臺中高等行政法院判決
104年度訴字第154號104年7月15日辯論終結原 告 廖淑櫻輔 佐 人 許 松被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃美惠
李芳麗上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月21日臺財訴字第10413914580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告原代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀
聲明承受訴訟（見本院卷第72頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡按行政訴訟法第111條第1項、第2項分別規定：「訴狀送達
後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」準此以論，訴之追加乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中提起新訴，俾法院得利用該訴訟程序併予以審判，以達到訴訟經濟之目的，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。查本件原告起訴狀原為訴之聲明僅載稱：訴願決定及原處分均撤銷（見本院卷第5頁），嗣於民國104年7月15日言詞辯論期日經本院闡明後，復追加訴之聲明：「被告應依原告申請案件，作成准予退還新臺幣(下同)1,469,075元之行政處分。」，核係本於同一基礎事實追加訴之聲明使具足課予義務訴訟之完整聲明，對於被告訴訟防禦無甚妨礙，復經被告為本案言詞辯論，按諸前開說明，其訴之追加，於程序上並無不合，自應予以准許，本院並應本於其追加後之訴之聲明為審判，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告在臺中市永春自辦市地重劃區重劃會成立後，即陸續於
98年9月14日買入坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號、面積91平方公尺土地，及於100年6月28日買得同段486與486-1地號，面積各為47平方公尺及2平方公尺土地，參與該自辦市地重劃，而於100年9月19日重劃分配結果公告確定後受分配取得坐落臺中市○○區○○段○○○○號、面積197.89平方公尺土地（下稱系爭土地），旋於翌年9月10日將系爭土地以18,000,000元銷售予訴外人葉俊良，並自行將系爭土地區分其持有期間已滿2年、超過1年未滿2年與1年以內等3部分之面積比例，分別按免稅、稅率10％與15％，依特種貨物及勞務稅條例第16條規定，報繳特種貨物及勞務稅額計2,099,075元完竣在案。
㈡嗣原告接續於102年4月5日、4月25日及9月15日提出書面主
張前因稅額計算錯誤致溢繳特種貨物及勞務稅為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被告申請作成退還溢繳稅款計1,469,075元之行政處分，經被告審查後，以103年12月12日中區國稅虎尾銷售字第1030903267號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本件原告以原所有之前揭3筆土地參與重劃，於重劃後受分
配面積197.89平方公尺之系爭土地，較原應獲分配面積57.47平方公尺多出140.42平方公尺，並按規定依重劃後評定地價繳納差額地價4,240,684元，實因受限於市地重劃實施辦法第30條及該重劃區都市計畫土地使用分區管制要點及都市設計管制要點規定，原告係處於被動地位，並無自由選擇之餘地，自與買賣取得性質不同。且依土地法第136條及平均地權條例第60條之1規定，重劃後多配或少配，乃受限於實際情形不能依原來面積分配之結果，故法律明定得以現金變通補償，此種變通補償係因土地重劃辦理交換分合之行政行為所產生，故有多配而繳納差額地價者，屬變通補償之價額，自與買賣價金之性質有別，是被告將多配之土地視同買賣，顯然缺乏法律依據。又原告多配面積完全係臺中市永春自辦市地重劃會依法分配之結果，原告與重劃會間並無互不找補之約定，亦無另行價購之協議，被告指稱原告與重劃會間有互不找補之約定；訴願決定謂原告為使重劃後之土地依規定可建築使用故另向重劃會價購土地127.89平方公尺云云，顯與重劃分配清冊記載不符。
㈡平均地權條例第62條規定所稱「視為原有土地」係指重劃後
實際分配面積之全部土地而言。原告所有重劃前系爭3筆土地，重劃後合併分配為系爭土地，面積197.89平方公尺，乃重劃會依法重行分配與原土地所有人之土地，有公告分配清冊可稽，亦有土地登記原因為土地重劃之記載為憑。被告將系爭土地按土地增值稅申報資料，以其中12.53平方公尺視為超配；127.89平方公尺視同向重劃會價購取得，認定非因重劃分配結果，而排除平均地權條例第62條規定之適用，顯然違背法律，且與土地登記原因事實不符。
㈢平均地權條例第60條之1第2項規定「依前項規定分配結果，
實際分配之土地面積多於應分配之面積者，應繳納差額地價」、第3項規定「應繳納之差額地價經限期繳納逾期未繳納者，得移送法院強制執行」、第4項規定「未繳納差額地價之土地，不得移轉」等語，可知市地重劃之分配與差額地價之繳納，係屬公法範疇，具有法律強制力與拘束力。被告與訴願決定指稱原告超配12.53平方公尺及向重劃會價購增配1
27.89平方公尺為私經濟行為云云，顯然曲解法令。㈣特種貨物及勞務稅條例係於100年6月1日開始實施，財政部
對於不動產買賣如何申報課徵特種貨物及勞務稅尚乏周詳函令，故原告於101年10月9日自動申報繳納特種貨物及勞務稅後，發現原申報在法令適用及計算上有錯誤，始向被告申請退稅。觀諸內政部以102年4月12日內授中辦地字第1026033076號函覆原告謂：「重劃後配回之土地有『增配』之情形者，日後出售時，其持有期間依平均地權條例第62條規定，宜自土地所有權人原取得參與重劃土地之日起算」等語；而財政部賦稅署則以103年11月25日臺稅財產字第10304032730號函復被告原告退稅之申請不應准許。可見原告自行申報時，被告對系爭土地重劃後分配之事實及其適用法律見解尚未確定。又市地重劃主管機關為內政部，有關重劃法規之解釋理應尊重主管機關之意見，上開財政部賦稅署對平均地權條例第62條之解釋，顯與主管機關內政部之見解有歧異。從而，本件原告自行申報繳稅所適用之法令，仍有牴觸現行法律之疑義，原處分及訴願決定認本件無稅捐稽徵法第28條第1項之情事，自有未合。
㈤特種貨物及勞務稅條例對不動產短期交易課徵俗稱之奢侈稅
，主要目的是為杜絕投機炒作、健全房屋市場。依104年1月7日新增訂之同條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者」免徵奢侈稅；同條第2項規定「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定」，其修法目的係因奢侈稅開徵後，對合理、常態及非自願性移轉房地之情形，除原有11款所列情況之外，尚有其他情狀無法涵蓋，衍生諸多爭議，始有授權財政部認定之新規定。市地重劃不論公辦或民間自辦，係屬長期性之土地開發改良事業，土地所有權人不但要負擔公共設施用地及龐大的重劃工程費用、地上物拆遷補償費及相關重劃作業費與貸款利息等，且依平均地權條例第60條規定負擔比例不得超過45％，民間自辦重劃甚至高達50％以上，此種負擔可謂相當繁重。土地所有權人參加市地重劃顯非短期投機性事業。準此，本件原告申請退稅案尚未終結，原告爰於訴願時一併訴請適用上開新法重行核課，惟訴願決定並未加以審酌，亦有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應依原告申請案件，作成准予退還1,469,075元之行政處分。
四、被告答辯略謂：㈠原告分別於98年9月14日與100年6月28日買賣登記取得上開8
76-4地號（面積91平方公尺）與同區段486地號（面積47平方公尺）、486-1地號（面積2平方公尺）計3筆土地，面積合計140平方公尺參與市地重劃，重劃後分配取得系爭土地，而於101年9月10日以總價金18,000,000元將系爭土地出售予訴外人葉俊良，系爭土地屬於98年9月取得之面積37.33平方公尺（宗地面積197.89平方公尺×權利範圍18866/100000）因持有期間已超過2年，非課徵特種貨物及勞務稅範圍，屬於100年6月取得之面積20.14平方公尺（宗地面積197.89平方公尺×權利範圍10175/100000）與屬於100年9月取得之面積140.42平方公尺（宗地面積197.89平方公尺×權利範圍70959/100000），因持有期間未滿2年，原告乃於同年10月9日分別按10％與15％之稅率，自行申報特種貨物及勞務稅，並於申報前繳納稅款2,099,075元（18,000,000元×20.14/1
97.89×10％＋18,000,000元×140.42/197.89×15％），並經被告核定在案。
㈡原告所有重劃前之上開3筆土地，面積合計140平方公尺，參
與臺中市永春自辦市地重劃區之重劃計畫，依市地重劃實施辦法第29條第1項規定計算，其於重劃後應分配土地面積計5
7.47平方公尺，惟按分配表記載，原告可分配取回參與重劃土地面積50％之土地即70平方公尺，超額分配土地面積計12.53平方公尺（70平方公尺－57.47平方公尺），雙方約定互不找補，免依市地重劃實施辦法第52條規定繳納差額地價。
又依市地重劃實施辦法第31條第1項第2款規定，同一土地所有權人在重劃區內所有土地應分配之面積，已達重劃區內最小分配面積標準二分之一者，得於深度較淺、重劃後地價較低之街廓按最小分配面積標準分配或協調合併分配之，另依臺中市政府「變更台中市都市計畫（整體開發地區單元三）細部計畫（配合市地重劃個案變更）書」陸、土地使用分區管制及都市設計管制要點第5點規定：本計畫住宅區及商業區之最小基地面積標準為140平方公尺。是原告參與重劃土地面積已達該重劃區內最小分配面積標準二分之一，依規定得於深度較淺、重劃後地價較低之街廓按最小分配面積標準分配土地，又依前揭管制要點第5點及第7點規定，本計畫住宅區應留設前院深度6公尺、後院深度3公尺及面臨道路應退縮6公尺建築，原告為使重劃後所分配之土地可達前揭規定建築使用，另向重劃會價購土地127.89平方公尺，並按重劃後評定地價繳納差額地價3,862,278元（127.89平方公尺×單價30,200元）。該重劃區土地分配結果於100年9月19日公告期滿確定，並於101年8月14日完成重劃後土地登記，是原告重劃後分配取得系爭土地，面積共197.89平方公尺。
㈢系爭土地面積197.89平方公尺，其中依市地重劃實施辦法第
29條第1項規定重劃後分配予原告之土地面積為57.47平方公尺，依平均地權條例第62條規定，視為原有土地，持有期間自原告原取得參與重劃土地之日起算。原告取得超額分配土地面積12.53平方公尺部分，此應屬重劃會無償免除原告應負擔之私經濟行為，不能視為原有土地。另原告向重劃會價購增配之土地127.89平方公尺，係原告為使重劃後所分配之土地依規定可建築使用，而按重劃後評定地價另行購買之土地，非具強制性，該另行購買之土地，亦不能視為原告原有之土地。是原告參與重劃後超額分配及另行價購所得之土地，合計140.42平方公尺，均無平均地權條例第62條規定之適用，其主張應視為其原有土地，核無足採。
㈣按平均地權條例第60條之2規定，土地所有權人參與市地重
劃，其應分配之土地標示、面積及持分，於分配結果公告期滿且無提出異議時即已確定。系爭土地重劃後登記謄本及土地增值稅申報書資料，原告於重劃後增配及價購之土地，其前次移轉現值或原規定地價，皆係以重劃分配結果確定之日為計算基礎，且被告於103年8月25日以中區國稅三字第1030010106號函報財政部核釋，依財政部賦稅署103年11月25日臺稅財產字第10304032730號函釋，原告出售系爭土地，其中超額分配土地面積12.53平方公尺及向重劃會價購增配土地面積127.89平方公尺部分（合計140.42平方公尺），持有期間應自重劃分配結果確定日，即重劃分配公告期滿日100年9月19日起算。是原告原依系爭土地重劃後登記謄本資料，計算出售超額分配及價購之土地之持有期間，並向被告申報繳納特種貨物及勞務稅2,099,075元，與被告依銷售土地總價18,000,000元，按超額分配及價購土地面積占總面積比率，依稅率15％核定應納稅額1,915,882元（18,000,000元×140.42/197.89×15％），及原告重劃後分配取回土地面積57.47平方公尺，依系爭土地重劃後登記謄本資料所載，屬持有期間在1年以上2年以內，按取回土地面積占總面積比率，依適用稅率核定應納稅額183,193元（18,000,000元×2
0.14/197.89×10％），合計2,099,075元，兩者相符，原告繳納之稅款並無適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款之情事。
㈤原告於98年9月14日及100年6月28日買賣登記取得坐落臺中
市○○區○○段○○○○○○號、同區段486地號及同區段486-1地號3筆土地參與市地重劃，重劃後分配取得坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地（重劃分配公告期滿日100年9月19日），隨即於101年9月10日訂約出售，其事實非屬財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號令核定確屬非短期投機之類型，自無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之適用。是本件並無稅捐稽徵法第28條第1項所稱之情事，被告否准原告之申請，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告認定原告原自行將自辦市地重劃取得，再銷售予第三人之系爭土地區分原本應分配面積57.47平方公尺與其繳納差額地價換得之面積140.42平方公尺，再依其重劃前不同時間取得之土地面積比例，扣除持有期間已逾2年之37.33平方公尺部分後，其餘部分依其持有期間已滿1年與否，分別適用10％與15％之稅率繳納特種貨物及勞務稅，並無自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳特種貨物及勞務稅之情事，乃作成原處分駁回其退還溢繳稅款之申請，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：
「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1項第12款及第2項規定：「（第1項第12款）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。……（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」平均地權條例第60條之1規定：「（第1項）重劃區內之土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。但應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準，不能分配土地者，得以現金補償之。（第2項）依前項規定分配結果，實際分配之土地面積多於應分配之面積者，應繳納差額地價；實際分配面積少於應分配之面積者，應發給差額地價。（第3項）第2項應繳納之差額地價經限期繳納逾期未繳納者，得移送法院強制執行。（第4項）未繳納差額地價之土地，不得移轉。但因繼承而移轉者，不在此限。」第60條之2第1項及第2項規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。（第2項）土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」第62條前段規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」㈡經查：本件原告於「臺中市永春自辦市地重劃區重劃會」章
程96年7月10日訂定後，先於98年9月14日購得面積91平方公尺之876-4地號土地，繼於100年6月28日再取得面積各為47平方公尺及2平方公尺之486與486-1地號土地，經參與上開自辦市地重劃後，於100年9月19日獲分配總面積197.89平方公尺之系爭土地，其中57.47平方公尺屬於原應分配之面積，其餘之140.42平方公尺則須繳納差額地價，原告於繳納差額地價完竣，完成所有權登記後，旋於翌年9月10日將系爭土地以總價18,000,000元銷售予訴外人葉俊良，並自行於同年10月9日辦理申報將系爭土地扣除屬於98年9月取得，持有期間已逾2年免徵特種貨物及勞務稅之37.33平方公尺後，其餘部分因持有期間尚未超過2年，則區別在100年6月取得之2
0.14平方公尺及在100年9月取得之140.40平方公尺，依其持有期間滿1年與否，各按10％與15％之稅率繳納特種貨物及勞務稅計2,099,075元，業據被告核定在案，原告嗣認為其原繳納上開特種貨物及勞務稅適用法令錯誤，乃接續於102年4月5日、4月25日及9月15日依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被告申請作成退還溢繳稅款計1,469,075元之行政處分，而經被告以原處分否准所請，並經訴願決定維持原處分等情，有卷附臺中市永春自辦市地重劃區重劃會102年7月3日惠永字第1020188號函檢附重劃前後土地分配清冊、土地分配計算表暨通知繳納差額地價函影本（見原處分卷第77至80頁）、原告特種貨物及勞務稅申報書（見原處分卷第25至26頁）、被告製發之特種貨物及勞務稅申報核定通知書及特種貨物及勞務稅繳款書（見原處分卷第24頁及第27頁）、原告102年4月5日、102年4月25日、102年9月15日申請書（見原處分卷第49頁、第53至54頁及第90至92頁）、原處分（見本院卷第18頁）、財政部104年4月21日臺財訴字第10413914580號訴願決定（見本院卷第19至27頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告主張被告應作成准予退還稅款之處分之主要論據，無非
主張：1.依平均地權條例第62條前段規定，原告於自辦市地重劃後受分配之系爭土地不分應分配之面積部分與須繳納差額地價之超額分配面積部分，均應視為原有之土地，而依原有3筆土地取得之時間及各筆所占面積比例，區分其持有期間已否逾2年，核算應繳特種貨物及勞務稅，始稱適法，原告先前將超額分配面積部分以市地重劃完成時作為取得期間，而適用15％之稅率繳納特種貨物及勞務稅，致有適用法令錯誤及計算錯誤溢繳稅款之情事；2.原告係參與自辦市地重劃，確屬非短期投機，符合104年1月7日增訂之特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物及勞務稅之情事等語。惟：
1.立法機關因鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，致使其價位飆漲至極度不合理現象，為使房地產市場能回向正常發展，乃制定特種貨物及勞務稅條例資以規範不動產短期交易之特別稅負。揆諸特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第7條等規定之意旨，可知所有權人自願性銷售其在2年內持有之不動產，除屬於法定合理、常態之情形外，即應區別在持有期間逾1年與否，分別適用10％與15％之稅率，課徵特種貨物及勞務稅。易言之，凡所有權人銷售之不動產經評價為2年以內新取得者，如不具法定免稅事由，即應分別其持有期間已否超過1年，各按銷售價格課徵10％或15％稅率之特種貨物及勞務稅。
2.再者，基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之前引稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割或參與市地重劃等合法方式分配新土地），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。
3.關於原告主張：原告因自辦市地重劃而取得上開超額分配之土地面積部分，依平均地權條例第62條前段規定，仍應以原告取得原有3筆土地之時間作為判斷其取得時間之基準時點乙節，按平均地權條例第62條前段明定「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地」乃基於重劃後重行分配之土地具有原有土地價值之代位性，為避免原依存於原有土地之權利義務因重劃失所依附，而歸於消滅，乃創設此特殊效果。可見該規定旨在使原有土地上原已存在之權利義務關係對重劃後分配之土地仍具延續效力，其規範效力並不當然及於無此特殊性之事項。由是觀之，平均地權條例第62條既制定在特種貨物及勞務稅條例公布施行之前，顯無從預設特種貨物及勞務稅條例可能發生之各種情況，而且依其規定內容與特種貨物及勞務稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅項目無涉，自不能憑為規範特種貨物及勞務稅事項之法令依據，尤不能因上開規定而排除適用已據稅捐稽徵法明文化之實質課稅原則。
4.衡諸原告參與臺中市永春自辦市地重劃之上開876-4、486與486-1地號等3筆原有土地，總面積計140平方公尺，重劃後扣除各項負擔，其依法得分配之土地面積應僅為57.47平方公尺，但原告實際上受分配之系爭土地，面積共197.89平方公尺，超額分配部分之面積達140.42平方公尺，多出應受分配土地面積2倍有餘，與原有土地之權利價值明顯不相當，且原告就此部分超額分配土地尚須繳納差額地價，足認超額分配部分非屬原有土地重劃後之固有價值範圍至明。是本件原告利用原有土地參與自辦市地重劃分配新土地之合法途徑，以繳納差額地價方式取得原有土地固有價值以外之超額分配土地面積，雖迴避買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，顯認係原告在重劃後另行有償取得，並非源自原有土地參與重劃之當然效果，自應以重劃分配結果確定日即重劃分配公告期滿日作為其取得所有權之基準時點。
5.另稽諸前引104年1月7日增訂之特種貨物及勞務稅條例第5條第2項明定同條第1項第12款規定，須本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，始有適用餘地。本件原告係就已核課確定上開特種貨物及勞務稅案件，依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款，顯無從依據其後增訂施行之上開條款規定，主張原適用法令有錯誤之情事，而請求退還已依法繳納之稅款至明。況且本件原告亦不符合該款規定所稱「確屬非短期投機經財政部核定者」之情形。
6.是故，本件原告在臺中市永春自辦市地重劃區重劃會成立後，分別於98年9月14日與100年6月28日取得該自辦市地重劃區範圍內之土地各為面積91平方公尺與49平方公尺，而於100年9月19日重劃分配結果公告確定時，除取得應受分配土地面積57.47平方公尺外，尚依繳納差額地價之方式取得超額部分面積140.42平方公尺，合計面積197.89平方公尺，旋於翌年9月10日將系爭土地全部以18,000,000元銷售予第三人，已如前述，則系爭土地既包括原有土地換取之應受分配面積57.47平方公尺，與原告事後以繳納差額地價所取得之面積140.42平方公尺，而應受分配面積部分屬於98年9月14日取得之原有土地所換得者為37.33平方公尺，距銷售時，因持有期間已超過2年，毋庸課徵特種貨物及勞務稅，而屬於100年6月28日取得之原有土地所換取者計20.14平方公尺，距其銷售時已逾1年但未滿2年，應適用10％之稅率課徵特種貨物及勞務稅；至於原告繳納差額地價而於100年9月19日重劃分配結果公告確定日取得之面積140.42平方公尺，迄其銷售時尚未滿1年，則應適用15％之稅率課徵特種貨物及勞務稅，是原告應課徵之特種貨物及勞務稅合計2,099,075元（計算式：18,000,000元×20.14/197.89×10％＋18,000,000元×140.42/197.89×15％＝2,099,075元），則原告自行依上開計算方式申報並繳納特種貨物及勞務稅款，核無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，則被告作成原處分駁回其退還溢繳稅款之申請，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告就原告上開申請案件，作成原處分予以駁回，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並求為判命被告應依其申請作成准予退還如上開訴之聲明所示稅額之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
書記官 凌 雲 霄