臺中高等行政法院判決
104年度訴字第198號104年10月28日辯論終結原 告 椿天貿易有限公司代 表 人 王德盛（清算人）訴訟代理人 鄭佳蕙 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 郭素雅
林堯民上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月22日台財訴字第10413912620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係從事木材批發業，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）6,193,507元、營業淨利虧損776,190元、全年所得額虧損785,702元，原經被告所屬豐原分局依申報數核定。嗣依財政部高雄國稅局通報資料查獲原告於97年1至8月間銷售貨物未依法開立統一發票，致短漏報銷售額10,221,642元，乃重行核定營業收入淨額16,415,149元，並以其未提示相關帳證供核，按木材批發業（行業標準代號：4611-11）同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利1,313,211元，加計非營業收入總額25,604元及減除非營業損失及費用總額35,116元，核定全年所得額1,303,699元，應補稅額315,924元，並經被告按所漏稅額204,432元處1倍罰鍰204,432元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠被告核定原告97年度漏報銷售收入10,221,642元，係因原告
與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）於95年7月4日簽訂合約書共同經營馬來西亞進口原木生意，約定採購及銷售由原告負責（進亞公司亦得參與決策），資金調度等財務管理由進亞公司負責，經營盈虧由雙方各負擔百分之50。故合作期間原木進口買賣由訴外人張淑娟（原告時任負責人即訴外人陳怡真之母）負責採購及銷售業務，進亞公司提供資金、帳務管理及財務管理，合作經營之盈虧，按每船次計算其收支及盈餘，合作期間計進口11批次（G1-G5、T1-T6），95年度G1-G5船次進口商為進亞公司，96年度船次進亞公司改以允泰木業有限公司（下稱允泰公司）名義進口，有合約書、清算協議書及進亞公司所製作之各船次收付款明細表、收支損益表及銷貨收入對照表為證。
㈡本件被告核定漏報97年度營業收入中，屬T5船次為4,283,0
19元、T6船次2,705,328元及存貨4,034,474元，其中存貨部分係依雙方97年3月26日簽訂清算協議書第3點內容：「對於目前尚餘庫存……甲方同意由乙方依附表二價格之98.5%買受，其價金新臺幣4,034,474元，由乙方簽發97年6月10日之同額支票……」等語，故存貨之賣方為進亞公司，買方為原告，且進亞公司於97年度聲請扣押該筆存貨，遲至100年度依臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）調解筆錄所示，進亞公司同意撤回臺中地院97年度執全字第1383號強制執行案，原告對該筆庫存始有處分權。則被告認列系爭存貨漏報97年度銷貨收入，絕非事實。
㈢又按所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第1條之1第4項規
定及財政部103年4月16日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）所示，被告另核定原告96年度營利事業所得稅結算申報短漏報營業收入207,281,753元、漏報所得額16,582,540元，致短漏報所得稅額4,145,635元，依據該103年度財營所字第50102100181號裁處書，其罰鍰適用裁罰倍數為0.8倍，何以97年度所適用之裁罰倍數為1倍，同一漏報事實裁罰倍數卻有不同，顯不公平。
五、被告答辯略以：㈠營業淨利部分：
1.原告與進亞公司系爭合作期間，有6個船次（T1-T6）進口人為允泰公司，且為原告與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木事業之標的，原告自有依合作契約約定負責銷售之權利與義務。且依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及99年度上聲議字第389號處分書所載，進亞公司代理人於偵查中陳述：「『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等情……顯見……張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與張淑娟交易之客戶，亦係將款項匯給張淑娟所屬之椿天公司，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己（張淑娟）持有，非為告訴人（進亞公司）而持有……『張淑娟以所有權人之地位處分附表所示之庫存原木，尚難其係處分自己持有他人之物。』」等語，又原告於97年2至8月間即臺中地院民事執行處執行查封日同年6月4日前後，均有處分庫存原木情事，顯見原告主張其於進亞公司撤回上開強制執行案，始對該庫存原木擁有處分權等語，並非實情，被告認定原告為本件銷售原木之營業人，未依規定開立統一發票及漏報銷售額，致漏報97年度營業收入計10,221,642元，該同一漏稅事實營業稅部分，經最高行政法院103年度訴字第890號裁定抗告駁回，已告確定，被告爰依營業稅部分已確定之事實，於103年7月3日以中區國稅法一字第1030009380號函請原告提示97年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，原核定按木材批發業同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利1,313,211元，加計非營業收入總額25,604元，核定全年所得額17,208,161元，並無不合。
2.另原告未依規定開立統一發票交付買受人，其中買受人隆發木材行未依規定取具進項憑證之行政救濟案，亦經本院就原告提示機票及護照入出境等資料審理結果，認定隆發木材行購買系爭原木係由原告銷售，隆發木材行取具非實際交易對象允泰公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，有本院103年度訴字第321號判決可資參照，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
本件原告97年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入10,221,642元，致漏報所得額817,731元及所得稅額204,432元，違章事證明確，並依原告與進亞公司於95年7月4日簽立之合約書所載，原告既負責採購及銷售事宜，明知有銷售貨物之營業收入，卻漏未申報，且96及97年度連續2年漏報營業收入高達217,503,395元（207,281,753元＋10,221,642元），其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。被告按所漏稅額204,432元處1倍罰鍰204,432元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬允當，並無違誤。至原告96年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入，經被告按所漏稅額4,145,635元處1倍罰鍰4,145,635元，該裁處書主文欄所載之罰鍰金額4,145,635元與罰鍰繳款書所載罰鍰金額4,145,635元並無不合，惟「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄之計算式誤植為漏稅額4,145,635元×0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元，被告所屬豐原分局業於103年12月19日以中區國稅豐原營所字第1030110881號函，通知原告之清算人，原裁處書之「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄，應更正為漏稅額4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元，即計算式誤植，惟裁處書主文及罰鍰繳款書金額無誤，該通知函業經合法送達在案，是並無與本件97年度裁罰倍數不一致之情事，原告主張，容屬誤解，委不足採。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入10,221,642元，漏報所得額817,731元及所得稅額204,432元，以原處分命補稅及按所漏稅額裁處1倍罰鍰，是否適法？
七、本院判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。
㈡原告主張其與進亞公司於95年7月4日簽訂合約書，共同經營
馬來西亞進口原木生意，約定採購及銷售由原告負責，資金調度等財務管理由進亞公司負責，經營盈虧由雙方各負擔百分之50，合作期間原木進口買賣由訴外人張淑娟負責採購及銷售業務，進亞公司提供資金、帳務管理及財務管理，合作經營之盈虧，按每船次計算其收支及盈餘，被告不應核定原告97年度漏報銷售收入10,221,642元等語。經查，依原告與進亞公司簽訂之合約書，前言已載明：「立合約書人椿天貿易有限公司（以下簡稱甲方）及進亞興業有限公司（以下簡稱乙方）；雙方基於誠意合作，共同經營自馬來西亞進口原木生意，約定如下：」而約定事項計有：甲方出資現金200萬元及已投資350萬元之貯木場設備，作為投資之全部；乙方負責公司所需之全部資金調度；採購及銷售事宜由甲方負責，乙方亦得參與決策；有關經營之管銷費用、財務費用全部由公司負擔；經營盈虧由甲、乙雙方各負擔百分之50等主要條款(本院卷101頁)。嗣因進亞公司對於上開合作進口原木銷售案，究應以何人為對象訴請給付應收帳款衍生疑義，乃與訴外人允泰公司，以張淑娟及原告為共同被告提起民事訴訟，經臺中地院以97年8月13日97年度重訴字第231號民事判決，認定進亞公司係與原告簽約合作進口原木銷售，原告為契約當事人，允泰公司與張淑娟均非上開契約當事人，進亞公司以張淑娟為訴訟對象請求給付應收帳款為無理由確定在案(同卷110-111頁民事判決）。另進亞公司以張淑娟涉有侵占罪嫌，向檢察官提起告訴，經檢察官為不起訴處分確定，於該偵查事件中，進亞公司前委任告訴代理人於偵查中陳明：「（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。」等語（原處分卷41-54頁臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及228-244頁臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書所載）。
㈢綜觀上開事證，足認上開進口銷售原木合作案係以原告與進
亞公司為當事人，而由張淑娟代表原告與進亞公司簽訂合約書，約明該進口原木銷售合作案由原告與進亞公司各應執行之事項及彼此之權利義務甚明，至於張淑娟或允泰公司均受原告或進亞公司委託執行該合作案，並無從取代原告或進亞公司成為契約當事人。又按公司法第13條第1項前段規定：
「公司不得為合夥事業之合夥人」，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，公司負責人如違反該規定以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司不發生效力(最高法院86年度台上字第2754號判決意旨，另最高行政法院103年度判字第36號判決意旨亦採同此見解)。原告為公司，其與進亞公司間，對於上開進口原木買賣雖有合夥關係，而屬合夥事業，然因係違反法律之禁止規定，於稅法評價上，原告基於該合夥契約所為原木銷售行為，係屬原告之營業行為，原告於97年所銷售原木之收入，應列入其該年度之營利所得歸課所得稅，原告上開主張，並無可採。
㈣再按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服
，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函所明示。查本件原告96及97年度營業稅本稅及罰鍰事件，業經被告核定，原告已申請復查及提起訴願，並循序向本院提起行政訴訟，惟因起訴不合程式未遵期補正，經本院以103年度訴字第111號裁定駁回其訴訟，亦經最高行政法院103年度裁字第890號裁定駁回原告抗告而確定在案(同卷11-36頁復查決定、訴願決定、上開判決及裁定書)，被告依營業稅部分已確定之事實，於103年7月3日以中區國稅法一字第1030009380號函請原告提示97年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核(同卷40頁)，因原告迄未提示，乃核定按木材批發業(行業標準代號：4611-11)同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利1,313,211元，加計非營業收入總額25,604元，核定全年所得額17,208,161元，自屬有據。
㈤關於原告稱被告核定本年度營業收入中，屬存貨4,034,474
元部分，因該存貨之賣方為進亞公司，買方為原告，該公司於97年度聲請扣押該筆存貨，遲至100年度依臺中地院調解筆錄所示，該公司同意撤回臺中地院97年度執全字第1383號強制執行案，原告對該筆庫存始有處分權乙節，惟被告主張原告於97年2至8月間即臺中地院民事執行處同年6月4日執行查封日前後，均有處分庫存原木情事，又被告依原告提示臺中地院民事執行處陳報中之對帳資料，所製作之原告漏進漏銷金額表(本院卷87頁)，原告於97年3-4月承受進亞公司存貨4,034,474元，又依原告與進亞公司訂定之清算協議書，進亞公司同意原告以存貨成本之98.05%買受庫存原木274支，進貨金額計3,842,356元（存貨金額4,034,474元/1.05），其中252支原告已於97年2月至8月間出售，餘存原木22支進貨金額計276,282元，原告對該等資料並不爭執，且原告稱上開原木274支已不存在，亦無法提出上開原木未於97年間出售之相關資料(同卷82-83頁準備程序筆錄、99頁言詞辯論筆錄)，是原告上開所稱，亦非實情，是被告因原告未提示該部分之相關成本、損費等證明文件供核，乃依查得之進貨金額同額認定原告該部分漏報銷售額3,566,074元（3,842,356元－276,282元），亦屬有據。
㈥次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。另按103年4月16日修正前之裁罰參考表營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「漏稅額在新臺幣10萬元以下者─處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。
漏稅額超過新臺幣10萬元者─處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者─按本條第1項規定之倍數處罰。」修正後現行裁罰參考表營利事業所得稅關於違反所得稅法第110條第1項規定部分：「漏稅額在新臺幣10萬元以下者─處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。漏稅額超過新臺幣10萬元者─處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者─處所漏稅額1倍之罰鍰。四、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者─按本條第1項規定之倍數處罰。」經對照上開修正前後裁罰參考表規定，漏稅額超過10萬元者，其裁罰倍數固修正處所漏稅額0.8倍罰鍰為原則，但經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額之情形者，仍處所漏稅額1倍之罰鍰。
㈦查原告為營利事業之納稅義務人，本應有按期正確申報及繳
納營利事業所得稅之義務，其明知於97年度有上開營利事業所得，而未結算申報致漏報上開營利收入，核其違章情節，應屬故意，自應依上述修正後裁罰參考表之規定，應裁處所漏稅額1倍之罰鍰，並無適用按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰之餘地，是被告依原告違章情節，按所漏稅額204,432元處1倍罰鍰204,432元，業已考量原告之違章程度，並無違反稅捐稽徵法第1條之1第4項之規定，洵屬正當。
㈧至原告主張依修正後裁罰參考表，被告核定原告96年度營利
事業所得稅結算申報，短漏報營業收入207,281,753元而漏報所得額16,582,540元，致短漏報所得稅額4,145,635元，其罰鍰適用裁罰倍數為0.8倍，何以本年度所適用之裁罰倍數為1倍，同一漏報事實裁罰倍數不同，顯不公平等云。然查，原告96年度營利事業所得稅結算申報，因漏報營業收入，被告按所漏稅額4,145,635元處1倍罰鍰4,145,635元，該裁處書主文欄所載之罰鍰金額4,145,635元(原處分卷192頁)，雖於「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄之計算式誤植為漏稅額4,145,635元×0.8倍＝罰鍰金額3,316,508元，嗣經被告所屬豐原分局於103年12月19日以中區國稅豐原營所字第1030110881號函(同卷191頁)，通知原告清算人，原裁處書之「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄，係計算式誤植，應更正為漏稅額4,145,635元×1倍＝罰鍰金額4,145,635元，即計算式誤植，並無與本件97年度裁罰倍數有不一致之情形，原告上開主張，自有誤解，難為足採。
八、綜上所述，本件原告主張，均非可取。被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入10,221,642元，致漏報所得額817,731元及所得稅額204,432元，以原處分命應補稅額315,924元及按所漏稅額204,432元處1倍罰鍰204,432元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘主張及陳述，均與本件判決結果，不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
書記官 許 巧 慧