臺中高等行政法院判決
104年度訴字第166號104年12月16日辯論終結原 告 臻邸國際有限公司代 表 人 李訓德訴訟代理人 房佑璟 律師
顏 寧 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇秀珍
黃聰能上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月1日臺財訴字第10413912100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第41頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國98年8月至100年3月間銷售貨物，銷售額新臺幣（下同）16,413,213元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，案經被告查獲，除核定補徵營業稅額820,662元外，並按所漏稅額818,747元處1.5倍罰鍰1,228,120元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本件原告迭於被告調查期間說明從未承攬相關裝潢施作工程
，系爭銀行帳戶匯入款非屬承攬工程款項，僅為朋友間借貸金額往來，況被告並無積極證據，僅以個人銀行帳戶往來，及無原告或客戶簽名確認，甚至可能無中生有或業經竄改之來源不明請款單、報價單及結算單等資料，即輕率據以認定該匯款均為原告承攬工程收取之款項，其所謂證據資料之真實性及正確性即屬有疑，況且匯款紀錄與被告所謂承攬工程款明顯金流不相符合，被告竟將應自負舉證責任之事實，要求原告舉證證明非承攬工程款項，明顯違反臆測課稅禁止原則。是本件被告徒憑來源不明之匯款紀錄、請款單、報價單、結算單、工程完工報價單、工程結算單、工作單及施工照片等資料，即片面、恣意推測原告有承攬相關裝潢工程，再據以認定原告之銷售額，別無其他積極事證，即遽作成補稅及裁罰處分，難謂已盡其舉證責任，明顯違反最高行政法院97年度判字第432號判決所示必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰之意旨。
㈡納稅人就課稅要件事實固應盡協力義務，但仍應適用一般行
政法原理原則之比例原則，不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或解為舉證責任倒置，否則，行政程序法第9條、第36條、第43條及稅捐稽徵法第12條之1等規定，將形同具文，嚴重侵害人民之財產權。其理由分述如次：
1.依前引稅捐稽徵法第12條之1文義，舉證責任及協力義務間具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稽徵機關積極具體之舉證，具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務，而非僅憑低度蓋然性之表見證據，即謂稽徵機關已履行課稅要件事實之舉證義務，再藉納稅資料係納稅人管領範圍之理由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，即據以指摘納稅義務人怠於協力，倒置稽徵機關本應負擔積極事實之舉證責任，不唯架空前開立法之目的，亦成為稽徵機關推卸舉證責任之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已非協力義務，反而成為稽徵機關自訂法律所無之課稅條件。
2.行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法學通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定要件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要件事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於課稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客觀舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提出證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉反證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合法，顯然逾越有效推定之容許範圍。
3.依行政程序法第43條規定，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。本件行政救濟程序，原告迭次主張，下列事項明顯違反上開規定，惟被告對之棄而不論，有決定不備理由之違法：⑴帳戶資金款項原告主張為朋友間借貸往來，若被告認為乃承攬工程款項，則如何與被告所謂請款單作金流勾稽？被告似未舉證說明之。⑵被告以原告及客戶均未簽名之請款單、結算單或原告未看過之被告所謂施工照片，作為認定原告有承攬施作相關工程之證據，認定依據為何？㈢依最高行政法院39年判字第2號判例，並參照97年度判字第4
32號判決意旨，暨學者關於稅捐秩序罰之論述，可知被告於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分，且行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。
準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本件被告別無積極證據，依據銀行存款及真實性與明確性堪虞之相關表單推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅。
㈣茲就被告資為本件營業稅核課處分及裁罰處分之相關證據資
料，表示意見如下：1.曹老師：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。2.烏日九德：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。3.軍功路診所:請款單，請款單原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。4.清寬：工程完工報價單、照片、屋主回覆函，工程完工報價單、照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；屋主回覆函，屋主關於金額之回復為「忘了」，無法證明金額為1,465,720元，證明力不足。5.中和樊小姐：報價單（已請款、餘額）、照片、自認施作未開，報價單（已請款、餘額）、照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告要求所開立，與事實不符。6.文心南三路673號：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。7.林森路194號：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。8.河南東二街：報價單（已請款、餘額）、工作執行計畫、施工計畫，報價單（已請款、餘額）、工作執行計畫、施工計畫無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。9.綏遠路：報價單、結案表、自認施作未開，報價單、結案表無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告要求所開立，與事實不符。10.佳茂中山會館5A10：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。11.綠川東街:請款單、照片，請款單、照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。12.MIY
U：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。13.順天仰德：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。14.臺北萬大路4F：請款單、施工照片、轉包，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；轉包更可證明原告為施作，且屋主回復函亦勾選否。15.大墩12街：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。16.佳茂中山會館7A10：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。17.佳茂中山會館13A10：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。18.東福一街13號：
請款單、工程收尾單，請款單、工程收尾單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。19.佳茂中山會館4A9：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。20.永昌東3街：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。21.臺中路吳先生：報價單（已請款、尾款）、工作執行單、工程收尾單，報價單（已請款、尾款）、工作執行單、工程收尾單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。22.四川路：請款單、自認施作未開，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告所開立，與事實不符。23.文心熱河路:報價單（已請款、尾款）、工作單、結算單，報價單（已請款、尾款）、工作單、結算單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。24.永安黎明路套房：報價單、屋主回復函，報價單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；屋主回復函之金額與報價單有所齟齬、矛盾，不可採信。25.順天仰德：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。26.南陽街：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。27.松順一街：報價單（第一、二次請款、餘額），報價單（第一、二次請款、餘額）無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。28.十甲松富貴：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。29.威威開發有限公司：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。30.公正路-中美街：報價單（3次已請款、餘額）、收尾工作單，報價單（3次已請款、餘額）、收尾工作單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。31.惠宇科博官邸3B：報價單、施工照片，報價單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。
32.頭汴廖媽媽：工程結算單、工程紀錄單，工程結算單、工程紀錄單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。33.新竹禾風：報價單（折讓）、工程執行單、施工照片，報價單（折讓）、工程執行單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。34.北屯路盧小姐：報價單（訂金、尾款），報價單（訂金、尾款）無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。35.馥花園8B：報價單（已請款、餘額），報價單（已請款、餘額）無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。36.水之方西屯店：請款單、施工照片，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。37.工學天下關小姐：請款單、屋主回復函，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；屋主回復函無法直接證明有施作工程。38.竹北四維街：工作單，工作單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。39.中清路羅媽媽：請款單、施工照片、自認施作未開，請款單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告之要求所開立，與事實不符。40.艾樂瑪咖啡：報價單、自認施作未開，報價單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告之要求所開立，與事實不符。41.大墩16街：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。42.惠中86：報價單、施工照片、自認施作未開，報價單、施工照片無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告要求所開立，與事實不符。43.中平九街50號：請款單，請款單無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足。44.惠德137號：報價單、設計圖、自認施作未開，報價單、設計圖無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；自認施作未開，為因應被告之要求，與事實不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠補徵營業稅部分：
1.原告係經營室內裝潢工程業，於98年8月至100年3月間銷售貨物銷售額16,413,213元，營業稅額820,662元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，有請款單、工程完工報價單、工程結算單、工作單、施工照片、承諾書及房屋所有權人回復施作調查表等可稽。依工程執行作業標準所載，原告承攬工程工作執行前及完成後都須拍照，並依照片及工作內容單結案存檔；另依請款單等表單所示，其表頭書立原告公司名稱、地址及電話等資料，表尾備註聯絡人為原告代表人李訓德，該表單詳細記載委託人、帳款期間、施工期間、工作項目、數量、單位、單價及追加減項目等，並明確計算已付款項、應付款項及載明委託人支付工程款方式得以現金、即期支票或匯款至原告板信商業銀行臺中分行帳戶內；工程照片包括施作中及完工後照片，而收尾工作則為地板擦拭歸還鑰匙等。原查依檢舉資料整理原告承攬工程明細，函請原告提示相關帳簿憑證，及說明案關工程開立統一發票情形，原告原承認其中工程款449,731元未依法開立統一發票，其餘並未施作，原查乃就原告表示未承攬惟請款單載有明確地址部分，函查該地址房屋所有權人有無委託原告承包工程，再依回復結果及原告提供之請款單或工程收尾款單，由原告檢視後，原告承認於系爭期間承攬室內裝潢工程未依規定開立統一發票，短漏報銷售額計16,413,213元，營業稅額820,662元。
2.本件原查係就房屋所有權人回復有施作，及依請款單或工程收尾款單等已結案請款部分計算漏報銷售額16,413,213元，至其他事證不足或房屋所有權人回復報價後未施作部分，並未計入核算。復查時經函請原告提供其收取工程款之板信商業銀行臺中分行資金往來明細等資料供核，原告雖提供該帳戶影本，卻將大部分往來明細塗掉，嗣被告陳報財政部核准查調上開銀行資金往來明細，並於103年10月9日以中區國稅法一字第1030014145號函請原告就該帳戶之存入款項逐筆核對，提供非屬營業收入之證明文件，原告迄未提供。依前述查得之請款單等資料，上開帳戶係原告指定之工程款匯款帳戶，且原告為營業人，其帳戶存入款項自係以營業活動之所得為常態，經核算該帳戶往來明細，其存入現金、票據及匯款金額，扣除原告自轉款項、利息收入等存入金額後餘額28,080,029元（活期存款戶27,912,829元及支票存款戶167,200元），核算銷售額為26,742,885元（28,080,029元÷1.05），再減除已開立統一發票銷售額6,457,045元，原告漏報銷售額為20,285,840元，營業稅額1,014,292元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額820,662元，復查決定乃予以維持。
3.本件核課之相關事證已如前述，被告依據檢舉及查得資料，善盡職權調查之能事，就獲得之具體事證，核定原告短漏報銷售額，並無不合。又原告訴稱其銀行帳戶存入款項非承攬工程款，僅為朋友間借貸往來乙節，惟原告為營業人，其銀行帳戶存入款項自係以營業活動之所得為常態，原告主張借貸往來，卻未能提供借貸契約、借款期限及利息計算等事證供核，原告所訴，委不足採。
㈡罰鍰部分：原告首揭期間銷售貨物未依規定開立統一發票，
且於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，原核定漏報銷售額16,413,213元，營業稅額820,662元，經被告按所漏稅額818,747元（原漏稅額820,662元，因100年3-4月銷售額38,291元，稅額1,915元，漏稅額2,000元以下免罰），處1.5倍罰鍰1,228,120元。本件經復查重行核算原告漏報銷售額20,285,840元，營業稅額1,014,292元，違章事證明確，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額1,014,292元處1.5倍罰鍰1,521,438元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰1,228,120元，復查決定乃予以維持等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告核認原告於98年8月至100年3月間銷售貨物，銷售額16,413,213元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，除對原告核定補徵營業稅額820,662元外，並按所漏稅額818,747元處1.5倍罰鍰1,228,120元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按營業稅法第3條第1項及第2項前段規定：「（第1項）將貨
物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」㈡復按營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項
稅額，係以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為其前提要件。若營業人未依同法第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照查得之資料，核定營業人銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨（司法院釋字第660號解釋理由意旨及最高行政法院104年度判字第177號判決意旨參照）。
㈢經查：本件原告因被檢舉其自98年8月至100年3月間承攬室
內裝潢，有交付定作人工作物，並受領報酬後，未據實開立統一發票及申報營業稅之情事，案經被告原查核認原告於上開期間銷售貨物，銷售總額16,413,213元，未依規定開立統一發票，且未列入各該申報當期之銷售額與稅額內，除核定補徵營業稅額820,662元外，並按所漏稅額818,747元，處以
1.5倍罰鍰計1,228,120元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，有卷附檢舉函（見原處分卷第249頁）、被告民權稽徵所100年9月15日中區國稅民權三字第1000066800號書函（見原處分卷第8頁）、原告自98年度至100年度每期營業人銷售額申報資料查詢明細表（見原處分卷第241至243頁）、被告102年8月30日營業稅違章補徵核定通知書（見原處分卷第257至258頁）及罰鍰裁處書（見訴願卷第1冊第27頁）、被告103年11月21日中區國稅法一字第1030016334號復查決定（見原處分卷第414至417頁）、財政部104年4月1日臺財訴字第10413912100號訴願決定（見本院卷第15至23頁）等件，堪予認定。
㈣原告雖以上開情詞，否認其有承攬室內裝潢工程漏未開立統
一發票及據以申報營業人銷售額及稅額之情事，並主張被告憑以核認原告有承攬工程未申報營業人銷售額之44件工程全部相關單據資料均無原告公司及代表人之印章，有偽造、變造之可能，證明力不足；且：1.代稱「清寬」工程部分之屋主回覆函，表示其工程金額忘了，不能證明金額為1,465,720元；2.代稱「永安黎明路套房」工程部分之屋主回復函表示之金額與報價單有所齟齬、矛盾，不可採信；3.工程代稱「臺北萬大路4F」部分，係轉包更可證明原告未施作，且屋主回復函亦勾選否；4.代稱「工學天下關小姐」工程部分，其業主回復函無法直接證明有施作工程；代稱「中和樊小姐」、「綏遠路」、「四川路」、「中清路羅媽媽」、「艾樂瑪咖啡」、「惠中86」及「惠德137號」等工程部分，各該業主均自認施作未開，為因應被告要求所開立，故與事實不符，故被告作為之營業稅補徵處分及裁罰處分構成違法，應予撤銷云云，惟：
1.按關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是以納稅義務人對於課徵營業稅之構成要件固不負舉證責任，但由於稅務案件數量至為龐雜，其課稅資料多為納稅義務人所掌握及管領，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，且納稅義務人於稅額核定程序中負有申報、記帳、提示文據等法定義務，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認屬納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如依稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實已為相當證明，在客觀上可認納稅義務人確有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。
2.觀諸卷附各宗工程之報價單、請款單、工程紀錄單、工作單、工作執行單、工程收尾單、工程完工後之實物照片等資料（見原處分卷第9至210頁），其各該單據內容已載列原告公司名稱、地址、各工程名目、細項、數量及單價、收付款方式及明細，且報價單備註欄亦載明原告提供匯入工程款之金融帳戶戶名及帳號明細等情，復有各該工程施工中及完成後之實物照片相互對照，再參酌本件原告代表人李訓德於被告原查階段時亦立具承諾書表示該公司於98年8月至100年3月間確有銷售貨物或勞務，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額之情事在卷（見原處分卷第115頁），堪認上開單據並非憑空杜撰捏造之不實資料，殊難謂其全然不具證據價值，則被告參酌上開單據資料，並佐證其他資料，以勾稽課稅要件事實，核認原告實際銷售額及應補徵稅額，自難謂有違反行政程序法第9條、第36條、第43條及稅捐稽徵法第12條之1等規定，或悖離稅捐稽徵應遵守之證據法則之情事。
3.依原處分卷內之報價單、請款單所載內容，可見原告就承攬工程之工程款係要求各業主直接支付現金或即期支票，或匯款入原告設於板信銀行之帳號0000-0000-000000帳戶內，且約定支付工程款之方式有區分簽約、開工、期中款、完工款及驗收款之數個時程，亦有簡化為簽約訂金款、期中款及完工款，而每階段收取之工程款成數，或為50％、30％、20％或30％、60％、10％，並無固定成數，此有卷附報價單、請款單等件可參（見原處分卷第118、124、
151、160、161、208頁）。
4.經稽之原告之板信銀行0000-0000-000000帳號帳戶交易資料表（見原處分卷第354至375頁），可見：⑴台灣松富貴於99年5月25日有匯入款項89,430元（見原處分卷第374頁）、⑵關智尤於99年9月29日、10月15日、11月1日、11月3日及11月12日依序匯入款項200,000元、100,000元、81,200元、70,000元及70,000元（見原處分卷第370至371頁）、⑶吳孟賢於99年4月8日、5月13日、6月25日依序匯入款項294,000元、294,000元、200,000元（見原處分卷第373頁及第375頁）、⑷劉竹娟於99年12月31日、100年1月10日各由中信銀竹北、東新分行匯入款項200,000元、220,000元（見原處分卷第368頁）、⑸王明莉於99年7月30日、8月11日、8月25日及9月23日依序匯入款項400,000元、300,000元及155,000元（分見原處分卷第371至373頁）、⑹謝長志於99年7月13日匯入款項300,000元（見原處分卷第373頁）等情至明。再對照代稱「工學天下關小姐」工程請款單與其業主回復函（分見原處分卷第221頁與第132至135頁），足認該工程之業主確以匯款方式給付原告該筆工程款甚明。依代稱「台中路吳公館」工程報價單所載（見原處分卷第167頁），可見原告就該工程先分3次向業主請款每次得款294,000元共882,000元，尚欠尾款273,079元。代稱「竹北四維街」工程工作單亦記載已請款3次，依序為200,000元、220,000元、150,000元共570,000元，尚欠尾款46,246元（見原處分卷第126頁）。代稱「新竹禾風」工程報價單則載為第2、3次各請款400,000元，餘款450,000元（見原處分卷第143頁）等事實，堪認原告承攬工程之業主以匯款方式給付工程款者，確均匯入原告提供之上開板信銀行0000-0000-000000帳號帳戶內，但其收取之工程款尚有現金及即期支票，非以帳戶之款項為限。
5.再觀諸代稱「佳茂中山會館7A10」工程之施工中照片（見原處分卷第73頁）顯見現場張貼告示載明「7A10裝修中不便之處請見諒臻邸空間規劃00-0000000X」等語，足認為原告臻邸公司承攬施作無訛。而其請款單記載施作項目計有主臥房包冷氣樑並油漆現有壁色、餐廳主燈-吊燈、小房間吊扇主燈、小房間修改開關位置、窗簾工程有主臥浴室百葉窗、熱水器（喜特麗16L）、客廳及主臥冷氣（禾聯單冷）等項（見原處分卷第177至179頁），核與完工後實況照片相符（見原處分卷第71至74頁），堪認該工程已完工無訛。代稱「佳茂中山會館4A9」工程請款單記載施作項目，計有客餐廳造型天花板、客廳電視櫃及窗邊矮櫃、主臥房床頭造型、餐廳電器櫃、客廳主牆大理石及電視櫃大理石、玄關律玻璃等項（見原處分卷第170至173頁），核與其施工中及完工後實況照片相符（見原處分卷第60至68頁）。代稱「佳茂中山會館5A10」工程請款單記載施作項目，廚房口鋁框推拉門（霧面玻）、客廳L型沙發、熱水器（喜特麗16L）、客廳冷氣（禾聯單冷）、餐桌1組、餐椅4組、玄關天花板刷米黃色油漆等項（見原處分卷第190至192頁），核其完工後實況照片相符（見原處分卷第91至94頁）。代稱「惠宇清寬14K」工程報價單記載施作項目計有覆式平面天花板木作、廚房推拉門木作門、平舖木地板、小浴室抽風機、大浴室四合一乾燥機等項（見原處分卷第201至205頁），核與其施工中及完工後實況照片相符（見原處分卷第103至110頁）。至於部分業主就調查表關於工程承包時間、內容、付款方式及金額等項均填載忘了云云（見原處分卷第219頁），但其明確記載承包地點在五權西路8號14樓，付款方式可能支票等語，堪認雙方間確有承攬契約，並履約完畢無訛。衡諸原告承攬工程本以收取報酬為對價，其自98年8月至100年3月承攬工程迄今，迄今已4至6年有餘，當幾已收取全數工程款，始符合經驗法則。
6.揆諸上開事證情況，堪認原告自98年8月至100年3月間確有承攬多項裝潢工程，其與定作人間約定付款方式為支付現金、即期票或匯款，並提供其設於板信銀行帳號0000-0000-000000帳戶供各業主匯款至明。則原告對於該銀行帳戶存款來源及各承攬工程業主之基本資料既知悉甚詳，且為管領支配範圍，其對於被告勾稽帳戶內各筆存款屬於營業收入與否，並評價各業主回復被告調查之真偽，若認為被告有溢額核認其工程款收入之情形，非不能提出相關事證資料予以釐清訂正。然參酌原告經被告原查於101年4月13日發函請其提示相關帳簿憑證，及說明案關工程開立統一發票情形，原告原自行彙整部分承攬工程明細表，原僅承認短漏工程款449,731元，未依法開立統一發票之事實，有被告臺中分局101年4月13日中區國稅臺中三字第1010009448號函及原告提出之工程案名及工程款明細單可稽（分見原處分卷第231頁及第227頁），繼經被告依工程請款單所載地址，向各該房屋所有權人查證結果，僅計算回復確有施作及結算工程款之工程部分，至於無從查證或房屋所有權人回復報價後未施作部分，則予以剔除，核算原告漏報銷售額計16,413,213元，經提示該明細資料供原告審視後，對於其公司於98年8月至100年3月銷售貨物或勞務，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額共計16,413,213元，稅額820,661元等事實，原告亦於101年12月21日簽具承諾書確認無訛，表示願意繳清稅款及罰鍰，請從輕處罰等語（見原處分卷第115頁）。又經被告勾稽原告提供業主匯入工程款之上開板信銀行帳號0000-0000-000000帳戶內各筆現金存款、票據及匯款明細與查得之原告承攬工程請款單等資料，扣除非屬營業收入之原告自轉款項、利息收入等存入金額後之餘額為28,080,029元，即活期存款戶27,912,829元及支票存款戶167,200元（見原處分卷第354至375頁），核算其銷售額為26,742,885元（計算式：28,080,029元÷1.05)，再減除已開立統一發票銷售額6,457,045元（見原處分卷第351至353頁)，則原告漏報銷售額為20,285,840元，營業稅額1,014,292元，遠較上開原告自行承諾及被告原核定之金額高，基於行政救濟禁止不利益變更原則，被告作成復查決定維持原補徵營業稅額820,662元之本稅核課處分，自屬適法有據。
7.本件審酌原告就其承攬工程明細及收入工程款項知之甚詳，且其銷售金額至多，竟未依規定申報各該當期銷售額等情節，足認係出於故意行為至明，則被告就其漏稅違章行為，適用營業稅法第51條第1項第3款規定，並參照財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款之裁量基準，按核定所漏稅額818,747元，處以1.5倍罰鍰計1,228,120元，核其裁量妥適，顯無違反比例原則之情形。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，原處分及復查決定，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
書記官 凌 雲 霄