臺中高等行政法院判決
104年度訴字第199號104年10月21日辯論終結原 告 椿天貿易有限公司代 表 人 清算人 王德盛訴訟代理人 鄭佳蕙 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 廖素玉
林堯民上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服中華民國104年4月22日財政部台財訴字第10413914010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第309頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負501,335元，經被告所屬豐原分局（下稱豐原分局）初查依其申報數核定，嗣被告依財政部高雄國稅局通報及查得資料，以原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入207,281,753元，致漏報稅後純益12,436,905元，乃重行核定未分配盈餘11,935,570元，加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，並按所漏稅額1,193,557元處0.5倍之罰鍰596,778元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項規定，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。且基於租稅法定主義及實質課稅原則，稽徵機關就課稅構成要件事實應負有舉證責任。又本於設帳及憑證制度，租稅義務人經申報以陳明事實者，稽徵機關即不應懈於舉證之責。另行政程序法第9條明定行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實，不得出於臆測而認定事實。
（二）原告係於95年7月4日與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）簽訂共同經營馬來西亞進口原木買賣契約書，合作期間計進口11批次（G1-G5、T1-T6），雙方因業務費用及利潤結算產生歧見，於97年3月26日簽訂清算協議書同意終止合作關係，進亞公司及允泰木業有限公司（下稱允泰公司）因帳目及利潤分配之糾葛，乃具狀向臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）告訴原告實際負責人張淑娟及名義代表人陳怡真涉嫌業務侵占刑事案件，經檢察官不起訴處分後，渠等遂改向稽徵機關檢舉原告涉嫌逃漏營業稅等稅捐事件。原告辦理當年度營利事業所得稅結算申報，張淑娟代表原告以個人名義參與前開合作經營進口原木案，執行採購及銷售業務，其餘工作如資金調度及帳務處理等均由進亞公司主導，所採購之原木由進亞公司進口，所銷售之貨款亦全部轉交進亞公司，故張淑娟從採購至銷售之行為係屬該合作案交易之一部分，與一般營業人銷售貨物之營利行為有間，故原告在該合作案中僅屬共同投資人之一，全部進口原木之銷售收入係屬該合作案所有，並非原告單獨所有，原告未將該銷售額併入申報，此行為實非被告所核認「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。又系爭原木進口案合作期間中，95年到97年均為相同之營運模式及交易方式，其權利義務之主體亦未變更，但何以95年度係以進亞公司為系爭合作事業之主辦營業人，被告卻遽認96年及97年度之銷售收入，應由原告承受全部權利義務，被告應就實質經濟利益之獲益者歸課所得稅，始符實質課稅原則。
（三）系爭合作事業在合作期間，95年度G1-G5船次由進亞公司直接進口，96年度T1-T6船次，將進亞公司改為允泰公司名義進口，並開立銷貨發票予各木材商買主，營業收入共6批次合計為228,668,662元，仍由進亞公司負責全部資金調度及財務管理等，張淑娟則以個人名義負責採購及銷售業務，但實際經營者仍為吳國明，依允泰公司97年1月25日股東會議紀錄表所示，該次會議地點在進亞公司，召集人為吳國明，會議內容討論96年度T1-T6帳載結算表報，均由進亞公司提供，顯見允泰公司僅為進亞公司所設立之人頭公司，實際經營者仍為進亞公司，並非原告，渠等向被告檢舉原告涉嫌漏進漏銷逃漏營業稅等稅捐，純屬挾怨報復。然被告一味否定原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性，僅以營業稅所認定之事實作唯一依據，顯有違職權調查之責。
（四）原告與進亞公司共同合作經營馬來西亞進口原木買賣，因原木價格、重量及數種品質需求不同，故在採購前即與國內木材商洽定欲購買之數種及數量，再由採購人員至馬來西亞挑選原木後，由國內進口商匯款至國外賣方帳戶，進口後即通知國內木材買受人取貨，每一船次買賣週期約1個月完成，每批船次進口之購木資金平均為3,500萬元左右。張淑娟因經營原木買賣多年，已累積相當之專業知識及人脈，故擔任採購與銷售工作，至全部資金調度及內部帳務等財務管理則由進亞公司負責。故在合作期間（95、96年度）計進口11船次，其交易模式如下：
1、張淑娟先與國內木材商洽談購置原木需求，再搭機至馬來西亞向當地賣家採購。
2、原木數種、數量及進貨價格確認後，由進亞公司或允泰公司L/C開狀匯款，再由輪船裝載後進口。
3、進口之原木運至臺中港外之貯木廠放置，並通知木材買主，由買主自行提貨。
4、張淑娟收取貨款，將支票繳回由進亞公司簽收，若收取現金即匯入進亞公司指定之帳戶，與進亞公司會計逐一核對。
5、每一船次收支傳票及財務報表等會計帳由進亞公司負責編製。
6、合作經營之盈虧，按每船次計算其收支盈餘。
（五）原告與進亞公司共同經營進口原木事業之標的，係由允泰公司進口貨物，故允泰公司為原木之營業人，張淑娟僅負責採購及銷售，有下列往來資料可證：
1、張淑娟赴馬來西亞採購原木，均領有允泰公司國外出差費，有張淑娟等人至馬來西亞亞庇（B.K1）採購原木之允泰公司各船次分類帳會計科目國外出差費、機票交易明細及護照入出境資料為證。
2、張淑娟於96年2月6日代表允泰公司與馬來西亞利林木材有限公司（LEE LING TIMBER SDN .BHD；下稱利林公司）簽訂購買原木，有雙方簽名之合約書為證（張淑娟英文簽名為S.C.Chang）。
3、由允泰公司於96年1月22日匯款予利林公司作為預付款、2月12日再匯款予利林公司支付貨款；另張淑娟、邱永山及陳宏德等3人（均為本合作事業之股東）於96年1月16日分別匯款予TIANG CHIN YEW等人支付佣金。
4、T2船次之原木以允泰公司名義於96年2月12日報關、96年2月14日進口。
5、實際上允泰公司原木進口時，報關事宜亦由張淑娟處理，例如全順報關行就允泰公司T2船次（怡惠輪）進口，通知張淑娟於96年2月13日代墊。
6、綜上，允泰公司進口之原木，係張淑娟至馬來西亞驗木並採購，因原告係負責前端採購及後端銷售工作，此項採購亦為張淑娟代原告依約約定所執行之業務。
（六）依雙方簽訂契約書所示，有關財務及帳務管理均由進亞公司負責，原木買賣全部交易憑證均存放在進亞公司及允泰公司，原告並無法提出直接交易憑證帳簿及相關收入、成本、捐費等證明文件，謹提出相關證據之間接事實，本於經驗法則及論理法則之推論，堪證明原告並非進口原木之實際營業人。而被告所憑無非以進亞公司吳國明等人之檢舉函，且被告所舉之吳國明等人談話筆錄，既未經嚴格程序檢驗且利害關係甚切，實難以此認定本件係由原告向允泰公司進貨後再行銷售，故取捨證據違反行政程序法第9條及第43條之規定。
（七）退萬步言，縱使系爭原木進口後，係由原告銷售予各木材買受人，惟依資金流程及貨款均由木材買受人轉入允泰公司銀行帳戶，顯示原告均無任何銷售差額利益，係以契約書約定經營盈虧由原告與進亞公司各負擔一半，故原木進口買賣業務結算後，縱有盈餘分配，亦應各負擔一半，始符合平等原則。然被告僅以原告無法提示帳證而逕依同業利潤標準來核定營利事業所得稅，竟置原告所提示之資料不論，對原告主張有利所提出之事證不採，而依查核之事實來認定，不僅違反所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，亦已違反實質課稅主義，被告認事用法，顯有違誤等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：
（一）本稅部分：
1、原告依系爭合作契約之約定既負責銷售業務，對銷貨之收入知之甚詳，卻自96年1月至97年4月連續發生未依規定開立發票，短漏報96及97年度銷售額分別高達207,281,753元及10,221,642元情事，顯係積極漏開發票以規避稽徵機關查核，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，堪認原告係明知而有意使漏稅結果發生。況營利事業本有設置帳簿並詳實記載，及據以誠實申報納稅之義務，違反之，應具有應受社會非難之違法性。本件原告雖在期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，及提示相關帳證供稽徵機關查核之協力義務，即不失為故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。
2、原告雖蒐集機票及護照入出境等資料，主張全部進口原木之銷售收入係屬該合作案所有，並非原告單獨所有，被告不應否定原告與進亞公司、允泰公司間合作經營之真實性等情。惟查，進亞公司前依合夥清算之關係，對張淑娟及原告請求給付應收帳款事件，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）97年度重訴字第231號民事判決駁回進亞公司之訴，依該判決書所載：「允泰公司及張淑娟非契約當事人，是允泰公司請求椿天公司（即本件原告）及張淑娟給付如聲明所示之金額及利息，不應准許；又張淑娟並非系爭合夥契約之當事人亦無受系爭合約書、清算協議書約定之拘束，進亞公司請求張淑娟給付如聲明所示之金額及利息，於法無據，亦不應准許；至於進亞公司與椿天公司間雖曾有合夥，惟其二人合意終止合夥，就合夥事業未依法清算，進亞公司自不得請求椿天公司分析合夥財產，進亞公司主張依系爭合夥契約及清算協議書約定，椿天公司應給付進亞公司如聲明所示之金額、利息，亦無理由，應予駁回。」足證該案經臺中地院審理後，亦認定允泰公司及張淑娟非契約當事人。又依臺中地檢署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書（下稱系爭臺中地檢署檢察官不起訴處分書）及臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書（下稱系爭臺中高分檢處分書）所載，進亞公司代理人於偵查中陳述：「『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等情．．．顯見．．．張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與張淑娟交易之客戶，亦係將款項匯給張淑娟所屬之椿天公司，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己（張淑娟）持有，非為告訴人（進亞公司）而持有．．．『張淑娟以所有權人之地位處分附表所示之庫存原木，尚難其係處分自己持有他人之物。』」，顯見原告所訴原木之所有權屬原告、進亞公司及允泰公司共有並非實情。另代表張淑娟100年11月30日於被告所屬豐原分局之談話紀錄述稱：「進口人為允泰公司，該批貨物確為與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木的標的，亦由我張淑娟負責銷售．．．原木是我去國外看的，進亞公司負責所有的資金收支，我不知道他為什麼以允泰公司的名義進口，亦不清楚實際貨款是由誰支付的。．．．是由進亞公司的吳國明先生交付我允泰公司的發票，我再交給買受人，原告沒有開立發票給買受人。」等語，已表明本件原木買賣之合作案中，以允泰公司名義進口之原木，確實係原告與進亞公司共同經營之標的物；而原告負責採購貨物，均係由張淑娟到國外洽談，銷售後則交付允泰公司之發票給買受人，原告並未開立發票等情，核與原告及進亞公司所簽訂之合約書所載，原告係負責採購及銷售，進亞公司則提供全部資金調度等情相符。至原告所提示之機票、護照入出境、購木合約書等資料，依該等資料僅能說明張淑娟出境赴馬來西亞採購原木、各船次原木係以允泰名義進口、買受人如何提貨及張淑娟收取貨款後將現金或支票彙整繳回由進亞公司簽收等情，尚難證實系爭原木非原告所銷售。是被告認定本件系爭交易之原木，係原告與進亞公司合夥共同經營馬來西亞進口原木事業合作期間，以允泰公司名義進口之貨物，進口後由張淑娟代理原告銷售予買受人，並無不合。
3、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告依系爭合作契約約定負責銷售，自應依規定開立發票交付予買受人，本件同一漏稅事實營業稅部分，業經最高行政法院103年度裁字第890號裁定抗告駁回，已告確定，被告已就原告所提證據之證明力，依論理法則及經驗法則，認定原告為本件銷售原木之營業人，未依規定開立統一發票及漏報96年度營業收入計207,281,753元，致漏報所得額16,582,540元及所得稅額4,145,635元，被告依營業稅部分已確定之事實，分別於103年7月3日及12月16日，以中區國稅法一字第1030009380號及第0000000000號函請原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，被告就原告96年度營利事業所得稅及罰鍰部分復查決定予以駁回，是本件原告96年度未分配盈餘部分，被告依上開漏報所得額及所得稅額核算漏報稅後純益12,436,905元（16,582,540元－4,145,635元），核定未分配盈餘11,935,570元（負501,335元＋短漏報之稅後純益12,436,905元），自屬有據。
4、另原告未依規定開立統一發票交付買受人，其中買受人隆發木材行未依規定取具進項憑證之行政救濟案，亦經鈞院就原告提示前揭機票及護照入出境等資料審理結果，認定隆發木材行購買系爭原木係由原告銷售，隆發木材行取具非實際交易對象允泰公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，有鈞院103年度訴字第321號判決可資參照，併予敘明。
（二）罰鍰部分：本件原告違章事證明確，已如上述，洵堪認定。又原告既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟其與進亞公司合作期間，有6個船次（T1-T6）進口人為允泰公司，然允泰公司進口之貨物，確為原告與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木事業之標的，並由原告負責銷售，是原告銷售系爭貨品，明知其為營業人，卻於96至97年間，連續2年漏報營業收入高達217,503,395元（207,281,753元＋10,221,642元），核其逃漏稅捐之行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應受罰等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有被告96年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分卷第101頁）、同年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書（同卷第104頁）、被告裁處書（同卷第100頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（同卷第103頁）、原告復查申請書（同卷第89頁）、被告復查決定書（訴願卷第24-28頁）、原告訴願書（訴願卷第2-3頁）、財政部訴願決定書（本院卷第10-13頁）及原告起訴狀（同卷第4-6頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分核定原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入207,281,753元，致漏報稅後純益12,436,905元，乃重行核定未分配盈餘11,935,570元，加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，並處罰鍰596,778元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額．．．。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。．．．。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項所明定。次按「依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，92年度關於應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10％營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10％營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可資參照。
（二）原告於96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額7,813,402元，營業淨損453,218元，全年所得虧損452,669元，原經被告初查依其申報數核定。嗣被告依財政部高雄國稅局通報及查得資料，以原告於96年1至12月間銷售貨物未依法開立統一發票，致短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入淨額215,095,155元，並以其未提示相關帳證供核，按原告所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院104年訴字第197號判決駁回在案，業經本院調取該卷宗及判決書查核屬實。
（三）又本件原告96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負501,335元，經豐原分局初查依其申報數核定，嗣被告依通報及查得資料，以原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入207,281,753元，致漏報稅後純益12,436,905元，乃重行核定未分配盈餘11,935,570元，加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，並按所漏稅額1,193,557元處
0.5倍之罰鍰596,778元，已如前述。
（四）原告不服本件加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，主張：張淑娟本人自96年起係向允泰公司領取出差費至馬來西亞採購原木，且採購之原本係以允泰公司為名義報關進口，故原告非系爭進口原木之銷售營業人，被告核課之96年度營利事業所得稅額有誤，則未分配盈餘之數額亦應重新核課等語為爭執。惟查：
1、有關被告核課原告96年度營利事業所得稅額部分：⑴按營利事業所得稅係以營利事業主體之年度收入純益額為
其課徵基礎。準此以論，營利事業就年度內之特定經濟活動有實際營利所得，無論其係單獨或與他人共同為該經濟活動，均應列入該年度所得範圍予以申報，否則，即違背所得稅法第71條第1項規定之誠實申報義務。再者，所得稅法第71條第2項既明定其適用對象限於「納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者」，足認法人組織型態之公司因非屬獨資或合夥組織之營利事業，不問其就特定經濟活動係獨資或與他事業合夥實施，均無適用此條項申報年度營利事業所得稅之餘地。
⑵原告雖以前揭情詞爭執被告核課原告96年度營利事業所得
稅額有誤，然稽之卷附原告提出之合約書（見原告證物卷第1頁，即本院卷第28頁），可見其前言已載明：「立合約書人椿天貿易有限公司（以下簡稱甲方）及進亞興業有限公司（以下簡稱乙方）；雙方基於誠意合作，共同經營自馬來西亞進口原木生意約定如下：」等語，而約定事項計有：甲方出資現金200萬元及已投資350萬元之貯木場設備，作為投資之全部；乙方負責公司所需之全部資金調度；採購及銷售事宜由甲方負責，乙方亦得參與決策；有關經營之管銷費用、財務費用全部由公司負擔；經營盈虧由
甲、乙雙方各負擔百分之50等主要條款，且由張淑娟與吳國明各於立約人原告公司與進亞公司處簽名捺指印等情甚明。其後，原告與進亞公司復於97年3月26日簽訂清算協議書於前言載謂：甲乙雙方自95年7月4日起，共同出資經營原木進口生意，至97年1月25日止，雙方同意終止合作關係，因甲乙雙方對於經營期間之帳目，各有疑問，茲經雙方協議依下列方式進行清算程序等語（見原告證物卷第2頁，即本院卷第29頁）。嗣因進亞公司對於上開合作進口原木銷售案，究應以何人為對象訴請給付應收帳款衍生疑義，乃併以訴外人允泰公司、張淑娟及原告為共同被告提起民事訴訟，已據臺中地院以97年8月13日97年度重訴字第231號民事判決認定：進亞公司係與原告簽約合作進口原木銷售，原告為契約當事人，允泰公司與張淑娟均非上開契約當事人，進亞公司以允泰公司與張淑娟為訴訟對象請求給付應收帳款為無理由確定在案，有卷附上開民事判決在卷可按（見原處分卷第191至194頁）。且進亞公司前委任告訴代理人於偵查中陳明：「『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司（即本件原告）的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等語（見原處分卷第125-137、174-190頁系爭臺中地檢署檢察官不起訴處分書及臺中高分檢處分書所載），並經本院調取上開民事及偵查卷宗核閱屬實。參酌上開事證情況，堪認上開合作案係以原告與進亞公司為當事人，而由張淑娟與吳國明各代表原告與進亞公司簽訂合約書，約明該進口原木銷售合作案由原告與進亞公司各應執行之事項及彼此之權利義務，要無疑義。至於張淑娟、吳國明或允泰公司皆屬受原告或進亞公司委託執行該合作案，無從取代原告或進亞公司成為契約之當事人，原告與進亞公司始為該合作案所生經濟利益之直接歸屬者。是被告認定原告於96年度有與進亞公司合夥從事進口原木銷售業務，自應列入該年度之營利所得歸課所得稅，並無不合。
⑶本件經被告103年7月3日中區國稅法一字第1030009380號
函、及103年12月16日中區國稅法一字第1030017473號函（本院104年度訴字第197號判決第22-23頁參照），請原告提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟原告迄未提示，為兩造所不爭執，，則被告乃按木材批發業之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，自屬合法，亦有本院104年度訴字第197號判決可稽。原告主張其非系爭進口原木之銷售營業人，被告核課之96年度營利事業所得稅額有誤，且違反租稅法定主義及實質課稅原則，亦與行政程序法第9條及第43條規定有悖云云，均非可採。
2、有關加徵10％營利事業所得稅1,193,557元部分：⑴原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨
額7,813,402元，營業淨損453,218元，全年所得額虧損452,669元，因該公司未有稅法規定免稅、停徵、免徵（本院卷第357頁，96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，結算申報書損益科目編號93、99、101）之所得項目，課稅所得額同為負452,669元；另96年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為負501,335元，上述金額如數經被告初次核定在案，嗣經被告查獲原告96年度漏報銷售原木營業收入207,281,753元，乃重行核定營業收入淨額215,095,155元（原列報7,813,402元＋漏報銷售原木營業收入207,281,753元），因原告未如期提示帳簿表冊供核，被告依所得稅法第83條規定以同業利潤淨利率8%，核定營業淨利17,207,612元，全年所得額17,208,161元，同上所述，課稅所得額亦同為17,208,161元，應補稅額4,292,040元。原告96年度營利事業所得稅經再次核定課稅所得額17,208,161元，其中即包含核定屬漏報銷售原木營業收入207,281,753元之課稅所得額16,582,540元（207,281,753元×同業利潤淨利率8%）。按依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎。是本件被告以「經稽徵機關核定漏報原木營業收入之課稅所得額」16,582,540元，計算原告漏報稅後純益12,436,905元（16,582,540元×75%，因稅率為25%），加計前次已核定當年度依商業會計法規定處理之稅後純益數額負501,335元，乃重行核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為11,935,570元（12,436,905元－501,335元），加徵10%營利事業所得稅1,193,557元（11,935,570元×10%）等情，有96年度未分配盈餘申報更正核定通知書（本院卷第358頁）可稽。
⑵況前所述，本件96年度關於應加徵10％營利事業所得稅之
未分配盈餘處分，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」（即96年度核定課稅所得額16,582,540元）」作為核算之基礎，而「96年度核定課稅所得額處分」係屬另一獨立之核課處分，並非本件所應審查之原處分。次查，原告既對「96年度核定課稅所得額處分」向本院提起行政救濟，該
事件亦經由本院另案104年度訴字第197號判決駁回在案，亦如前述。則「96年度核定課稅所得額處分」未經撤銷、廢止或者確認無效，則其效力繼續存在，自屬當然。從而，原告之主張，揆諸前揭最高行政法院102年度9月份第2次聯席會議決議意旨，並非本件所得實體審查。因此，被告基於「96年度核定課稅所得額處分」之同一事實，認定當年度未分配盈餘申報短漏報稅後純益12,436,905元，乃重行核定未分配盈餘11,935,570元，加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，揆諸前揭規定及說明，於法有據。至原告96年度營利事業所得稅之核定，若嗣後遭撤銷或變更確定等情事，則因「96年度核定課稅所得額處分」有所變動，被告即應依職權據以變更96年度未分配盈餘數之核定，自屬當然，附此敘明。
（五）關於罰鍰部分：
1、按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」次按裁處時財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於第110條之2第1項：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」嗣財政部於103年4月16日修正該倍數表，其中關於違章情形為上述一、二者並無變更，惟增加「三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」。
2、再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入207,281,753元，進而於96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益12,436,905元，短漏報未分配盈餘11,935,570元，違章事證明確，洵堪認定。又原告既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟其與進亞公司合作期間，有6個船次（T1-T6）進口人為允泰公司，然允泰公司進口之貨物， 確為原告與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木事業之標的，並由原告負責銷售，是原告銷售系爭貨品，明知其為營業人，卻於96年度漏報營業收入高達207,281,75 3元，核其逃漏稅捐之行為，顯係故意，自應受罰。查本件被告係於102年5月30日作成系爭罰鍰處分（原處分卷第100頁），是時，財政部倍數參考表尚未修正，本件原告漏稅額超過新臺幣5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並繳清稅款及罰鍰之情形，則被告依裁處時該倍數表處原告所漏稅額0.5倍之罰鍰596,778元，較修正後之倍數表對原告有利，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。
六、綜上所述，本件原告主張均非可取。被告就原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入207,281,753元，致漏報稅後純益12,436,905元，乃重行核定未分配盈餘11,935,570元，加徵10％營利事業所得稅1,193,557元，並處罰鍰596,778元，依法核無違誤。訴願決定雖誤認被告裁罰時，應適用財政部於103年4月16日修正後之倍數參考表，裁處1倍罰鍰始為適法，被告僅裁處0.5倍罰鍰雖有不當，惟基於「不利益變更禁止原則」，仍予維持，其論述雖屬有誤，但其駁回原告訴願之結論並無二致，故仍應予維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
書記官 詹 靜 宜