臺中高等行政法院判決
104年度訴字第165號104年9月23日辯論終結原 告 詹金隆被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉貞秀
彭明珊蔡玲玉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月27日臺財訴字第10413915600號、104年4月27日臺財訴字第10413915610號、104年4月28日臺財訴字第10413915590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第92頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國97至101年度綜合所得稅結算申報，列報取自鑫慶牙醫診所執行業務所得分別為新臺幣（下同）1,403,425元、2,229,222元、2,150,241元、2,795,230元、2,431,004元，經被告依查得資料核定原告97至101年度取自該診所執行業務所得3,448,948元、4,211,685元、4,090,744元、4,528,820元、4,055,977元，併同查獲其97年度漏報原告租賃所得28,554元、受扶養親屬詹文忠利息所得79,965元及98年度漏報原告租賃所得12,278元、配偶李美慧執行業務所得8,019元，歸課核定原告97年至101年度綜合所得總額為4,457,443元、4,886,763元、5,068,998元、5,735,214元、7,325,401元，並核定97年至101年度應補徵稅額分別為434,983元、555,759元、555,453元、575,679元、649,988元，且以原告各該年度漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳憑單之所得」或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰），於97年至101年度分別處罰鍰239,546元、281,608元、279,850元、287,836元、323,938元。原告就核定其取自鑫慶牙醫診所執行業務所得及罰鍰處分不服，分別申請復查結果，獲准追減97年度執行業務所得136,680元及罰鍰20,131元、99年度執行業務所得34,200元及罰鍰5,130元、101年度執行業務所得95,760元及罰鍰19,152元，其餘復查駁回。原告仍不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：
1.原告係鑫慶牙醫診所負責人，經被告要求原告說明97年至101年間所有臺灣銀行股份有限公司員林分公司（下稱臺銀員林分行）、聯邦商業銀行股份有限公司員林分公司（下稱聯邦銀員林分行），及配偶李美慧所有臺銀員林分行、中國信託商業銀行股份有限公司營業部員林分行（下稱中信銀員林分行）之銀行帳戶，每年均有規律性及循環性現金存入（總計存入97年3,539,300元、98年4,124,700元、99年4,061,500元、100年3,792,950元、101年3,686,700元）是否有漏報執行業務自費收入之情事，原告已陳明：該銀行帳戶現金存入多為親友返還借款，且該等銀行帳戶明細無法區分診所收入與返還借款各若干，因慮及提供各借款人名單及往來借貸明細，雖可以證明原告所述屬實，但會造成親友困擾，故原告當時不敢依調查員指示辦理，況且原告與各借款人彼此間基於深厚情誼及信賴關係，未曾立下借據及記載相關借款或還款日期及金額等細節，因被告隨即對於原告提及之借款人陳國松、顧雙囍、施天德、梁世芳函請說明其與原告間之資金借貸事實，原告遂於102年6月20日提具說明函敘明印象所及之相關借貸事實。此外，借款人楊湘妮於103年11月7日應被告要求親赴該局面談時，也對與原告間之相關借貸事實據實敘明。原告明確表示：所從事牙醫醫療業務，由於健保門診業務已經相當繁重，門診時間裡可以從事、獲取健保收入以外之自費收入，實在相當有限，不可能會有被告上述所指之漏報執行業務收入情事，請被告明察。被告對此也發動函查，要求在鑫慶牙醫診所拔牙3顆以上（最有需要也最有可能製作假牙）之病患說明後續是否在鑫慶牙醫診所製作假牙之情況，隨後並告知原告該函查結果顯然證實原告確有漏報自費執行業務收入情事，希望原告配合調查。原告要求提示該函查結果書面資料，被告不僅拒絕並且執意認定原告逃漏稅，逕自核定97年至101年補徵稅額合計2,709,422元，實令人不服。
2.原告和借款人間基於彼此間之深厚情誼及信賴關係，未曾立下借據及記載相關借款或還款日期及金額等細節之事實，原告並非不對該等無法改變的事實負舉證責任，而是當初在不知道會被要求舉證情況下，所以未記載相關借貸細節，故無法負起被告所要求之舉證責任。此外，「借錢還款一定要還現金」是原告生長環境的在地文化，所以各借款人之借款、還款勢必造成原告銀行帳戶中有「規律性及循環性現金存入」情況，所謂「規律性及循環性現金存入」就是同一筆錢規律、重複循環的存入，既然被告確實發現原告銀行帳戶陸續有規律性及循環性現金存入，只因原告無法提出足資證明前有借貸關係之證明文件，便逕自把這些「規律性及循環性現金存入」逐筆認定皆為原告執行業務收入，令人不服。況病患是在有需要、有意願情況下才會要求醫師為其製作假牙，所以假牙製作自費收入對診所而言是屬於機會收入，該項收入不會在銀行帳戶中呈現「規律性及循環性現金存入」情況。
3.借款人楊湘妮也是鑫慶牙醫診所聘用之掛號人員，其所借款項除每個月從薪資扣款外，也會不定期現金還款1至2萬元。原告最後一筆借給楊湘妮的款項為兩百萬元，原告近日發現當初交予該筆款項方式為臺灣銀行之網際轉帳匯款（匯款日期是100年11月22日），日後楊湘妮如有較為大筆的還款款項，也會自行以無摺存款方式存入原告臺灣銀行員林分行帳戶，期間雖然沒有記載相關借貸及還款細節，但是上述證據已經證明借款人楊湘妮與原告間確有資金借貸及還款的事實。又楊湘妮於101年3月10日、101年6月29日、102年1月2日自行以無摺存款方式將分別為9萬元、4萬元、13萬元存入原告臺灣銀行員林分行帳戶，對這些存入款項，被告指稱：「無法證明資金之存人原因為何，亦無法知悉系爭資金系來自楊君，尚難認原告主張為真實」云云，但從原告該筆資金借出及楊湘妮以無摺方式存入往來日期，再依常理推斷，該筆資金除了是返還借款之外，還有什麼可能呢？該筆資金是由楊湘妮以無摺存款方式存入原告臺灣銀行員林分行帳戶，倘若如此都不能證明系爭資金確實來自楊湘妮，又如何才能證明系爭資金確實來自楊湘妮呢？
4.牙醫醫療有別於內科醫療，在於各項處置有其基本的操作工時，每位牙醫師在各項處置一定的操作工時限制下，每年也只能有一定的工作產量。而牙醫診所執行業務收入是健保收入及自費收入的加總，如果工作期間都沒有任何空檔及停頓，在一定門診時間裡，健保收入及自費收入兩者互為排擠關係。鑫慶牙醫診所有兩位牙醫師執行業務，如果一年當中，每天門診時間裡都沒有任何停頓的空檔，每周最多看診48小時，全年最多看診2,448小時（周一至周五每天看診9小時，周六看診3小時，周日休診，年假一個星期，每年最多工作51個星期），鑫慶牙醫診所健保門診業務申請醫療費用分列項目參考表及相關平均值如下：⑴牙醫健保給付不是論「次」計酬，而是論「人次」計酬；由於許多治療（如根管治療、拔牙、齒切術、牙周病處理等治療）經常無法在一次門診處置就能完成，所以衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）對該類病人同一項治療採行定額給付，也就是說該病人同一項治療來診所進行第2次以上的處置稱之為「同一療程」（不給付費用），直到治療完成再定額給付，整個治療過程稱之為「一人次」治療，所以「一人次」治療有可能是同一病人必須經歷多次處置。⑵97年全年健保看診8,873人次、全年健保看診金額12,046,731元（每小時至少看診3.62人次、每人次看診金額1,358元）。⑶98年全年健保看診9,389人次、全年健保看診金額12,294,905元（每小時至少看診3.84人次、每人次看診金額1,310元）。⑷99年全年健保看診9,363人次、全年健保看診金額11,661,350元（每小時至少看診
3.82人次、每人次看診金額1,245元）。⑸100年全年健保看診9,448人次、全年健保看診金額11,313,165元（每小時至少看診3.86人次、每人次看診金額1,197元）。⑹101年全年健保看診9,417人次、全年健保看診金額11,313,090元（每小時至少看診3.85人次、每人次看診金額1,201元）。
5.即使是一部機器，在一定時間內也只能有一定的產量。實際門診過程中，因天候因素、特殊節慶等情況沒有病人，門診時間只能空轉。一年之中，診所因醫師個人因素必須休診也是不無可能，如果每一人次病患平均診療時間為三十分鐘，在上述特殊情形及如此繁重健保門診業務量情況下，鑫慶牙醫診所門診時間裡實在不可能再有多餘時間獲取如被告所指之執行業務收入金額，何況製作假牙耗時費工更甚健保治療。鑫慶牙醫診所沒有從事植牙及高價假牙的業務，此部分事實亦經被告調查認定屬實，再加上診療時間裡只聘用一名掛號人員，無法有效協助醫師之診療工作，整體診所規模及業務收入現況實在不符被告所提出之質疑（短漏報自費業務年收入2,663,460至3,244,580元不等）。被告無視上述原告所主張在既有健保門診業務量下，不可能再有如此高額自費收入金額的事實，亦無視被告自己所做之函查及面談結果，執意認定原告逃漏稅，並對原告補徵稅額及罰鍰處分，令人不服。
6.牙醫醫療的每一項處置都猶如一項小型手術，牙醫師面對患者前必須清洗雙手、戴上必要的裝備，接下來便是問診，也就是望、聞、問、切，在做完必要的檢查後，才能調整所需的器械及機具進行該項處置；處置完成後，除了告知患者處置內容及患者治療後的實際狀況，也必須說明回家後的注意事項；在患者離開座位、牙醫師卸除裝備後，便得馬上製作病歷，牙醫病歷分為手寫實體病歷及鍵入電腦申報病歷，做完上述工作才算完成該次的診療。健保署對牙醫醫療的每一項處置都定有臨床治療指引，明確指出每一項處置的完成狀態，而全民健康保險醫療費用審查注意事項對手寫實體病歷的製作也有明確規範，違反規範便會被刪減處置費用。牙醫醫療的每一次診療過程已如上述，它必然需要固定而且不可省略的診療時間，所以每一人次病患平均診療時間為30分鐘，確實為原告診所牙醫醫療現況的事實。是由原告所提供5年來診所健保門診業務申請醫療費用分列項目參考表及相關平均值可明原告在診所門診時間裡實在不可能再有多餘時間獲取如被告所指之自費執行業務收入金額。被告無視上述原告所主張的事實，執意認定原告逃漏稅，並對原告補徵稅額及罰鍰處分，已經違反行政機關依法行政原則。
7.復查決定所謂：已由銀行資金資料掌握客觀之資金流動事實，並經由綜合觀察診所開立之自費收入收據單張開立金額、申報門診人次、訪查紀錄表及診所日常業務開銷所需、全民健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表，執行業務暨其他所得歸戶清單所載根管治療門診人次、拔牙門診人次等客觀事證，認定該等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入，即已提出相當事證。依上說明，如原告主張該等現金存入非診所之自費收入，而另有其他原因關係者，自應就其主張提出證明文件，否則即難認其主張事實為真實云云。惟認定事實，須憑證據，不得出於臆測，且按稅捐稽徵法第12條之1規定，被告認定原告該等銀行帳戶之現金存入皆為診所之執行業務收入，但是揆諸原告5年來所產生之牙醫健保門診量，在既有繁重健保門診業務情況下，原告如何還有時間與交易之相對人或關係人產生「實質經濟事實關係」並造成上述短漏報自費收入（實質經濟利益之歸屬與享有）情事？如果被告對本案原告在既有健保門診業務量已嚴重排擠可能自費收入的情況下，執意認定還是可以構成本案課徵租稅之要件，被告對其所認定的事實就應負有舉證之責任。況且被告在復查決定書所指「診所開立之自費收入收據單張開立金額」只能證明鑫慶牙醫診所沒有從事植牙及高價假牙的業務，而所指「申報門診人次」、「全民健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表」、「行業務暨其他所得歸戶清單所載根管治療門診人次、拔牙門診人次」等項，正好證明原告5年來一直在繁重健保門診業務之中努力工作，實在不可能再有如復查決定書上所指之短漏報自費年收入金額。
8.原告已詳述97至101年間所有診所健保門診業務相關資料等一切有利於己之事實，已可認對相關調查負起舉證之責，但訴願決定卻表示：「至訴願人主張原處分機關不應依訪查紀錄表所載資料及對病患之函查結果核定系爭自費收入，又依鑫慶牙醫診所員工人數、看診項目、時間，亦無法取有系爭自費收入等情，按原處分機關係依101年度存入訴願人夫婦銀行帳戶現金，計算訴願人當年度取自鑫慶牙醫診所之自費收入，並非以訪查紀錄表填載之執業天數及對病患之函查結果推算，訴願人所訴，顯係誤解，又訴願人既未提示文據供核，原處分機關依查得資料核定系爭執行業務，難謂未妥，……」云云，對原告所舉證有利於己之事實雖不採信，也無詳述理由，逕自駁回訴願，實在有違受理訴願機關仲裁時應保持之公平、正義原則。
9.按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，自須就債權成立之構成要件負證明責任；且稅捐徵收處分乃屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即應適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求（最高行政法院102年度判字第257、816號判決參照）；補稅處分係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法（最高行政法院97年度判字第432號判決參照）；「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」（最高行政法院39年判字第2號判例）。被告對原告為補稅科罰處分，即使原告所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明原告有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。本案被告執意認定原告97至101年間所有銀行帳戶每年規律性及循環性現金存入皆為執行業務收入，但其所為認定如果不能見容於「在一定門診時間裡，健保收入及自費收入兩者互為排擠關係」的經驗法則及論理法則，甚至和自行所做之函查及面談結果相互牴觸，則所為認定即屬臆測，其證明程度自然不符合國家行使課稅高權「高度蓋然性」的原則，補稅處分亦不能認為合法。
10.牙醫健保業務收入成本費用率為78％，自費業務收入成本費用率為40％，係經財政部核定之全國通用標準，亦為所有牙醫師納稅時的依據（猶如納稅時採用標準扣除額，不採列舉扣除額），惟並非所有牙醫師健保業務及自費業務實際所得的現況。由於城鄉差距，場所、裝修、人事、維修等，費用就會明顯不同，再加上個別診所加強機具、器械的保養，大量採購日常業務所需用品、藥品及聘用助理人員人數等相關控管、撙節成本的努力，實際成本費用率是可以明顯、有效的降低的。由於多數牙醫耗材及藥品有效期為3至6年，大量採購時，支出金額當然就不會每年都呈現及反應。綜合以上診所日常業務現況所述，被告以原告銀行帳戶97至101年間帳戶領現金額，顯不足以支付診所藥品、耗材、假牙技工費等日常業務開銷，而認定原告確有短漏報自費收入，顯係對上述診所經營現況不了解所造成的誤解。若理髮師理髮一次收費400元，財政部核定成本費用率也是40％，一年下來假如實際成本支出（帳戶領現金額）低於40％，收入高於60％，如此可以據以認定該理髮師漏報所得嗎？何況原告資金支出金額，雖然大部分是以手邊現金或帳戶領現支出，但也包含匯款及支票支出金額，被告卻只一再強調：「帳戶領現金額，顯不足以支付診所藥品、耗材、假牙技工費（沒有做那麼多假牙，假牙技工費如何認定？）等日常業務開銷」等語，令人不解。
11.被告102年6月13日中區國稅二字第0000000000A號函所表示的調查事實為「97年至101年間陸續規律性及循環性之現金存入」云云，足認被告調查員當時已發現原告97年至101年間確實有同一筆錢規律、重複循環的在銀行帳戶支出及存入的事實，被告卻於答辯狀中宣稱該事實是「訴願決定書所載」，似有掩蓋當初調查事實及誤導法院之嫌。又被告於答辯狀中指稱：「經由綜合觀察診所開立之自費收入收據單張開立金額、申報門診人次、訪查紀錄表及診所日常業務開銷所需、全民健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表，執行業務暨其他所得歸戶清單所載根管治療門診人次、拔牙門診人次等客觀事證，認定該等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入，即已提出相當事證」云云，如此一昧臆測，卻未說明該「客觀事證」如何證明「該等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入」，令人難以接受。被告既然對97年至101年間與原告有資金往來之當事人發動函查，要求說明資金往來原因，又對在鑫慶牙醫診所拔牙3顆以上之病患進行函查，要求說明後續是否有在鑫慶牙醫診所製作假牙之情況，也於103年11月7日要求借款人楊湘妮親赴被告機關面談，這些函查結果書面資料，被告當初為何拒絕原告要求提示，相關函查、面談結果書面資料也未主動提交於法院卷宗裡，讓人不禁懷疑被告所作的一切面談筆錄內容及一切函查、調查結果的提供，是否都是「有選擇性的」，究竟還有多少透過公權力所做的調查結果被「保留」著？對於被告所做的一切有選擇性的調查結果是否偏頗、是否具備「客觀事證」的證明力等，均應予以查明。
12.原告父親於97年9月間因故死亡，百忙之中，於97年度漏報其中一筆原告父親銀行利息所得79,965元，此並非故意。至於97、98年度漏報租賃所得合計40,832元部分，該房屋雖然是原告所有，但實際上是由父母使用，原告是在不知有該租賃所得情況下才漏報該租賃所得。於98年度配偶李美慧漏報執行業務所得8,019元，該筆收入是配合彰化縣政府執行國小學童口腔保健計畫之補助款，由於款項直接匯入銀行，原告是在沒有接到扣繳憑單的情形下才漏報該筆所得，亦非故意。上述漏報部分，原告也於各該年度結算申報時補繳完畢。原告在既有健保門診業務量下，不可能再有如此高額自費收入金額的事實，已如前述，銀行帳戶中每月持續有多筆現金存入，其實並非如被告所指都是執行業務收入，而是由於借貸關係，同一筆錢規律、重複循環的在銀行帳戶中支存出入所造成的假象。被告把這些「規律性及循環性現金存入」金額，逐筆認定為原告執行業務收入，令人不服。
㈡罰鍰部分：
1.被告核定原告漏報執行業務所得，主要係依據原告銀行帳戶陸續有規律性及循環性現金存入，且原告無法提示親友相關借貸關係文據供核，就以臆測推定之方式認定原告有漏報執行業務收入情事，並予以補稅及處罰鍰（罰鍰共計1,368,365元），已經違反最高行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」意旨。
2.被告對本案課稅處分之構成要件事實，並未有積極證據證明，僅依原告銀行帳戶規律性及循環性現金存入之推算，即逕自核定原告有短漏報執行業務所得，並補徵稅額及處以1,368,365元罰鍰，自有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即被告103年11月28日中區國稅法二字第1030016600號、103年12月1日中區國稅法二字第1030016702號及103年12月10日中區國稅法二字第1030017186號復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯略謂：㈠本稅部分：
1.按當事人銀行帳戶之資金存入或支出，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟當事人間係出於何原因而支出或存入，稽徵機關無從得知，是對於當事人間銀行資金變動，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張資金變動之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照）自明。是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以資金變動事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；否則，只要當事人自始至終均未就資金變動之原因關係提出合理說明並檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。
2.本件原告自82年7月起，於彰化縣○○鎮○○○段獨資經營鑫慶牙醫診所，原告及其配偶之所得來源除診所收入外，並未經營其他副業，且該診所之健保收入均由健保署直接轉帳存入診所所有臺銀員林分行第000000000000號帳戶，一經入帳即轉帳存入原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行帳戶或其配偶臺銀員林分行、中信銀帳戶。惟依原告申報門診人次及訪查紀錄表等事證綜合觀察，原告97至101年度自費收入顯然偏低。又原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及其配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於97至101年度每月均持續有多筆現金存入，經函請原告及其配偶到局說明，依原告於102年4月24日之談話紀錄略以，銀行帳戶之現金存入為親友借貸之還款，各借款人每月至少還款現金2到3萬元以上，均未收取利息，無法區分診所自費收入與借款還款金額各若干，不方便提供借款人名單，擔心被查稅；至於日常生活開銷、藥品耗材及假牙技工費之支出，大部分是以手邊現金或帳戶領現支付。嗣被告先後於102年6月13日及24日，分別以中區國稅二字第0000000000A號、B號及第0000000000A號、B號函，請原告及其配偶李美慧提供出借親友之資金來源、借據相關資料供核，惟僅以書面說明未立借據、未有記載借還款相關資料云云，其空言主張，並無可採。是被告遂將上開帳戶之97至101年度現金存入金額核定為原告執行業務所得。
3.原告97年至101年度取自鑫慶牙醫診所執行業務所得金額計算如下：⑴原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及配偶李美慧中信銀帳戶，於97年度各存入現金3,070,300元、293,000元及176,000元，合計3,539,300元。被告將97年度上開現金存入3,539,300元，扣除原核定自費收入166,000元、掛號費及部分負擔709,840元後之金額，認定短漏報自費收入2,663,460元。惟97年度因統計原告臺銀員林分行帳戶現金存入，誤加計97年5月14日、6月11日及7月1日各45,600元、43,000元及2,200元計90,800元之健保收入，原認定3,070,300元，應予減除90,800元，更正為2,979,500元；統計配偶李美慧中信銀帳戶現金存入，97年4月24日現金支出137,000元誤計現金收入，原認定176,000元，應予減除137,000元，更正為39,000元。原認定3家銀行帳戶97年度現金存入3,539,300元及短漏報診所自費收入2,663,460元，均應追減227,800元，分別更正為3,311,500元及2,435,660元；原核定97年度短漏報執行業務所得2,045,523元，應予追減136,680元，變更核定1,908,843元；原核定97年度執行業務所得3,448,948元，亦應追減136,680元，變更核定3,312,268元。⑵原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及配偶李美慧中信銀帳戶，於98年度各存入現金4,044,000元、35,000元及45,700元，合計4,124,700元。被告將98年度上開現金存入4,124,700元，扣除原核定自費收入129,000元、掛號費及部分負擔751,120元後之金額，認定短漏報自費收入3,244,580元。原核定執行業務所得4,211,685元，復查後乃予以維持。⑶原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於99年度各存入現金1,821,000元、988,500元、1,202,000元及50,000元，合計4,061,500元。扣除原核定一般門診收入142,000元、掛號費及部分負擔收入749,040元後之金額，核定短漏報自費收入3,170,460元。惟原據以計算漏報收入之原告臺銀員林分行帳戶現金存入明細表，其中99年1月12日存入金額57,000元係為該診所之健保收入，應自99年度現金存入款項予以減除，重行核算99年度短漏報自費收入3,113,460元，執行業務所得4,056,544元，原核定執行業務所得4,090,744元乃予追減34,200元。⑷原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於100年度各存入現金182,000元、571,250元、2,998,000元及41,700元，合計3,792,950元。扣除原核定一般門診收入77,500元、掛號費及部分負擔收入755,840元後之金額，核定短漏報自費收入2,959,610元。原計算原告配偶李美慧臺銀員林分行帳戶現金存入明細表，漏未加計100年10月18日存入金額34,000元，重行核算100年度短漏報自費收入2,993,610元，執行業務所得4,549,220元，依行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定執行業務所得4,528,820元，復查後乃予以維持。⑸原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於101年度各存入現金40,000元、1,316,700元、2,237,800元及92,200元，合計3,686,700元，扣除原核定一般門診收入233,861元、掛號費及部分負擔收入753,360元後之金額，核定短漏報自費收入2,699,479元。惟被告初查據以計算漏報收入之原告聯邦銀員林分行帳戶現金存入明細表，其中101年3月31日、4月20日及5月31日存入兌現他人票據合計159,600元，經查證尚無與其業務收入有關之事證，應自101年度現金存入款項予以減除，重行核算101年度短漏報自費收入2,539,879元，執行業務所得3,960,217元，原核定執行業務所得4,055,977元乃予追減95,760元。
4.在原告夫婦別無其他生財方式下，該等現金存入與系爭申報之自費收入顯不相當，容有異常。又原告於上開筆錄供稱日常業務開銷係以手邊現金或帳戶領現支付乙節，經加總原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶於97年度領現合計僅575,000元；於98年度合計僅228,000元；於99年度合計僅763,000元；於100年度合計僅1,188,000元；於101年度合計僅1,280,000元之情形下，顯不足以支付診所藥品、耗材、假牙技工費等日常業務開銷，堪認上開日常業務開銷係由診所自費收入所收取之現金支應，如有剩餘現金方存入銀行帳戶，益證原告確有短漏報自費收入。
5.原告雖一再主張在繁重健保門診業務量下，不可能再有多餘時間獲取被告所稱之執行業務收入及借貸屬實等情，惟迄未能提出足資證明其主張為真實之事證供核，所訴要非可採。又所提示之無摺存入憑條影本，僅能得知係楊湘妮無摺存入款項，但無法證明資金之存入原因為何，亦無法知悉系爭資金係來自楊湘妮，尚難認原告主張為真實。
㈡罰鍰部分：
1.所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依該法規定辦理結算申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，因已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
2.原告夫婦除經營鑫慶牙醫診所外，並無從事其他副業之收入，又鑫慶牙醫診所健保收入均由健保署直接轉帳至該診所臺銀員林分行帳戶後，再轉帳至原告夫婦銀行帳戶，然原告夫婦銀行帳戶除上開取自健保署轉入之健保收入外，陸續有以規律性及循環性方式存入之現金，且原告未能提示相關借貸資料、貸出資金及償還借款進出帳戶之資金流程資料供核，不足證明該等存入現金係原告親友返還之借款為真實，經核認係原告執行業務所得事證明確，業如前述。原告既取有系爭所得，卻未於97至101年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。從而，被告依規定，將原告漏報97至101年度自費收入之系爭執行業務所得，併同另查獲漏報利息所得，以原告漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳憑單之所得」或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰），已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無不當，說明如下：⑴原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人執行業務所得2,045,523元及租賃所得28,554元，併同漏報受扶養親屬詹文忠利息所得79,965元，計短漏報所得2,154,042元，經被告按所漏稅額543,225元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計239,546元。嗣於復查決定，97年度原核定短漏報執行業務所得2,045,523元，經追減136,680元，變更核定1,908,843元，重新核算所漏稅額502,221元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計219,415元，原處罰鍰239,546元，應予追減20,131元。⑵原告98年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人執行業務所得1,982,463元及租賃所得12,278元，併同漏報配偶李美慧執行業務所得8,019元，計短漏報所得2,002,760元，經被告機關按所漏稅額564,943元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計281,608元。⑶原告99年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,940,503元（含短漏報之一般門診收入之所得38,200元及利息所得27元），經被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計279,850元。又99年度執行業務所得既經追減34,200元，已如前述，重行核算按漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計274,720元，原處罰鍰乃予追減5,130元。⑷原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,733,590元（含漏報利息所得24元，另自行申報收入之所得調整已自漏報所得中減除42,200元），經被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計287,836元。⑸原告101年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,624,973元，經被告按所漏稅額處罰鍰323,938元。又101年度執行業務所得既經追減95,760元已如前述，重行核算應按漏稅額處罰鍰304,786元，原處罰鍰乃予追減19,152元等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告審查原告97至101年度綜合所得稅結算申報，認定原告與其配偶之所得來源僅執行牙醫診所醫療業務收入，並無兼營其他副業，除受領健保給付外，於97至101年度每月均持續有多筆現金存入，原告未能就上開現金存款提出足以證明係屬非執行業務所得以外之免稅收入之資料，可供勾稽，且依原告申報之上開各年度自費收入顯然偏低，乃核定原告於上開年度有短漏報鑫慶牙醫診所自費收入之情形，並核定補徵各年度稅額並裁處罰鍰，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第2類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」九十七年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：
（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（3）牙科：40％。」九十八年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（3）牙科：40％。」九十九年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，99年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78％。
（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（3）牙科：40％。」一百年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（3）牙科：40％。」一百零一年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，101年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：
（3）牙科：40％。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈡經查：原告與其配偶李美慧為鑫慶牙醫診所之執業牙醫師，
由原告以夫妻合併申報方式辦理97至101年度綜合所得稅結算申報，列報各該年度取自執行業務所得額依序為1,403,425元、2,229,222元、2,150,241元、2,795,230元、2,431,004元，經被告核定其各該年度上開執行業務所得各為3,448,948元、4,211,685元、4,090,744元、4,528,820元、4,055,977元，併同查獲其97年度漏報原告租賃所得28,554元、受扶養親屬詹文忠利息所得79,965元及98年度漏報原告租賃所得12,278元、配偶李美慧執行業務所得8,019元，歸課核定原告97年至101年度綜合所得總額為4,457,443元、4,886,763元、5,068,998元、5,735,214元、7,325,401元，並核定97年至101年度應補徵稅額分別為434,983元、555,759元、555,453元、575,679元、649,988元，且以原告各該年度漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳憑單之所得」或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰），於97年至101年度分別處罰鍰239,546元、281,608元、279,850元、287,836元、323,938元。原告就核定其取自鑫慶牙醫診所執行業務所得及罰鍰處分不服，分別申請復查結果，獲准追減97年度執行業務所得136,680元及罰鍰20,131元、99年度執行業務所得34,200元及罰鍰5,130元、101年度執行業務所得95,760元及罰鍰19,152元，其餘復查駁回，復經訴願決定駁回其訴願等情，有卷附原告97年度綜合所得稅結算申報書及98年度綜合所得稅結算申報書（分見97及98年度原處分卷第205至206頁及第203至204頁）、97年度綜合所得稅申報核定通知書（見97及98年度原處分卷第215至219頁）、98年度綜合所得稅申報核定通知書（見97及98年度原處分卷第212至214頁）、97年度裁處書（見97及98年度原處分卷第211頁）、98年度裁處書（見97及98年度原處分卷第209頁）、被告103年11月28日中區國稅法二字第1030016600號復查決定（見97及98年度原處分卷第260至272頁）、財政部104年4月27日臺財訴字第10413915600號訴願決定（見本院卷第10至17頁）、原告99年度綜合所得稅結算申報書及100年度綜合所得稅結算申報書（見99及100年度原處分卷第396至398頁及第386至387頁）99年度綜合所得稅申報核定通知書（見99及100年度原處分卷第402至404頁）、100年度綜合所得稅申報核定通知書（見99及100年度原處分卷第391至393頁）、99年度裁處書（見99及100年度原處分卷第399頁）、100年度裁處書（見99及100年度原處分卷第388頁）、被告103年12月1日中區國稅法二字第1030016702號復查決定（見99及100年度原處分卷第442至453頁）、財政部104年4月27日臺財訴字第10413915610號訴願決定（見本院卷第18至25頁）、原告101年度綜合所得稅結算申報書（見101年度原處分卷二第166至168頁）、101年度綜合所得稅申報核定通知書（見101年度原處分卷二第170至173頁）、101年度裁處書（見101年度原處分卷二第169頁）、被告103年12月10日中區國稅法二字第1030017186號復查決定（見101年度原處分卷二第202至211頁）、財政部104年4月28日臺財訴字第10413915590號訴願決定（見本院卷第26至32頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告主張被告作成之上開各年度之本稅核課處分及裁罰
處分構成違法，應予撤銷，無非以：1.原告在臺銀員林分行、聯邦銀員林分行，及配偶李美慧在臺銀員林分行、中信銀員林分行等銀行帳戶內各筆規律性及循環性款存款多為陳國松、顧雙囍、施天德、梁世芳、楊湘妮等人與其他不願透露姓名者之多位親友返還之借款；2.原告已將鑫慶牙醫診所全部員工人力、物力及時間用於健保門診業務，並無多餘時間執行自費門診業務；3.雖財政部核定牙醫健保業務收入之成本費用率為78％，自費業務收入成本費用率為40％，但不見得各牙醫診所實際支出之成本費用額皆達到該比率，故不能依上開核定成本費用比率作為上開銀行存款是否為原告自費用收入之判準；4.被告不得未舉證證明原告確有漏報執行業務收入，而以臆測推定原告有稅務違章行為，即予以裁罰等情詞，為其主要論據。惟：
1.按凡屬中華民國來源之所得，除具有法定免稅之情形外，依法均應課徵綜合所得稅，故在中華民國境內取得之任何收益，如納稅義務人不能舉證證明其屬免稅項目者，均應歸併於各該年度之綜合所得總額，按其綜合所得淨額之稅率，課徵綜合所得稅。又關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是以納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但其主張該收入係屬免稅所得，本對於該原因事實知情，且掌握相關資料，自負有提供相關證據資料供稅捐稽徵機關調查之協力義務。
2.揆諸前引執行業務所得查核辦法第3條、第8條前段及97年度至101年度執行業務者費用標準關於牙醫之必要費用率等規定，執行牙醫業務者雖於規定期限內辦理結算申報，但未能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，即無從依帳載核算認定，而應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及牙醫費用標準核定其所得額。
3.查本件原告與其配偶李美慧均為鑫慶牙醫診所之執業醫師，其夫妻從事牙醫診療健保收入均由健保署直接轉帳存入鑫慶牙醫診所戶名之臺銀員林分行第000000000000號帳戶內，而被告復查悉：⑴原告之臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及配偶李美慧之中信銀帳戶於97年度另各存入現金3,070,300元、293,000元及176,000元，合計3,539,300元，原經被告將上開現金存款扣除原核定自費收入166,000元、掛號費及部分負擔709,840元後之金額，認定短漏報自費收入2,663,460元。繼將誤加之原告臺銀員林分行帳戶內97年5月14日、6月11日及7月1日各45,600元、43,000元及2,200元計90,800元之健保收入予以減除，更正為2,979,500元；復將其配偶李美慧中信銀帳戶97年4月24日現金支出137,000元誤計為現金收入予以減除，更正為39,000元，共將上開3家銀行帳戶97年度現金存入3,539,300元及短漏報診所自費收入2,663,460元，均應追減227,800元，分別更正為3,311,500元及2,435,660元，而將原核定97年度短漏報執行業務所得2,045,523元，應予追減136,680元，變更核定1,908,843元；原核定97年度執行業務所得3,448,948元，亦應追減136,680元，變更核定3,312,268元；⑵原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及配偶李美慧中信銀帳戶於98年度各存入現金4,044,000元、35,000元及45,700元，合計4,124,700元，經被告將該現金存款扣除原核定自費收入129,000元、掛號費及部分負擔751,120元後之金額，認定短漏報自費收入3,244,580元，而核定其執行業務所得計4,211,685元；⑶原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶於99年度各存入現金1,821,000元、988,500元、1,202,000元及50,000元，合計4,061,500元，經扣除已核定之一般門診收入142,000元、掛號費及部分負擔收入749,040元，核定短漏報自費收入3,170,460元，繼再將其中99年1月12日存入之健保給付金額57,000元予以減除，重行核算99年度短漏報自費收入3,113,460元，執行業務所得4,056,544元，原核定執行業務所得4,090,744元乃予追減34,200元；⑷原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶於100年度各存入現金182,000元、571,250元、2,998,000元及41,700元，合計3,792,950元，經扣除一般門診收入77,500元、掛號費及部分負擔收入755,840元後，核定短漏報自費收入2,959,610元，再加計漏列之100年10月18日存款34,000元，本應重行核算短漏報自費收入2,993,610元，執行業務所得4,549,220元，但適用一般救濟程序禁止不利益變更原則，復查決定仍維持原核定執行業務所得4,528,820元；⑸原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶於101年度各存入現金40,000元、1,316,700元、2,237,800元及92,200元，合計3,686,700元，扣除原核定一般門診收入233,861元、掛號費及部分負擔收入753,360元後，核定短漏報自費收入2,699,479元，繼減除於101年3月31日、4月20日及5月31日存入原告聯邦銀員林分行帳戶兌現之非業務收入票據合計159,600元，重行核算101年度短漏報自費收入2,539,879元，執行業務所得3,960,217元，將原核定執行業務所得4,055,977元追減95,760元等事實，有卷附財政部101年10月4日臺財稅字第10100674680號函暨核准調查放款種類、金融機構及戶名等資料明細表（見97及98年度原處分卷第171至172頁）、臺銀員林分行101年11月14日員林營字第10114504341號函及檢附原告及李美慧暨鑫慶牙醫診所自96年12月1日起至101年9月30日止之帳戶往來明細表（見97及98年度原處分卷第60至167頁）、聯邦商業銀行101年10月19日聯業管（集）字第10110320767號函及檢附原告自96年12月1日起至101年9月30日止之帳戶往來明細表（見97及98年度原處分卷第53至59頁）、中國信託商業銀行股份有限公司101年10月12日中信銀00000000000000號函檢送李美慧相關資料（見97及98年度原處分卷第50至52頁）、被告97年度及98年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（見97及98年度原處分卷第25至31頁）、衛生福利部中央健康保險署102年8月1日健保中字第1024091328號函檢送鑫慶牙醫特約診所原告及李美慧2醫師97年至101年各年度個別門診人次資料（見97及98年度原處分卷第21至24頁）、原告全民健保醫療費用分列項目參考表（見99及100年度原處分卷第342頁及第355頁）、被告99年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（見99及100年度原處分卷第353至354頁）、被告99年度1月至12月醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表（見99及100年度原處分卷第351頁及第352頁）、被告100年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（見99及100年度原處分卷第340至341頁）、被告100年度1月至12月醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表（見99及100年度原處分卷第337頁及第338頁）、被告101年度1月至12月醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表（見101年度原處分卷二第20頁、第21頁、第142頁及第143頁）、101年度全民健保醫療費用分列項目參考表（見101年度原處分卷二第141頁）被告101年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（見101年度原處分卷二第138至140頁）、銀行往來明細影本（見101年度原處分卷二第22至108頁）等件可稽，足認屬實。
4.原告雖聲請本院訊問證人陳國松、顧雙囍、施天德、梁世芳，及援引證人楊湘妮於被告訪談時之證詞，用以證明上開主張乙節屬實，然稽諸證人陳國松於104年9月10日本院行準備程序時證稱：渠與原告是老鄰居，自88年起向原告借錢週轉，因做小生意有不方便時就會借，有時半年或幾個月，每次最常借的金額約10幾萬元，前後向原告借1百多萬元，沒有計算利息，每月約還2至3萬元，現尚欠56萬元，口頭上向原告講欠款餘額，沒有簽立書面等語；證人顧雙囍於同期日證稱：渠與原告祖父、父親的年代就認識，先生過世時有負債，就向原告借錢；嗣因要買房子約缺40萬元，才向原告借款399,500元，每次係還清後再借，沒有計算利息，有錢就會還等語；施天德於同期日證稱：約90年認識原告，因太太患病而曾向原告借錢。至99年時因買房子幫原告做木工，原告拿20萬元給我，又還6萬元給原告。後來因太太病情要開刀，向原告借錢於100年12月時就開支票給我。最後一次借款約150萬元，約在100年10月的時候，陸續有開立支票，也有匯款1筆50萬元，後來太太101年6月開刀。因為是好朋友，都是口頭講沒有借據，每月還3至5萬元，現尚欠205萬元，欠款餘額都是記在心理等語；梁世芳於同期日證稱：渠與原告是朋友關係，94年向原告借錢後就陸續借，每次約借5至15萬元，沒有計算利息，每月約還2至3萬元，都是直接拿到原告家還錢。自有財產不大敢用，且和原告是好朋友，也沒有計算利息，都是講信用等語，有本院準備程序筆錄在卷可憑（見本院卷第202至207頁）。而證人楊湘妮於103年11月7日受訪談時則陳稱：渠自91年開始於鑫慶牙醫診所擔任正職工作，以前在那工讀約半年，負責跟診還有收取掛號費工作，曾向原告借款還家裡的債務及買房子，自開始工讀一次約借個幾萬元，91年開始借比較多，沒有訂立借貸契約，亦無提供擔保品。借款還款我們都以現金交付，沒有資料可以提供，陸續借款，陸續還款，我除了牙科正職工作外，尚有兼職，以償還借款，目前尚欠74萬元等語（見101年度原處分卷一第131至132頁）。然上開各證人雖一致證稱有向原告借款及其後陸續還款等情事，惟原告與各證人間究竟分別在何年度、何期日，借貸若干具體金額，及各證人復於何年度償還借款多少元，均語焉不詳，原告復陳稱：渠未記錄貸款予各證人之時間、次數及具體款項，全依借款人自行記憶表示為憑，且各證人返還借款時並未直接存入帳戶內，而係先放置於家中累積至一定金額始持往銀行存入帳戶等語在卷，殊難徒憑上開證人及原告所述，即認定上開原告及配偶李美慧名義之帳戶內存款確係原告取自完稅之執行業務所得額貸予各該證人，尤難據以勾稽各證人在各年度返還予原告借款之具體數額，無認定原告就上開存款屬於免稅之所得額已盡舉證責任。再者，衡諸原告與其配偶李美慧係共同從事鑫慶牙醫診所之牙醫診療業務，別無從事其他營利活動，則上開原告夫妻名義帳戶內之現金存款，既不能證明係原告從健保給付之收入提取貸與他人之還款，當屬原告夫妻執行牙醫診療業務之非健保給付所得無訛，原告主張：其已將全部人力、物力及時間投入健保門診業務，無多餘時間執行自費門診業務云云，無從採取。是上開原告既不能提供具體帳簿文據或其他憑證，可資證明上開原告夫妻名義帳戶內之現金存款係屬執行業務以外之免稅所得額，則被告將該存款扣除可辨認來源部分之款項外，認定其餘部分存款係屬原告夫妻執行牙醫業務取得之自費收入，核與事理不相悖離。
5.觀諸上開事證情況，可知原告與其配偶李美慧執行鑫慶牙醫診所診療業務，屬於申請健保收入部分均由健保署直接轉帳存入鑫慶牙醫診所戶名之臺銀員林分行第000000000000號帳戶內，而原告及其配偶李美慧2人均為執業牙醫師，且除在鑫慶牙醫診所執行牙醫診療業務收入外，並無從事其他營利活動，亦據其陳明在卷，則上開原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及其配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀帳戶內之存款部分，除明顯可辨識非屬執行業務所得額外，如原告未能提出帳簿文據資以證明其為執行業務以外之免稅所得額者，當應認屬於原告及其配偶李美慧共同執行業務之自費收入。是被告將原告之臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及其配偶李美慧之中信銀帳戶於97年度至101年度各存入之現金，扣除屬於原核定自費收入、掛號費及健保部分負擔額、一般門診收入及非業務收入之票據存款外，其餘存款部分因原告未能提出帳簿文據可資證明確屬免稅之所得額，認定為非屬全民健康保險收入之醫療費用收入，而適用前引執行業務所得查核辦法第3條、第8條前段規定，並區分各年度存款額分別適用各該年度之執行業務者費用標準扣除40％之必要費用後，核定其淨所得額，於法自屬有據。
6.關於罰鍰部分：⑴揆諸所得稅法第110條第1項關於漏稅罰之規定意旨，乃
對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，是以納稅義務人依法本應負誠實申報稅捐義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵及裁罰。
⑵本件原告於97年度至101年度綜合所得稅結算申報，已可
認其有漏報執行業務之非健保給付收入，構成稅務違章行為，已詳如前述，核諸原告就上開違章行為，雖無積極證據認定其出於故意為之，但原告略加注意，即可履行誠實申報義務，且查無不能注意之情事，自難辭過失之責。則被告就97年度部分，核定原告短漏報執行業務所得1,908,843元，核算所漏稅額502,221元分別處0.2及
0.5倍罰鍰合計219,415元，原處罰鍰239,546元，應予追減20,131元；就98年度部分，核定短漏報所得2,002,760元，按所漏稅額564,943元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計281,608元；就99年度部分，原核定短漏報所得額1,940,503元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計279,850元，嗣追減34,200元，重行核算按漏稅額分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計274,720元，原處罰鍰乃予追減5,130元；就100年度部分核定短漏報所得額1,733,590元，經被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計287,836元；就101年度核定短漏報所得額1,624,973元，按所漏稅額處罰鍰323,938元，嗣追減所得95,760元，重行核算應按漏稅額處罰鍰304,786元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節俱非可取。被告原查核定原告97年至101年度綜合所得總額為4,457,443元、4,886,763元、5,068,998元、5,735,214元、7,325,401元，並核定97年至101年度應補徵稅額分別為434,983元、555,759元、555,453元、575,679元、649,988元，且以原告各該年度漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳憑單之所得」或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按所漏稅額處0.2倍與0.5倍之罰鍰，就97年至101年度分別處罰鍰239,546元、281,608元、279,850元、287,836元、323,938元；嗣作成復查決定追減97年度執行業務所得136,680元及罰鍰20,131元、99年度執行業務所得34,200元及罰鍰5,130元、101年度執行業務所得95,760元及罰鍰19,152元，認事用法俱無違誤，訴願決定駁回其訴願，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 7 日
書記官 凌 雲 霄