證可佐，自難採信。
5.另原告請求檢附永豐公司出具之「實貨貴金屬對數單」，發函永豐公司詢問⑴原告於99年1月1日、7日及同年1月1日分別存放黃金及鉑金於永豐公司，經永豐公司作價1,724,732.41美元？⑵原告於99年1月1日向永豐公司質借美元及鈀金，合計1,625,045.56美元。其後，迄至99年5月11日，永豐公司賣出上開原告存放之黃金及鉑金，經結清後，原告獲利1,831,237.78美元。經以獲利之1,831,237.78美元抵銷原告前開質借之1,625,045.56美元，原告獲利達206,192.22美元？等情事，經本院於104年8月28日已請行政院大陸委員會轉請香港事務局，辦理函詢香港永豐公司上揭事項，嗣以105年1月30日、105年6月1日再函詢查詢之結果，均經永豐公司轉知香港事務局仍需時間商討如何處理，迄今均未回復，此有上揭相關函文在卷可稽（本院卷第121-132），永豐公司遲遲未就上揭函詢事項回復，本院已盡調查之能事。況查永豐公司既受香港地區司法管轄，本無義務接受境外司法機關之調查，然而原告與永豐公司既為上述貴金屬交易之當事人，原告應得本於買賣契約之法律關係，向交易相對人永豐公司請求說明上述貴金屬交易本質及系爭18萬美金之獲利情形，何須捨近求遠？無視於原告基於契約交易之當事人，其舉證遠較被告更為容易，但卻一再聲請本院進行司法管轄之境外函查，其故安在？無論就證據取得之便利性及困難度而言，原告均較被告更能輕易舉證。然而原告始終未能證明系爭18萬美金係屬香港地區之所得來源，所述自難採信。
6.綜上，本件原告既有鉅額結匯資金，被告調查時請原告說明其結匯資金來源，原告始就其投資皇昌公司之時間、金額、方式、職務及盈餘分配等具體情節，詳實供述。原告之訪談紀錄及承諾書，既係出於自由意志，亦無違反經驗法則及論理法則，自足認定系爭18萬元確為原告取自皇昌公司之99年度營利所得，被告據此而併計原告其餘漏報之營利及薪資所得，而補徵應納稅額1,890,860元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第2項所明定。又裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。該參考表就所得稅法第110條第2項規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益。
2.按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告99年度有取自皇昌公司之營利所得5,934,400元、薪資所得720,000元及其他營利及薪資所得270,887元，合計6,925,287元，卻怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條規定辦理申報，致逃漏所得稅額1,890,860元之違章屬實。又被告已詢問原告是否知悉大陸地區來源所得依法應課徵個人綜合所得稅，其回答「知悉」（原處分卷第193頁），顯見原告已知其受有大陸地區來源所得，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅之認知，自不得以不知法律推諉其責。經被告審酌違章情節，依未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額270,887元及6,654,400元，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計1,846,482元，並無不符。
㈢綜上所述，原告所述均無足採。被告所為原處分核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
書記官 林 昱 妏