臺中高等行政法院判決
104年度訴字第10號104年5月13日辯論終結原 告 黃鴻隆會計師即萬有紙廠股份有限公司破產管理人
陳益盛律師即萬有紙廠股份有限公司破產管理人共 同訴訟代理人 鄭昱廷 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 廖素玉上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月12日臺財訴字第10313960920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按破產人因破產之宣告，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權，破產法第75條定有明文。是破產人經法院裁定宣告破產，即因喪失管理及處分破產財團財產之權限，而就該財產涉訟即無訴訟實施權，應由破產管理人為原告或被告，當事人始為適格（最高法院27年上字第2740號民事判例參照）。查萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有紙廠公司）原據臺灣雲林地方法院民國97年11月5日97年度破字第4號民事裁定宣告破產，並選任黃鴻隆會計師、寬達信置業股份有限公司及陳益盛律師等3人為破產管理人，但寬達信置業股份有限公司嗣經辭任在案，有卷附臺灣雲林地方法院97年度破字第4號民事裁定（見原處分卷第367至370頁）及寬達信置業股份有限公司辭任聲請狀（見本院卷第11至12頁）可稽，則萬有紙廠公司就應屬破產財團範圍之權利義務既已喪失管理及處分權，對於該公司涉及本件之本稅及裁罰處分事件涉訟，即無訴訟實施權，而應由其破產管理人擔當之，始具當事人適格。是本件由萬有紙廠公司之選任破產管理人具名原告起訴，於法自屬相符，合先敘明。
二、事實概要：被告依據財政部北區國稅局通報及查得資料，原查認定萬有紙廠公司於91年1月至12月間無進貨事實，而取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票作為進項憑證，金額計新臺幣（下同）283,248,520元，虛報進項稅額14,162,426元，乃核定補徵稅額14,162,426元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按所漏稅額處以7倍罰鍰計99,136,900元，隨依財政部修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰更正核定改按所漏稅額14,162,426元處以5倍罰鍰計70,812,100元。被告繼而參酌財政部南區國稅局通報資料，改認定萬有紙廠公司確有向二資社進貨計69,623,418元，且尚有金額54,829,018元，亦屬免予補稅處罰之情形，先行依更正後漏稅額7,939,804元作為裁罰基礎，按所漏稅額7,939,804元處5倍之罰鍰39,699,020元。其後，又以103年7月10日中區國稅法一字第1030009809號復查決定，認定以上開統一發票金額158,796,084元，屬有進貨卻取具非實際交易對象開立統一發票之情形，核定補徵稅額7,939,804元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5％之罰鍰7,939,804元，惟最高不得超過1,000,000元為由，准予追減營業稅額2,741,451元及罰鍰38,699,020元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：
1.萬有紙廠公司確有向二資社之社員購進廢棄物，並向二資社支付貨款，所取得二資社開立金額相符之統一發票，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）意旨，得作為進項憑證申報抵扣銷項稅額，免依營業法第51條第1項第5款規定受補稅處罰。
2.訴願決定以貨款匯入永環企業有限公司（下稱永環公司）10,450,480元、支票由郭敬賢兌領15,400,000元、甘鴻香兌領40,300,000元、未能證明貨款支付予二資社100,585,406元等情，共計166,735,886元，難認交易對象為二資社云云。惟萬有紙廠公司向二資社進貨均係由具社員身分之運銷班長蕭永井所運銷，貨款自然給付予蕭永井或其指定之人，且給付後即完成付款義務。至於蕭永井於取得貨款後，究係再交付予二資社或移轉予他人，為蕭永井與二資社間內部關係，非萬有紙廠公司所得干涉。依原告所提付款明細表，均係匯款或交付支票與蕭永井或其所指定之人，被告卻以兌領人非二資社，認定交易對象非二資社，顯係課予萬有紙廠公司監督貨款流向之義務，不但不合理，更無任何法令依據：
⑴關於10,450,480元匯予永環公司部分，萬有紙廠公司係
應蕭永井要求匯入其子蕭明顯所開設永環公司之帳戶，有原告提供蕭永井書立之切結書為憑。因二資社僅為一組織體，參照最高行政法院96年度判字第1722號及臺北高等行政法院97年度訴字第2918號判決意旨，可知實際代表二資社運銷者如具有社員身分者，所開立之二資社發票即可充當進項憑證，抵扣銷項稅額。蕭永井為二資社之運銷班長，為實際代表二資社從事運銷、收款等事務之人，且具有二資社社員身分，蕭永井運銷部分所開立之二資社發票可作為進項憑證扣抵銷項稅額。又萬有紙廠公司進貨係由蕭永井所運銷，故按其指示匯入10,450,480元至永環公司帳戶，依民法第310條第1款規定，已完成付款義務，至於蕭永井為何如此指示，係二資社與蕭永井及永環公司三者間之內部關係，非萬有紙廠公司所得置喙。
⑵關於萬有紙廠公司之支票由訴外人郭敬賢兌領15,400,0
00元、甘鴻香兌領40,300,000元，共計55,700,000元，郭敬賢及甘鴻香2人為夫妻關係（下稱郭氏夫妻）。此部分係郭氏夫妻與蕭永井間因借貸關係票貼取得該支票。此支票係先交付予蕭永井，蕭永井再讓予郭氏夫妻。在萬有紙廠公司將支票交付予蕭永井時，即完成付款義務，依前述行政法院判決見解，萬有紙廠公司所取得二資社發票即得作為進項憑證扣抵銷項稅額，該等支票均為無記名支票且未記載「禁止背書轉讓」，依票據法規定本得再轉讓予他人，故蕭永井將取得之支票轉讓予他人，實非原告所能置喙。
⑶關於未能證明貨款支付予二資社100,585,406元部分，
依原告所提供發票付款明細表，支票領取人有蕭永井、曾雅偉、蕭玉雲、陳國基等4人，曾雅偉、陳國基為蕭永井轉投資事業正永琳公司職員，蕭玉雲為蕭永井之女兒。萬有紙廠公司向二資社進貨既係由蕭永井所運銷，當然係將支票交付予蕭永井或其指定之人，且將支票交付予蕭永井或其指定人即完成付款義務。至於蕭永井領取支票後如何運用，係二資社與蕭永井之內部關係，非萬有紙廠公司所得置喙。況該等支票均為無記名支票且未記載「禁止轉讓」，依票據法規定，本得再轉讓予他人。另蕭玉雲、陳國基所領取之支票，部分係由二資社所兌領，更得證明蕭永井及其指定之人係代二資社領取支票，僅係部分支票領取後，因二資社或蕭永井之內部關係再轉讓予他人，惟此內部關係顯非萬有紙廠公司所應調查監督者。
㈡罰鍰部分：萬有紙廠公司向二資社進貨均係由其運銷班長兼
社員蕭永井所運銷，並付款予蕭永井或蕭永井所指定之人，實際交易對象為二資社，並向二資社取得發票，無未依規定取得進項憑證金額158,796,084元之情事，故被告對萬有紙廠公司作成本稅核課處分及裁罰處分，認事用法顯有違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠本稅部分：
1.被告復查決定係認：⑴原查依萬有紙廠公司提供91年度取具二資社發票付款明
細表，支票皆由蕭永井及其家人蕭玉雲等至原告公司領取並簽收，領取後部分支票存入二資社帳戶兌領金額合計57,570,469元（銷售額54,829,018元，營業稅2,741,451元），確有付款予二資社，此部分原查依財政部86年3月18日函釋規定改核認有進貨事實，免予補稅處罰，並更正核定無進貨事實取具二資社開立之統一發票銷售額158,796,084元，營業稅額7,939,804元，爰以99年8月12日99年度財營業更一字第64096100021號裁處書，以漏稅額7,939,804元作為更正裁罰之基礎。⑵依原告提示之萬有紙廠公司帳簿、憑證、轉帳傳票與其
取具二資社之統一發票金額及相關帳載紀錄，按品名、數量、金額核對後其記載詳實、且依規定入帳，進貨部分有過磅及檢驗紀錄，詳載日期、車號、總重、空車重、件數、水分、金額等資料，支付貨款部分與進貨發票逐筆核對相符，支付貨款係開立支票或以匯款方式支付，支票付款部分因萬有紙廠公司經營不善信用破產，開票人為另行成立之萬全紙業股份有限公司（係登記經營紙盒、紙袋批發及零售，代辦萬有紙廠公司之進銷貨業務），支票未開立受款人，開票銀行為臺灣中小企業銀行北港分行、花旗商業銀行北港分行（原華僑商業銀行北港分行）、第一商業銀行北港分行，並提供支票號碼、開票日期供核，支票開立後交予萬有紙廠公司，並經其背書，背書後支票係由蕭永井及其家人蕭玉雲等至萬有紙廠公司領取並簽收。綜上，就過磅、驗貨、帳載、支付貨款與進貨發票逐筆核對及支票係由二資社蕭永井或其家人至萬有紙廠公司領取並兌領，萬有紙廠公司確有進貨及支付貨款，此部分銷售額158,796,084元，乃改認定為有進貨。
⑶原查就：①匯款部分：貨款匯入玉山銀行三重分行永環
公司0000000000000帳號金額合計10,450,480元，經原查查核結果，係萬有紙廠公司應蕭永井要求匯入其子蕭明顯所開設永環公司之帳戶，有原告提供蕭永井書立之切結書為憑，永環公司營業項目為濾水器、淨水器零售，未發現資金回流。②支票部分：依據原告提供二資社發票付款明細表（蕭永井），支票由蕭永井及其家人蕭玉雲等至萬有紙廠公司領取簽收後，由二資社花旗商業銀行北港分行（原華僑商業銀行北港分行）0000000000000帳號及澳盛商業銀行鳳山分行（原臺東中小企業銀行仁武分行）00000000000000帳號，兌領金額合計57,570,469元（不含預付款911,301元），此部分經原查依財政部86年3月18日函釋規定認定有向二資社進貨，免予補稅處罰；取得萬有紙廠公司支票由郭敬賢陽信商業銀行股份有限公司（下稱陽信銀行）帳號00000000000兌領金額15,400,000元、由甘鴻香陽信銀行帳號00000000000兌領金額40,300,000元，郭敬賢任職臺北陽信銀行，與甘鴻香為夫妻關係，被告所屬北港稽徵所函請財政部臺北國稅局士林稽徵所查核有無未辦營業登記情事，經該所查復係郭氏夫妻與蕭永井間因借貸關係票貼取得萬全紙業股份有限公司所開立之支票，未發現有涉嫌未辦營業登記，擅自營業情形。另依據前揭原告提供發票付款明細表，部分支票僅提供支票號碼、金額、開票銀行、開票日期等，但未能證明貨款支付予二資社之金額計100,585,406元。綜上，匯款收款人及支票兌領人非二資社金額合計166,735,886元（10,450,480元+15,400,000元+40,300,00 0元+100,585,406元），此部分其實際交易對象尚難認定為二資社，貨款應認係由蕭永井收取，銷售額計158,796,084元（166,735,886元/1.05）。依財政部86年3月18日函釋規定，如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應按未依規定取得憑證處以行為罰。是原核定補徵營業稅額10,681,255元（業經被告99年8月12日裁處書以漏稅額7,939,804元作為更正裁罰之基礎，惟未核發稅單更正補徵營業稅額）乃予追減2,741,451元，變更核定7,939,804元。
2.參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。
例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟因營業稅進項稅額，在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，則營業稅進項稅額存在之事實不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之營業人間有無交易之事實，倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件原告既能提出57,570,469元（銷售額54,829,018元）之貨款確由二資社兌領之相關證明文件，足見萬有紙廠公司對於真實交易對象及金流部分之資料均能掌握，原告雖主張166,735,886元部分進貨對象確為二資社，惟未提示萬有紙廠公司之進貨款項確支付予二資社之證明文件以實其說，所訴核不足採，被告復查決定追減補徵營業稅額2,741,451元（原查核定補徵營業稅額14,162,426元），變更核定7,939,804元，並無不合。
㈡罰鍰部分：本件萬有紙廠公司為營業人，本應了解營業稅法
關於不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡注意義務，以防免觸法。惟其自91年1月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻持二資社開立之不實統一發票金額158,796,084元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額違法情事，有應注意、能注意而不注意之過失，自應處罰。是被告依財政部86年3月18日函釋意旨，按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5％之罰鍰7,939,804元，惟最高不得超過1,000,000元，復查決定乃變更裁處罰鍰1,000,000元，已考量萬有紙廠公司之違章情節而為適切裁罰，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告審認萬有紙廠公司於91年1月至12月間取具二資社開立之統一發票作為進項憑證之金額計283,248,520元，扣除124,452,436元免予補稅處罰外，餘者係實際上有進貨事實，而取具非實際交易對象開立之統一發票，虛報進項稅額7,939,804元，乃對萬有紙廠公司補徵稅額7,939,804元及處以罰鍰1,000,000元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按營業稅法第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人
當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項及第2項第2款規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項第2款）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」復按財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋略以：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。請查照。附件：財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：
(一)如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
(二)如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(三)如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。(四)至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函及85年6月19日臺財稅第000000000號函辦理。(五)請臺北縣稅捐稽徵處查明臺灣省廢棄物運銷合作社與社員及再生工廠營業人實際交易情形後，通報省、市稽徵機關參考運用。」財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號函釋略以：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日臺財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責……。三、本部83年7月9日臺財稅第000000000號函、84年3月24日臺財稅第000000000號函、84年5月23日臺財稅第000000000號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」揆諸上開財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就前引營業稅法第19條第1項及第51條第5款規定之適用範圍予以解釋，核無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用。又財政部最新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額規定，如有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵之違章情形，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。
㈡經查：本件被告原查認萬有紙廠公司於91年1月至12月間係
無進貨事實，而取具二資社開立之統一發票作為進項憑證，按其進項金額283,248,520元，核定其虛報進項稅額14,162,426元，而作成本稅核課處分命補徵營業稅額14,162,426元，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計99,136,900元，隨即更正改按所漏稅額處以5倍罰鍰計70,812,100元；繼而重新認定其中進貨金額中計有69,623,418元確有向二資社進貨之事實，且尚有54,829,018元屬於免予補稅處罰之情形，乃更正漏稅額為7,939,804元，並據以裁處5倍之罰鍰39,699,020元。嗣作成復查決定認定其餘銷售額計158,796,084元亦屬有進貨，僅屬取具非實際交易對象開立統一發票作為進項憑證之情形，而核定補徵稅額為7,939,804元，並裁處罰鍰1,000,000元為由，而追減原核定營業稅額2,741,451元及罰鍰38,699,020元，原告循序提起訴願，未經決定變更等情，為兩造所不爭執，並有卷附原財政部臺灣省北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函及檢附資料（見原處分卷第183至184頁及原處分卷第151至152頁）、被告96年2月27日96年度財營業字第64096100021號處分書（見原處分卷第226頁）、被告96年8月28日96年度財營業更字第64096100021號處分書（見原處分卷第240頁）、被告96年10月96年度財營業更字第64096100021號處分書（見原處分卷第244頁）、被告99年8月12日99年度財營業更一字第64096100021號裁處書（見原處分卷第301頁）、被告103年7月10日中區國稅法一字第1030009809號復查決定（見原處分卷第399至408頁及本院卷第16頁背面至21頁）、財政部103年11月12日臺財訴字第10313960920號訴願決定（見本院卷第23至28頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以前開情詞主張萬有紙廠公司於上開期間確有向二資
社進貨，取得其開立之統一發票以申報進項稅額，並非不實，且萬有紙廠公司不但無取具非實際交易對象開立統一發票之情事，且無任何故意過失可言云云，惟：
1.揆諸營業稅法第15條第1項之規定，可知營業人各當期之營業稅額係由其當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，故進項稅額既可消滅營業稅債務，自應由主張扣抵之納稅義務人就進項稅額存在之事實，負舉證責任。準此，納稅義務人主張有進項稅額可扣抵者，自應檢具其實際進項對象開立符合法定格式之統一發票以實其說，否則，即無從據以扣減其銷項稅額。再者，關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是以營業人對於其交易對象既知之甚詳，且掌握相關交易資料，其對於稅捐稽徵機關勾稽進項憑證所載銷售人與實際交易對象是否相符，自須負協力義務。
2.本件原告雖堅稱經被告核認不得扣抵銷項稅額158,796,084元之統一發票，確係萬有紙廠公司向二資社之社員進貨所取得云云，然：
⑴稽諸原處分卷附91年度二資社發票付款明細表（見原處
分卷第90至111頁）所示，足認萬有紙廠公司於該年度係將貨款計10,450,480元匯入訴外人永環公司在玉山銀行三重分行帳戶內，而永環公司之營業項目為濾水器、淨水器零售，有卷附該公司之稅籍資料表可按（見原處分卷第138頁），顯見其非二資社之社員甚明，復查無任何證據資料足以證明該款項確係萬有紙廠公司給付二資社或其社員之貨款，則其取具二資社開立之統一發票作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，於法即有未合。
⑵觀諸原處分卷附91年度二資社發票付款明細表（見原處
卷第90至111頁）及萬有紙廠公司所交付支票之兌領資料（見原處分卷第2頁、第4頁、第6頁、第8頁、第34頁、第36頁、第42頁、第44頁、第60頁、第62頁、第64頁、第66頁、第68頁、第76頁、第78頁、第111頁、第174頁、第177頁、第227頁、第228頁、第230頁、第232頁、第248頁、第249頁、第257至259頁、第288頁、第290頁、第293頁、第296至298頁、第319頁、第321頁、第331頁、第338頁），其中經由訴外人郭敬賢之陽信銀行帳號00000000000之帳戶兌領之金額計15,400,000元，由訴外人甘鴻香之陽信銀行帳號00000000000之帳戶兌領之金額計40,300,000元，而各該支票均係其友人陳益源持以向郭敬賢、甘鴻香夫妻票貼借現之事實，亦有郭敬賢與甘鴻香出具之說明書可參（見原處分卷第115至116頁），依上開持有及兌現情況以觀，尚無法認定萬有紙廠公司確有向二資社或其社員進貨，而得就此部分貨款取具二資社開立之統一發票以扣抵銷項稅額。
⑶此外，萬有紙廠公司雖提出前揭支付貨款之相關票據資
料供參，但僅有支票號碼、金額、開票銀行及開票日期等項目，而無從查考其款項流向者計有100,585,406元，此部分款項在客觀上既無從認定流向二資社或其社員，自不能憑認萬有紙廠公司之實際進貨對象確為二資社或其社員，則萬有紙廠公司以二資社開立之統一發票作為進項憑證，自嫌無據。
⑷又衡諸二資社係由社員組成之共同運銷班，其作業流程
乃由二資社支薪，設運銷班長（或稱司庫）1人，社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生工廠，二資社據實開立發票向再生工廠收款，扣除營業稅、手續費後，再交付各社員應得之貨款（參見原處分卷第178至181頁附臺灣高等法院檢察署製作之二資社案情節略說明），則萬有紙廠公司交付之貨款若未流向二資社或其社員，復無其他證據資料足認萬有紙廠公司之實際交易對象確為二資社或其社員，即不得以二資社開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額。是上開萬有紙廠公司交付之貨款計166,735,886元（計算式：10,450,480＋15,400,000元＋40,300,000元＋100,585,406元），換算其銷售額計158,796,084元（計算式：166,735,886÷1.05）之兌領及流向情況，既明顯與二資社之共同運銷業務付款流程不符，自無從認定萬有紙廠公司之實際交易對象為二資社或其社員，依前揭法規函釋即不得以二資社開立之統一發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額。
⑸至於原告主張萬有紙廠公司係與二資社班長蕭永井交易
，乃將貨款交付蕭永井，並自蕭永井取具二資社開立之統一發票乙節，惟參佐蕭永井確有招募實際上未從事資源回收業之人充作二資社人頭社員，而利用二資社名義開立統一發票以逃漏稅捐之犯罪事實，已據臺灣新北地方法院92年度金重訴字第3號及臺灣高等法院99年度上重更（一）字第42號刑事判決罪刑在案，有卷附上開判決在卷可參。再衡諸萬有紙廠公司係屬營利事業，依法須建置及留存會計帳簿資料備查，其於91年度之進貨金額多達2億餘元，交易數額甚鉅，倘全部進貨皆經由蕭永井與二資社為正常交易，進貨來源單一，交易對象固定，雙方卻未簽訂任何書面契約以為會計憑證，殊與企業採購常情相違。是萬有紙廠公司既無從證明其於91年度持用二資社開立之統一發票作為進項憑證之全部貨款，確實均與二資社或其社員間有實際交易之事實存在，而其指稱之交易對象蕭永井復有因利用人頭社員開立二資社之統一發票以逃漏稅捐之情事，業據刑事判決罪刑在案，自無從徒憑其自蕭永井取得二資社名義之統一發票，即可憑認全部進貨之實際交易對象均為二資社或其社員。
⑹按營業人雖有進貨事實，但取具非實際交易對象開立之
進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已依申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，自應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就不得扣抵銷項稅額部分，追補其稅款。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是故，本件萬有紙廠公司取具二資社開立銷售額283,248,520元之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告勾稽查證後，其中69,623,418元堪認萬有紙廠公司確有向二資社進貨之事實，另54,829,018元則可認係其向二資社之社員進貨，得適用財政部86年3月18日函釋免予補稅處罰，共計124,452,436元可依其申報扣抵銷項稅額外，餘者計158,796,084元，雖從寬認定萬有紙廠公司有進貨之事實，但不能認定其係與二資社或社員交易，而將貨款支付予二資社收受，即與前引財政部86年3月18日函釋所稱：營業人確有向合作社之社員進貨，並向該合作社支付貨款之情形不符，自無從適用該函釋免予補稅，自應補徵違反規定扣抵之銷項稅額。
⑺關於罰鍰部分：
本件萬有紙廠公司係營業人，依法本應取具符合規定之進貨憑證以申報扣抵銷項稅額，其於上開年度進貨，違反規定取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，金額合計166,735,886元，換算營業稅額158,796,084元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額7,939,804元之事證，已詳如前述，雖無積極證據足認其代表人或其他從業人員係出於故意為上開稅務違章行為，但衡情萬有紙廠公司上開交易次數頻繁，且數額甚鉅，並非偶一為之，其與二資社間既未簽訂買賣契約，且未確認實際交易對象與取得之統一發票開立人名義不符之原因，嚴別其同一性及真實性，即持以申報扣抵銷項稅額，即難認其已善盡注意義務，自難辭過失之責。則被告作成復查決定就上開進項金額158,796,084元，屬有進貨卻取具非實際交易對象開立統一發票之情形，除核定補徵稅額7,939,804元外，並按查明認定總額處5％核算其罰鍰7,939,804元後，依稅捐稽徵法第44條規定，裁罰1,000,000元，核無違誤。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告以萬有紙廠公司91年度有進貨事實，而取具非實際交易對象開立之統一發票金額計158,796,084元，違規扣抵銷項稅額7,939,804元，乃核定補徵營業稅額7,939,804元，且按所漏稅額之5％核算罰鍰結果，高於稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額100萬元之上限，乃變更核定罰鍰1,000,000元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 27 日
書記官 凌 雲 霄