臺中高等行政法院判決
104年度訴字第197號104年9月9日辯論終結原 告 椿天貿易有限公司代 表 人即 清算人 王德盛訴訟代理人 鄭佳蕙 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇秀珍
廖素玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月22日臺財訴字第10413913470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第58頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,813,402元，營業淨損453,218元，全年所得虧損452,669元，原經被告初查依其申報數核定。嗣被告依財政部高雄國稅局通報及查得資料，以原告於96年1至12月間銷售貨物未依法開立統一發票，致短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入淨額215,095,155元，並以其未提示相關帳證供核，按原告所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：
1.依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項規定，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；且基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關就課稅構成要件事實應負有舉證責任，且本於設帳及憑證制度，租稅義務人經申報以陳明事實者，稽徵機關即不應懈於舉證之責。另行政程序法第9條明定行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實，不得出於臆測而認定事實。
2.原告係於95年7月4日與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）簽訂共同經營馬來西亞進口原木買賣契約書，合作期間計進口11批次（G1-G5、T1-T6），雙方因業務費用及利潤結算產生歧見，於97年3月26日簽訂清算協議書同意終止合作關係，進亞公司及允泰木業有限公司（下稱允泰公司）因帳目及利潤分配之糾葛，乃具狀向臺灣臺中地方法院檢察署告訴涉嫌業務侵占刑事案件，經檢察官不起訴處分後，渠等遂改向稽徵機關檢舉原告涉嫌逃漏營業稅等稅捐事件，原告辦理當年度營利事業所得稅結算申報，張淑娟代表原告以個人名義參與前開合作經營進口原木案，執行採購及銷售業務，其餘工作如資金調度及帳務處理等均由進亞公司主導，所採購之原木由進亞公司進口，所銷售之貨款亦全部轉交進亞公司，故張淑娟從採購至銷售之行為係屬該合作案交易之一部分，與一般營業人銷售貨物之營利行為有間，故原告在該合作案中僅屬共同投資人之一，全部進口原木之銷售收入係屬該合作案所有，並非原告單獨所有，原告未將該銷售額併入申報，此行為實非被告所核認「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。又系爭原木進口案合作期間中，95年到97年均為相同之營運模式及交易方式，其權利義務之主體亦未變更，但何以95年度係以進亞公司為系爭合作事業之主辦營業人，被告卻遽認96年及97年度之銷售收入，應由原告承受全部權利義務，被告應就實質經濟利益之獲益者歸課所得稅，始符實質課稅原則。
3.系爭合作事業在合作期間，95年度G1-G5船次由進亞公司直接進口，96年度T1-T6船次，將進亞公司改為允泰公司名義進口，並開立銷貨發票予各木材商買主，營業收入共6批次合計為228,668,662元，仍由進亞公司負責全部資金調度及財務管理等，張淑娟則以個人名義負責採購及銷售業務，但實際經營者仍為吳國明，依允泰公司97年1月25日股東會議紀錄表所示，該次會議地點在進亞公司，召集人為吳先生，會議內容討論96年度T1-T6帳載結算表報，均由進亞公司提供，顯見允泰公司僅為進亞公司所設立之人頭公司，實際經營者仍為進亞公司，並非原告，渠等向被告檢舉原告涉嫌漏進漏銷逃漏營業稅等稅捐，純屬挾怨報復。然被告一味否定原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性，僅以營業稅所認定之事實作唯一依據，顯有違職權調查之責。
4.張淑娟因經營原木買賣多年，已累積相當之專業知識及人脈，系爭合作事業在合作期間，張淑娟僅擔任採購與銷售工作，至全部資金調度及內部帳務等財務管理則由進亞公司負責，該交易流程係屬先有國內木材商訂單再至國外找尋原木供應商之交易模式，共同經營進口原木事業之標的係由允泰公司進口貨物，故允泰公司為原木之營業人，有下列往來資料可證：⑴張淑娟赴馬來西亞採購原木，均領有允泰公司國外出差費，有張淑娟等人至馬來西亞亞庇（
B.K1）採購原木之允泰公司各船次分類帳會計科目國外出差費、機票交易明細及護照入出境資料為證。⑵張淑娟於96年2月6日代表允泰公司與馬來西亞利林木材有限公司（
LEE LING TIMBER SDN.BHD；下稱利林公司）簽訂購買原木，有雙方簽名之合約書為證（張淑娟英文簽名為S.C.Chang）。⑶由允泰公司於96年1月22日匯款予利林公司作為預付款、2月12日再匯款予利林公司支付貨款；另張淑娟、邱永山及陳宏德等3人（均為本合作事業之股東）於96年1月16日分別匯款予TIANG CHIN YEW等人支付佣金。⑷T2船次之原木以允泰公司名義於96年2月12日報關、96年2月14日進口。⑸實際上允泰公司原木進口時，報關事宜亦由張淑娟處理，例如全順報關行就允泰公司T2船次（怡惠輪）進口，通知張淑娟於96年2月13日代墊。⑹張淑娟收取貨款，將支票立即彙整繳回由進亞公司簽收（簽收人為進亞公司會計陳佳惠、吳淑梅小姐），若收取現金即匯入進亞公司指定之帳戶，每筆貨款與進亞公司會計逐一核對。⑺系爭貨物由允泰公司進口後，原木買賣之交貨及收款平均在20天內完成，以T1船次為例，進口日期96年1月22日（進口報單號碼：DA96F0000000），允泰公司於同年2月16日銷售及收款完成，至T2、T3、T4、T5及T6船次一個月內完成銷售之比例分別為97.36％、91.02％、98.34％、90.79％、86.93％及84.02％。⑻綜上，系爭原木在張淑娟等人赴馬來西亞前已確認樹種，始可順利於短時間內完成全部銷售過程，故原木所有權透過允泰公司進口後直接移轉予木材買受人，若如被告所認定先由允泰公司進口將財產移轉予原告，再由原告銷售予買受人，實不符商業交易常情，有違經驗法則及論理原則。
5.系爭合作事業於95年度原木進口為進亞公司，96年度改由允泰公司進口，但系爭合作案仍由進亞公司主導，有下列往來資料可證：⑴依允泰公司進口T1-T6船次總分類帳資料，允泰公司購木資金來自進亞公司95年度購買G1、G2船次原木之資本，分別為16,908,454元、49,519,326元，合計66,427,780元，並按月支付5％之利息支出，有允泰公司T1-T6船次總分類帳「利息支出」均載明「G1資金16,908,454元、G2資金49,519,326元利息」可證。⑵原木貨款均交由進亞公司會計陳佳惠及吳淑梅。⑶進亞公司就96年度T1-T6船次原木出售貨款對張淑娟提出侵占告訴，進亞公司認為張淑娟短報涉有差額侵占入己之犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官作出97年度偵字第28482號不起訴處分，故張淑娟出售原木貨款需交付予進亞公司。⑷進亞公司委任律師劉衡慶律師函送進亞公司T1-T6船次進口應收明細表、原木進口業務結算表及損益表等資料。⑸進亞公司於97年3月3日以「允泰公司」名義函請木材買受人尚品木業有限公司等10家廠商就各買受人應收帳款事宜回覆，並聲稱：「允泰公司與張淑娟有原木合作關係，因張淑娟對收到之應收貨款未入帳而要求買受人配合。」，其回函地址為進亞公司營業地址。⑹依據允泰公司於97年1月10日及25日兩次股東會議紀錄所載，97年1月10日會議內容第4點中吳國明及吳淑敏等人發言內容，均提及帳務由進亞公司負責，並非允泰公司負責。⑺依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書中，核認在合作關係終了時應完成清算，故雙方共同合作經營事業對外銷售為同一交易行為。
6.依雙方合約約定之經營範圍包含原木購買、進口及銷售等業務，進亞公司負責公司所需之全部資金調度，並負擔全部經營過程之收入及相關進料、管銷費用，依系爭合約係私法契約，就原木所有權問題，實際上應為合約雙方所共有，而以進亞公司及允泰公司名義進口，若按出資比例分攤則進亞公司應擁有97％以上之貨物所有權，而張淑娟將貨物銷售予買受人，係依合作契約擔任居中採購銷售業務之角色，原告本身從採購至銷售過程並未擁有全部原木貨物之所有權，對外亦無法獨立行使交易行為。故原木買賣全部交易憑證均存放在進亞公司及允泰公司，原告並無法提出直接交易憑證帳簿及相關收入、成本、捐費等證明文件，謹提出相關證據之間接事實，本於經驗法則及論理法則之推論，堪證明原告並非進口原木之實際營業人，而被告所憑無非以進亞公司吳國明等人之檢舉函，且被告所舉之吳國明等人談話筆錄，既未經嚴格程序檢驗且利害關係甚切，實難以此認定本件係由原告向允泰公司進貨後再行銷售，故取捨證據違反行政程序法第9條及第43條之規定。
7.系爭合作自進貨之出資、採購、進口及銷售業務係由該合作事業所為，以及合作終了之清算獲益亦歸屬該合作事業，整個過程未有允泰公司與原告間任何銷售事實，從採購至銷售均屬合作契約範圍，其僅有一次交易，其營業主體亦非原告可獨立經營，對於原木對外銷售事宜雖由張淑娟處理，但張淑娟須向進亞公司報告且其亦參與決定，由雙方就各木材單價及總價款有爭執而引起民事糾葛，顯見並非其個人可獨立決定，惟被告核認由原告向允泰公司進貨後銷售，實與事實不符。本件係因合作案所生業務費用及利潤結算分配之民事糾紛，進亞公司負責人吳國明等人心有未甘，再持帳證等相關文件向稅捐機關檢舉原告漏開發票逃漏稅捐，被告僅憑談話筆錄、臺中地方法院檢察署處分書所載內容……等資料即認定係原告有「漏進漏銷」之違章，並牽連各木材買受人以取得不實進項憑證補稅受罰。惟本案被告對系爭合作契約之合作經營模式、交易範圍及交易銷售流程均未詳加查核，以及允泰公司進口原木資金、銷售貨品之運送及貨款收取亦無相關資料說明，顯未盡職權調查之責，實有深究查明之必要。
8.退萬步言，縱使系爭原木進口後，係由原告銷售予各木材買受人，惟依資金流程及貨款均由木材買受人轉入允泰公司銀行帳戶，顯示原告均無任何銷售差額利益，係以契約書約定經營盈虧由原告與進亞公司各負擔一半，故原木進口買賣業務結算後，縱有盈餘分配，亦應各負擔一半，始符合平等原則。然被告僅以原告無法提示帳證而逕依同業利潤標準來核定營利事業所得稅，竟置原告所提示之資料不論，對原告主張有利所提出之事證不採，而依查核之事實來認定，不僅違反所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，亦已違反實質課稅主義，被告認事用法，顯有違誤。
9.按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第101條第1項所規定，由上可知更正行政處分，並非處分機關就事件之爭執重新為處分，而係將處分書中誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，加以更正，原處分之效力，不因更正而受影響。惟原處分若有適用法令錯誤之情形，乃屬行政處分違法之問題，而非屬上開法條規定之「顯然錯誤」。本件因上述核定通知書及繳款書之代表人仍載為「張淑娟」，經原告復查時提出質疑後，被告始以103年12月5日中區國稅豐原營所字第1030110435號函更正核定通知書之清算人為王德聖、身分證統一編號及戶籍地址等，其繳款書係以人工更改加蓋承辦人便章，該便章並非對外之職名章，並無法律效力。又所附103年度財營所字第50102100181號裁處書中「漏稅額計算」所示：漏稅額×罰鍰倍數0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元，經原告復查時提出質疑後，被告始以103年12月19日中區國稅豐原營所字第1030110881號函說明述及：「二、旨揭裁處疏漏稅額或罰鍰計算方式前因誤植，……應更正為漏稅額4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元。」然裁罰倍數係依據財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂標準裁處之，原查更正裁罰倍數已屬適用法令錯誤之情形，此為行政處分違法之問題，而非屬上開法條規定「顯然錯誤」，自應重新核定開單，而不得由被告逕為更正。
10.被告原於102年度核定應補稅額4,292,000元及罰鍰4,145,635元，其限繳日期為102年5月15日，因被告寄送之送達人員為記帳業者陳曉穎及送達住址住所臺中市○○區○○街○○○號，並非原告清算人王德聖及其戶籍地址為送達人及地址，故與稅捐稽徵法第19條規定未合，未生送達效力。經原告於102年6月13日提起復查，經被告循退更程序於103年10月29日以中區國稅豐原營所字第1030109100號函更正，限繳日期展延至103年11月15日，並檢送營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書、裁處書及罰鍰繳款書重新發單送達。惟依財政部85年5月24日臺財稅第000000000號函釋規定，若於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，應未發生核課期間已屆滿之適用問題。故本件原發單開徵並未於核課期間5年內將稅單合法送達，已逾5年核課期間之時效，與財政部前揭函釋在核課期間內合法送達，事後採更正方式重新送達者並未發生核課期間已屆滿之適用問題，故原告復查主張已逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間，然被告復查結果以「申請人未盡誠實申報納稅之義務，……難謂未構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件。」為由，再改以7年核課期間之規定，顯有違法。
11.按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所明訂，可知稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言，故若納稅義務人「已在申報繳納期間申報」，且該納稅人「亦無『故意』以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，則該稅捐之核課期間自應為5年。又所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之，此為臺北高等行政法院92年10月23日91年度訴字第3652號判決所闡釋。被告卻僅略以：「查稅捐稽徵法第21條規定……並不以積極作為為限，尚包括消極作為在內……消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與該條項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年，本件……未依規定開立發票，短漏報銷售額，且96及97年度連續2年漏報營業收入高達217,503,395元，顯有逃漏稅之意圖」等語，即率爾認定並作成復查決定以7年為核課期間，實屬率斷。
㈡罰鍰部分：依據財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表營利事業所得稅部分，違反所得稅法第110條第1項規定之裁罰標準為：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」其中第3款：「查屬故意……。處所漏稅額1倍之罰鍰。」係於103年4月16日所增訂，本件依96年度營所稅結算申報更正核定通知書所示係於102年2月7日核定，原處罰鍰係依行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之第2款裁處，依修正後裁罰倍數已由1倍修改為0.8倍，依稅捐稽徵法第48條之3規定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後裁罰倍數規定，始屬適法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠本稅部分：
1.原告主張本件已逾5年核課期間之時效乙節，查故意以其他不正當方法逃漏稅捐之立法精神包括「積極作為」、「消極不作為」及「協力義務之違反」，且應綜合評價原告作為或不作為之行為，本件原告依該合作契約之約定既負責銷售業務，對銷貨之收入知之甚詳，卻自96年1月至97年4月連續發生未依規定開立發票，短漏報96及97年度銷售額分別高達207,281,753元及10,221,642元情事，顯然係積極漏開發票以規避稽徵機關查核，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，堪認原告係明知而有意使漏稅結果發生。況營利事業本有設置帳簿並詳實記載及據以誠實申報納稅之義務，違反之，應具有應受社會非難之違法性，本件原告雖在期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務，即不失為故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。至原告所舉臺北高等行政法院91年度訴字第3652號判決，係經該院認定該案之原告僅漏報1筆銷售額，同期其餘銷售額已依規定向稽徵機關辦理申報，與本件原告有積極連續漏開統一發票並短漏報銷售額之情形有別，且上開判決係屬個案判決，並非判例，對本案並無拘束力。
2.原告雖蒐集機票及護照入出境等資料，主張全部進口原木之銷售收入係屬該合作案所有，並非原告單獨所有，原告與允泰公司間並無任何交易行為，被告不應否定原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性等情。惟進亞公司前依合夥清算之關係，對張淑娟及原告請求給付應收帳款事件，向臺灣臺中地方法院提起民事訴訟，經該院以97年度重訴字第231號民事判決駁回進亞公司之訴，該判決載謂：「允泰公司及張淑娟非契約當事人，是允泰公司請求椿天公司（即本件原告）及張淑娟君給付如聲明所示之金額及利息，不應准許；又張淑娟並非系爭合夥契約之當事人亦無受系爭合約書、清算協議書約定之拘束，進亞公司請求張淑娟給付如聲明所示之金額及利息，於法無據，亦不應准許；至於進亞公司與椿天公司間雖曾有合夥，惟其二人合意終止合夥，就合夥事業未依法清算，進亞公司自不得請求椿天公司分析合夥財產，進亞公司主張依系爭合夥契約及清算協議書約定，椿天公司應給付進亞公司如聲明所示之金額、利息，亦無理由，應予駁回。」等語，足證允泰公司及張淑娟均經民事判決認定非契約當事人確定，原告主張被告否定原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性乙節，核不足採。
3.依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及99年度上聲議字第389號處分書所載，進亞公司代理人於偵查中陳述：「『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等情……顯見……張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與張淑娟交易之客戶，亦係將款項匯給張淑娟所屬之椿天公司，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己（張淑娟）持有，非為告訴人（進亞公司）而持有……『張淑娟以所有權人之地位處分附表所示之庫存原木，尚難其係處分自己持有他人之物。』」等語，顯見原告所訴原木之所有權屬原告、進亞公司及允泰公司共有並非實情。
4.另代表原告之張淑娟100年11月30日於被告所屬豐原分局之談話紀錄述稱：「進口人為允泰公司，該批貨物確為與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木的標的，亦由我張淑娟君負責銷售……原木是我去國外看的，進亞公司負責所有的資金收支，我不知道他為什麼以允泰公司的名義進口，亦不清楚實際貨款是由誰支付的。……是由進亞公司的吳國明先生交付我允泰公司的發票，我再交給買受人，原告沒有開立發票給買受人。」等語，已表明本件原木買賣之合作案中，以允泰公司名義進口之原木確實係原告與進亞公司共同經營之標的物；而原告負責採購貨物，均係由張淑娟到國外洽談，銷售後則交付允泰公司之發票給買受人，原告並未開立發票等情，核與原告及進亞公司所簽訂之合約書所載，原告係負責採購及銷售，進亞公司則提供全部資金調度等情相符。至原告所提示之機票、護照入出境、購木合約書等資料，依該等資料僅能說明張淑娟出境赴馬來西亞採購原木、各船次原木係以允泰名義進口、買受人如何提貨及張淑娟收取貨款後將現金或支票彙整繳回由進亞公司簽收等情，尚難證實系爭原木非原告所銷售。是被告認定本件系爭交易之原木係原告與進亞公司合夥共同經營馬來西亞進口原木事業合作期間，以允泰公司名義進口之貨物，進口後由張淑娟代理原告銷售予買受人，並無不合。
5.我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告依合作契約約定負責銷售，自應依規定開立發票交付予買受人，本件同一漏稅事實營業稅部分，業經最高行政法院103年度裁字第890號裁定抗告駁回確定，被告已就原告所提證據之證明力，依論理法則及經驗法則，認定原告為本件銷售原木之營業人，未依規定開立統一發票及漏報銷售額，致漏報96年度營業收入計207,281,753元，被告依營業稅部分已確定之事實，分別以103年7月3日及12月16日中區國稅法一字第1030009380號及第0000000000號函請原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，原核定按木材批發業（行業標準代號：4511-11)同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，並無不合。
6.另原告未依規定開立統一發票交付買受人，其中買受人隆發木材行未依規定取具進項憑證之行政救濟案，亦經本院就原告提示前揭機票及護照入出境等資料審理結果，認定隆發木材行購買系爭原木係由原告銷售，隆發木材行取具非實際交易對象允泰公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，有本院103年度訴字第321號判決可資參照，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
1.依財政部103年4月16日修正之參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，而對依同法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其違章情形屬故意有同法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，應處所漏稅額1倍之罰鍰，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入，核其違章情節，應屬故意為之，已如前述，惟屬參考表變更前已裁處而尚未確定之罰鍰案件，因原告未出具承諾書承認違章事實，依財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令釋，適用修正前參考表違章情形二規定，處所漏稅額1倍之罰鍰。是被告依修正前參考表規定，按其所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤。
2.被告所屬豐原分局已於處罰期間內以103年12月19日中區國稅豐原營所字第1030110881號函通知原告之清算人王君，原裁處書之「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄，應更正為漏稅額4,145,635元×1倍=4,145,635元，並合法送達在案，與行政程序法相關規定並無不合，原告主張核不足採。綜上，本件被告按所漏稅額4,145,635元處1倍罰鍰4,145,635元，並無違誤，原告主張應依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之倍數0.8倍裁罰乙節，顯屬誤解等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告認定原告於96年1至12月間銷售進口原木，因未依法開立統一發票，致短漏報銷售額207,281,753元，且未提示相關帳證供核，乃按木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635元，認事用法有無違誤？亦即原告主張實際銷售系爭進口原木之營業人為允泰公司，並非原告，且被告就原告96年度營利事業所得稅作成補徵稅額之核課處分及裁罰處分時，已逾5年之核課期間，於法是否有據？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第71條第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。
但其為小規模營利事業者，無須辦理結算申報，其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」㈡經查：被告初查原依原告96年度營利事業所得稅結算申報數
核定其營業收入淨額7,813,402元，營業淨損453,218元，全年所得虧損452,669元，嗣經被告依查得資料重行審查後，認定原告於96年1至12月間銷售進口原木未依法開立統一發票，致短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入淨額215,095,155元，因原告未能提示相關帳證供核，而按原告所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635元，而復查決定及訴願決定予以維持等情，有卷附原告96年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第40頁）、被告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷第161頁）、被告103年10月17日103年度財營所字第50102100181號裁處書（見原處分卷第156頁及第217頁）、被告104年1月16日中區國稅法一字第1040000836號復查決定書（見原處分卷第236至245頁）、財政部104年4月22日臺財訴字第10413913470號訴願決定（見本院卷第11至17頁）、被告102年7月19日中區國稅法一字第1020009477號復查決定（見原處分卷第11至18頁）、財政部103年1月20日臺財訴字第10213969270號訴願決定（見原處分卷第19至33頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告主張被告就原告96年度營利事業所得稅結算申報所為之上開本稅核課處分及裁罰處分係屬違法應予撤銷，無非以：
系爭進口原木之實際銷售營業人為允泰公司，並非原告；再者，被告作成處分時亦已逾5年之法定核課期間等情詞，為其主要論據。惟：
1.按營利事業所得稅係以營利事業主體之年度收入純益額為其課徵基礎。準此以論，營利事業就年度內之特定經濟活動有實際營利所得，無論其係單獨或與他人共同為該經濟活動，均應列入該年度所得範圍予以申報，否則，即違背所得稅法第71條第1項規定之誠實申報義務。再者，所得稅法第71條第2項既明定其適用對象限於「納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者」，足認法人組織型態之公司因非屬獨資或合夥組織之營利事業，不問其就特定經濟活動係獨資或與他事業合夥實施，均無適用此條項申報年度營利事業所得稅之餘地。
2.本件原告雖主張：張淑娟本人自96年起係向允泰公司領取出差費至馬來西亞採購原木，且採購之原本係以允泰公司為名義報關進口，故原告非系爭進口原木之銷售營業人云云，並提出進口應收明細款、張淑娟出入境護照及國外差旅費報支資料、允泰公司與馬來西亞利林木材有限公司及船務代理公司合約書、允泰公司Ｔ1-Ｔ6船次匯出水單、匯款單影本、進口報單、報關報價單、船次客戶貨款明細及應收票據簽收等相關證據資料為憑（見原告證物卷第31至239頁）。然稽之卷附原告提出之合約書（見原告證物卷第1頁），可見其前言已載明：「立合約書人椿天貿易有限公司（以下簡稱甲方）及進亞興業有限公司（以下簡稱乙方）；雙方基於誠意合作，共同經營自馬來西亞進口原木生意約定如下：」等語，而約定事項計有：甲方出資現金200萬元及已投資350萬元之貯木場設備，作為投資之全部；乙方負責公司所需之全部資金調度；採購及銷售事宜由甲方負責，乙方亦得參與決策；有關經營之管銷費用、財務費用全部由公司負擔；經營盈虧由甲、乙雙方各負擔百分之五十等主要條款，且由張淑娟與吳國明各於立約人原告公司與進亞公司處簽名捺指印等情甚明。其後，原告與進亞公司復於97年3月26日簽訂清算協議書於前言載謂：甲乙雙方自95年7月4日起，共同出資經營原木進口生意，至97年1月25日止，雙方同意終止合作關係，因甲乙雙方對於經營期間之帳目，各有疑問，茲經雙方協議依下列方式進行清算程序等語（見原告證物卷第2頁）。嗣因進亞公司因對於上開合作進口原木銷售案，究應以何人為對象訴請給付應收帳款衍生疑義，乃併以訴外人允泰公司、張淑娟及原告為共同被告提起民事訴訟，已據臺灣臺中地方法院以97年8月13日97年度重訴字第231號民事判決認定進亞公司係與原告簽約合作進口原木銷售，原告為契約當事人，允泰公司與張淑娟均非上開契約當事人，進亞公司以允泰公司與張淑娟為訴訟對象請求給付應收帳款為無理由確定在案，有卷附上開民事判決在卷可按（見原處分卷第327至330頁）。且進亞公司前委任告訴代理人於偵查中陳明：「『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等語（見原處分卷第308至309頁之臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及99年度上聲議字第389號處分書所載）。參酌上開事證情況，堪認上開合作案係以原告與進亞公司為當事人，而由張淑娟與吳國明各代表原告與進亞公司簽訂合約書，約明該進口原木銷售合作案由原告與進亞公司各應執行之事項及彼此之權利義務，要無疑義。至於張淑娟、吳國明或允泰公司皆屬受原告或進亞公司委託執行該合作案，無從取代原告或進亞公司成為契約之當事人，原告與進亞公司始為該合作案所生經濟利益之直接歸屬者。是被告認定原告於96年度有與進亞公司合夥從事進口原木銷售業務，自應列入該年度之營利所得歸課所得稅，並無不合。
3.關於原告主張：被告就原告96年度營利事業所得稅核課權已逾5年之法定期間乙節，按前引稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間係以納稅義務人在期間內誠實申報為其前提要件，如未善盡誠實申報之作為義務，而有故意以詐欺或不正當方法之情形者，即應適用同條項第3款規定之7年核課期間。再者，所謂不正當方法係指納稅義務人就依規定應申報之稅捐積極提供不正確稅源資料或消極不提供正確稅源資料，以匿報、短報、漏報稅捐，致使稽徵機關增加核課困難而言（最高行政法院100年度判字第985號、100年度判字第1552號及101年度判字第575號判決意旨參照）。查本件原告於96年間確有與進亞公司簽訂合作契約，從事進口原木銷售業務，其未據實申報，顯係故意隱匿，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，以逃漏稅，是原告雖已辨理該年度營利事業所得稅結算申報，但綜觀其違反誠實申報義務之客觀情狀，不具法律正當性，且已使稽徵機關增加核課困難，即符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，自應適用7年之核課期間。則被告在7年之核課期間未屆滿前作成本稅核課處分，自無罹於時效期間可言。
4.另原告雖主張：被告原寄發之96年度營利事業所得稅核定稅額通知書及繳款書之代表人記載「張淑娟」，其後始以103年12月5日中區國稅豐原營所字第1030110435號函更正為清算人王德聖之姓名及年籍資料，而於更改處加蓋承辦人便章；且103年度財營所字第50102100181號裁處書「漏稅額計算」欄原載：漏稅額×罰鍰倍數0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元，其後始以103年12月19日中區國稅豐原營所字第1030110881號函說明述及：「二、旨揭裁處疏漏稅額或罰鍰計算方式前因誤植，……應更正為漏稅額4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元。」均不符合得更正之顯然錯誤情形，自不生更正效力，原處分自構成違法云云，查本件被告自始即以原告為納稅義務人作成本稅核課處分，因當時不明原告代表人已變更為清算人王德盛，而誤載為張淑娟，其後始發函更正以符合事實：而其所為裁罰處分主文係載明「處罰鍰新臺幣（下同）4,145,635元」因罰鍰計算方式欄誤載為「4,145,635元×0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元」，乃發函更正為「4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元」等情，有卷附被告原製發之96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、裁處書及被告（豐原分局）103年12月5日中區國稅豐原營所字第1030110435號函及103年12月19日中區國稅豐原營所字第1030110881號函可稽（分見原告證物卷第308頁、第309頁、第313頁及第314頁）。經核被告上開原為本稅處分及裁罰處分意旨，足認其對外表示之意思係以原告為對象核課營利事業所得稅，並對其裁罰4,145,635元，則其後發函更正若未變更原來處分之本旨，自符合行政程序法第101條第1項規定「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」之情形，則被告發函載明原來錯誤情形及應更正之內容，並送達於應受送達人，於法並無不合，原告指稱被告就「非屬顯然錯誤為更正，並不生更正效果，應重新開單情形云云，容欠允洽，不能採取。
5.是故，本件經被告函請原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，為兩造所不爭執，並有被告103年7月3日中區國稅法一字第1030009380號函及103年12月16日中區國稅法一字第1030017473號函在卷可憑（見原處分卷第140頁及第141頁），則被告乃按木材批發業之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，自屬適法有據。
6.罰鍰部分：按103年4月16日修正前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者─處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣十萬元者─處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。三、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者─按本條第1項規定之倍數處罰。」103年4月16日修正施行之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者─處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者─處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者─處所漏稅額1倍之罰鍰。四、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者─按本條第1項規定之倍數處罰。」經對照上開103年4月16日修正前後裁罰標準規定，漏稅額超過新臺幣10萬元者，其裁罰倍數固修正處所漏稅額0.8倍罰鍰為原則，但經查屬故意有所得稅法第71條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額之情形者，仍處所漏稅額1倍之罰鍰。查本件原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報上開營利收入，核其違章情節，應屬故意為之，核諸上開說明，依上開103年4月16日修正後裁罰標準規定仍應裁處所漏稅額1倍之罰鍰，並無適用按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰之餘地。則被告依原告違章情節，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，實已考量原告之違章程度，亦無違反稅捐稽徵法第1條之1第4項之規定。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節均非可取。被告就原告96年度營利事業所得稅結算申報，因查獲其上開營利所得未列報，且其未提示相關帳證供核，乃按原告所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 23 日
書記官 凌 雲 霄