臺中高等行政法院判決
104年度訴字第115號104年6月24日辯論終結原 告即被選定當事人 胡弘道被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 楊琬婷
陳其應上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年2月6日府授法訴字第1030221533號、第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人胡欽達原持有臺中市○○區○○段306、309、309-2及309-3地號等4筆土地全部持分，於民國100年3月2日先行贈與489/1000持分與其配偶甲○○○，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅，同年月23日再各出售1/1000持分與其4位子女乙○○、戊○○、丙○○、丁○○，分別就出售各筆土地4/1000持分繳納土地增值稅新臺幣（以下同）5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，形成共有之狀態後，再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地持分辦理共有物分割，分割後建功段4筆土地即歸被繼承人4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。被繼承人胡欽達復於101年10月30日將原持有建功段309-5地號土地全部持分，先行贈與439/1000持分與其配偶甲○○○，同日再贈與其3位子女乙○○、戊○○、丙○○各1/1000持分，就贈與土地3/1000持分共繳納土地增值稅7,706元；形成共有之狀態後，於同年11月29日再與渠等原有同段309-3及309-6地號土地辦理共有物分割，而由其3位子女乙○○、戊○○、丙○○取得309-5地號土地，另309-3及309-6地號土地則分別歸甲○○○及胡欽達取得。案經被告審查實為土地交換，爰依稅捐稽徵法第12條之1及土地稅法第28條規定，向換出建功段306、309、309-2及309-5地號等4筆土地，從而享受土地漲價利益之胡欽達補徵土地增值稅。惟胡欽達業於103年3月8日死亡，被告乃以其繼承人（即原告甲○○○、乙○○、戊○○、丁○○、丙○○等5人）為代繳義務人，以103年5月7日中市稅山分字第1035803837號函，補徵被繼承人移轉建功段306、309及309-2地號土地498/1000持分及309-5地號土地558/1000持分之土地增值稅分別為73萬7,085元、77萬5,257元、84萬3,487元及143萬3,271元（被告誤認建功段309-3地號為農地而未補徵稅款，下稱原處分）。原告等5人不服，申請復查結果均未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並由甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○選定戊○○為當事人。
二、本件原告主張：㈠財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令（以下簡
稱財政部93年8月11日函令）明定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅;本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」其所述情節與本案相同，皆是因創設共有辦理共有物分割而導致土地所有權移轉，故應為相同之處理。該函令提到：「……該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅……」，可見課稅之時間點為分割後再移轉時。如同夫妻贈與，於贈與時並不課稅，而是於再移轉時才向贈與後之土地所有權人，依贈與前之原地價，課徵土地增值稅。本案只有辦理共有物分割，並未再移轉，若於現在就課稅，乃違反財政部93年8月11日函令之規定。
㈡訴願駁回理由第4條論述有誤：訴願駁回理由第4條提到該函
令之意旨是指「應稅土地與免稅土地經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之地主（即同為一人）」此為天大之錯誤。實際上，無論是該函令或是如後所舉的3個判決案例，皆是在共有物分割後，應稅土地分割予原持有免稅土地之地主，也就是雙方互換土地。而且任何人都找不到這類案件中「應稅土地與免稅土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之所有權人（即同為一人）」之情形。所以本案與財政部93年8月11日函令所述情形，及如後所舉3個判決案例，其情節皆完全相同。
㈢102年度訴字第512號判決認定有誤解，不適合做為依據：訴
願決定書提到臺中高等行政法院102年度訴字第512號判決之案例，就是說財政部93年8月11日函釋，是指「應稅土地與免稅土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之所有權人（即同為一人）」，而認為與該案情節不同而為判決。事實上，所有這類案件都是應稅土地與免稅土地之地主互換土地，故不適合作為依據。
㈣本案係辦理共有物分割，非辦理交換，應以共有物分割的法
令規定課稅：當事人間依據契約自治所形成的法律關係，其法律形式應為稅捐稽徵機關適用稅法時所尊重，意即私法上的形式應對應到相應的租稅構成要件，不得任意以稅捐機關對事實之認定，取代當事人間之約定。當事人間是約定辦理共有物分割，並非交換，故應以共有物分割的規定來課稅，被告係以交換之法令規定課稅，顯然錯誤。
㈤本件的課稅，違反稅捐稽徵法第12條之1第1項規定及憲法第
19條租稅法律主義之精神：憲法第19條及大法官會議釋字第217號解釋提到：「人民有依法律納稅之義務」、「係指人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目，而負擔之義務。」在租稅法律主義下，納稅義務僅依據法律產生，唯有貫徹人民僅依據法律負擔稅捐，個人才能自主負責地享有財產權。從憲法第15條規定可知，我國是承認並保護私有財產的國家，而人民既然負有納稅義務，則其財產權即應受到保障。原處分在沒有明確法令規定下，甚至還違反許多法令規定，便對原告課稅，已違反稅捐稽徵法第12條之1第1項所定涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，及憲法第19條規定之租稅法律主義，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。亦即並無任何法令規定創設共有之共有物分割須以「交換」來課稅，若真要課稅，也應就此明定細節條文加以規範。
㈥本件違反稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，及不符其立法
理由：依實質課稅原則，租稅應對真正所得人，也就是實際獲得土地自然增值利益者課徵。本案之原告在共有物分割時，並無實質上之經濟獲益，臺中高等行政法院99年度訴字第57號判決亦認：「縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現」。故不應向其課徵土地增值稅。而是於應稅土地再移轉時，向當時之土地所有權人課徵，才符合實質課稅之公平原則。
㈦本件違反行政程序法第6條之平等原則：最高行政法院98年
度判字第402號判決、臺中高等行政法院99年度訴字第57號判決及高雄高等行政法院99年度訴字第417號判決等案例，其情節皆與本案相同，皆是先創設共有而後辦理共有物分割，然而此3個判決，皆認定此類共有物分割的課稅方式，仍須遵照平均地權條例施行細則第65條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項之規定辦理，及土地稅法第28條所定之移轉，並不包括共有物分割，乃判決課稅對象為分割後再移轉時之土地所有權人，而非分割前之土地所有權人。且臺中高等行政法院99年度訴字第57號判決強調：「土地稅法第28條所定之『移轉』並不包括『共有物分割』在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現……」。而最高行政法院98年度判字第402號判決也認為：「在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式……其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。」可見此類共有物分割之課稅方式仍應遵守平均地權條例施行細則第65條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項之規範，不是依據土地稅法第28條規定課稅。但本件之原處分卻認為本件於辦理共有物分割時，對分割前的土地所有權人，已實際實現漲價利益，此顯然係錯誤，違反行政程序法第6條平等原則之規定。
㈧依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，將作農業使用之
農業用地及其地上農作物贈與子女免課贈與稅。若仍依實質課稅原則課徵贈與稅，即會違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定。由此可見，主張「稅捐規避行為」與「實質課稅原則」不能無限上綱，應以不違反其他法令為原則。本件若現在就予課稅，將違反：1、財政部93年8月11日函令。2、平均地權條例施行細則第65條第1項。3、土地稅法施行細則第42條第2項。4、憲法第19條及大法官會議釋字第217號解釋之租稅法律主義精神。5、稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項。6、行政程序法第6條。7、行政程序法第4條之規定。由此可證明，本件若現在就予課稅，顯然有誤。
㈨退一步言，若本件一定要課稅，則應改以89年1月28日農業
發展條例修正通過時之公告現值為原地價，對本件各筆農地計算其土地增值稅。因本件相關各筆農地在50年至62年間陸續興建5棟雞舍養雞，養雞也算是做農業使用的一種，而臺中市係於62年12月實施建築規則，所以蓋雞舍時並不須申請建築執照，且申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法，係於92年12月15日公佈，在此之前都是依農業發展條例第3條第12款規定，所以在89年1月28日建功段306、309、309-2及309-5地號等4筆農地皆有作農業使用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，即應就已實現
之土地漲價利益，課徵土地增值稅，此為土地稅法第28條前段所明定，又土地交換，既為同法第5條所明定應課徵土地增值稅之所有權移轉態樣之一，自無得排除前開第28條規定，應於所有權移轉當下課徵土地增值稅之適用。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。所謂稅捐規避行為，依稅捐稽徵法第12條之1規定，係指納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。換言之，凡是納稅義務人基於租稅規避之主觀意圖，濫用法律形式，以複雜、多重迂迴之手段，規避稅法上之規定，包含使自己或第三人達到少繳、免繳或延後給付稅捐，或符合稅捐優惠條件目的等行為，均屬租稅規避行為。因此，在經濟實質上已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，若違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平性，即應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，其意旨觀諸稅捐稽徵法第12條之1規定甚明。卷查胡欽達原持有建功段306、309、309-2及309-3地號等4筆土地全部持分，於100年3月2日先行贈與489/1000持分與其配偶，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅，同年月23日再各出售1/1000持分與其4位子女乙○○、戊○○、丙○○、丁○○，分別就出售各筆土地4/1000持分繳納土地增值稅5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，形成共有狀態後，再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地持分辦理共有物分割，分割後建功段等4筆土地即歸其4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。胡欽達另擁有建功段309-5地號土地全部持分，其於101年10月30日贈與配偶439/1000持分，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅，同日再贈與其3名子女乙○○、戊○○、丙○○各1/1000持分，形成共有狀態後，同年11月29日再與該3名子女因前次辦理共有物分割所共同取得之同段309-3地號及渠等原共有之同段309-6地號等2筆土地，二度辦理共有物分割，分割後系爭309-5地號土地即歸3名子女共有；胡欽達夫妻則單獨取得309-3及309-6地號土地。且安排分割前後總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令釋規定，毋庸向被告提出共有物分割現值申報，即得逕向地政機關完成登記。稽徵機關尚無從於當事人前往地政機關辦理移轉登記前，審視其交易實質，即時核定應納系爭稅款。徵於共有物分割觀諸民法第823條規定之立法意旨，旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，此有最高法院81年台上字第2688號判例可資參照，申言之，分割共有物係為使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，藉以消滅共有關係使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，以達到共有物有效利用之目的，基於契約自由原則，法雖無得限制渠等創造共有再行分割；惟倘藉由移轉原有土地小部分持分刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為，為達土地自然漲價於所有權移轉時歸公，實現平均地權之目的，享有土地自然漲價利益之人，自應負擔土地增值稅，此屬土地稅法就稅捐核課規範範圍，與民法規範私法關係各有所司，並無扞格。本件單就外觀形式，雖係被繼承人夫妻與其子女將共有之土地辦理共有物分割，實質卻是被繼承人及其配偶在毋須負擔土地增值稅之前提下，將系爭應稅土地之所有權移轉與子女。依交易常態，本應由甲○○○及被繼承人就系爭土地之移轉，依土地稅法規定申報核課土地增值稅，渠等採行迂迴不合常情之取巧安排，以符合免辦現值申報之標準，達規避繳納土地增值稅之目的。本案於經濟實質上，當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為向本次移轉換出系爭土地當下已享有土地自然漲價利益之被繼承人胡欽達，核定補徵土地增值稅。不待土地再次移轉，始課徵土地增值稅，否則一旦符合申請按優惠稅率課徵之要件，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收將產生差異。對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平對待，況原告主觀認為如此迂迴安排，僅延後課稅時點，並不影響整體稅收，惟如上開說明，尚非無影響，且濫用法律形式達成延後給付稅捐之目的，亦為法所不許之租稅規避行為。本案若允許系爭土地再移轉時，始向被繼承人之子女課徵土地增值稅，豈非坐視本次交易已實際享有預定財務規劃實效及土地自然漲價利益之被繼承人毋庸負擔其應納之稅賦，此與土地增值稅以實享漲價利益者負擔稅賦之課稅目的自屬有悖，類此案件迭有臺北高等行政法院100年度訴字第281號判決，遞經最高行政法院100年度裁字第1807號裁定駁回納稅義務人之上訴及臺中高等行政法院102年度訴字第512號判決駁回納稅義務人之訴益彰其旨。原告憑以指摘原處分不合之財政部93年8月11日函令，旨在釋明納稅義務人倘利用應稅土地與免稅土地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公平等原則，其前次移轉現值仍應調回分割前之狀態，以資防杜是類脫法行為；衡諸整體文義及作成之時空背景可知，其係以土地稅法第31條規定固有之效力為範圍，針對是類案件應如何計算漲價總數額，為符合法目的之解釋；土地交換應於移轉行為發生時課徵土地增值稅，既為同法第28條所規範，自不因特定行政函釋之發布而變更其應課稅時點，拘限稽徵機關縱已確證納稅義務人有藉由共有物分割之形式，規避土地交換常規應負擔稅賦之行徑，猶須苦候至土地再移轉時，始得對渠課稅。故不論當時據以申請釋示之個案，其應稅土地參與共有物分割後，是否回歸為原所有權人所有，均無礙藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質者，本於稅捐稽徵法第12條之1第1項所表彰實質課稅之相同意涵，應一律於經濟利益實現當下向換出土地之所有權人課徵稅賦之原則，原告徒以探究其他個案有無因引據財政部93年8月11日函令而有應稅土地實已換出，卻未被課徵土地增值稅之情形，自難憑為本件原處分有何不當之指摘。
㈡依土地稅法第39條之2第4項及財政部93年4月21日台財稅字
第0930450128號函釋規定，有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地整筆仍作農業使用者為限。系爭306、309、309-2及309-5地號等4筆土地，雖經66年1月18日發布實施為臺中市第二、三、四期擴大都市計書之「農業區」，惟查對平面配置圖與87年航空照片圖顯示，系爭4筆土地上當時均有建物，被告以103年9月10日中市稅法字第1030401922號函請原告補正農業用地作農業使用容許設施核准文件等相關資料迄未見復，僅提出記載系爭土地為「農業區」之都市計畫土地使用分區證明書，其僅能作為用地屬性之鑑別，且經查89年1月28日前後之航空攝影照片顯示，系爭土地上89年1月28日當時雖有建物，惟無法證明該建物為雞舍，而得證明該地於89年1月間整筆土地均作農業使用，被告認系爭土地移轉尚無土地稅法第39條之2第4項得以89年當期之公告土地現值為原地價規定之適用，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以胡欽達（已死亡）藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質，依實質課稅原則，向胡欽達之繼承人（即原告）補徵土地增值稅，是否合法？原告主張本件應適用財政部93年8月11日函令，於系爭土地再次移轉時，始向實際實現漲價利得之人課徵土地增值稅，及應以89年1月28日農業發展條例修正通過時之公告現值為原地價，計算土地增值稅，是否有理？經查：
㈠按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為
有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第5條、第28條前段及第31條第1項第1款所明定。
是依前揭規定，土地交換係屬有償移轉，應按土地漲價總數額，課徵土地增值稅。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋意旨可參。
是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12之1條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。
㈢復按「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合
併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告土地現值1平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記。」、「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……」、「假藉共有物分割達到移轉土地，並規避土地增值稅負擔之案件，如經稽徵機關查有積極、直接之證據，顯示個案之共有物分割確屬虛偽，實際為土地交換，即可本於職權按實質課稅原則予以核課土地增值稅。」、「藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。」分別經財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號、92年4月9日台財稅字第0910456306號、96年10月22日台財稅字第09600361360號、97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋在案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣本件被繼承人胡欽達原持有臺中市○○區○○段306、309、
309-2及309-3地號等4筆土地全部持分，於100年3月2日先行贈與489/1000持分與其配偶甲○○○，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅，同年月23日再各出售1/1000持分與其4位子女乙○○、戊○○、丙○○、丁○○，分別就出售各筆土地4/1000持分繳納土地增值稅5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，形成共有之狀態後，再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地持分辦理共有物分割，分割後建功段4筆土地即歸被繼承人4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。被繼承人胡欽達復於101年10月30日將其原持有臺中市○○區○○段○○○○○○號土地全部持分先行贈與439/1000持分與其配偶甲○○○，同日再贈與其3位子女乙○○、戊○○、丙○○各1/1000持分，形成共有之狀態後，再與渠等辦理共有物分割而由該3名子女共同取得之同段309-3地號，及渠等原共有同段309-6地號等2筆土地，於101年11月29日再辦理共有物分割，分割後同段309-5地號即歸該3名子女共有，被繼承人配偶與被繼承人則單獨取得309-3及309-6地號土地，且安排分割前後總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依首揭財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號令釋規定得免申報移轉現值，故無須繳納土地增值稅而逕向地政機關辦理登記，此有土地所有權贈與移轉契約書、土地所有權買賣移轉契約書、被告（另有贈與稅）土地增值稅繳款書、被告土地增值稅免稅證明書在原處分卷可憑，原告對此亦未爭執。觀諸被繼承人胡欽達原持有系爭臺中市○○區○○段306、309、309-2、309-3、309-5地號土地全部，卻分別於短暫之3個月及1個月內，將上述土地以贈與配偶及移轉少數之1/1000持分予其子女，形成共有關係，繼而辦理共有物分割，分割後上述5筆土地即歸被繼承人子女所有，顯見被繼承人與原告間並無合理之經濟上使用動機或特殊因素致須如此迂迴移轉，係因被繼承人如直接移轉上述土地予其子女，無法免徵土地增值稅，其係藉由移轉原有土地小部分持分，刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為，以達到規避繳納巨額土地增值稅之目的，經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件。是被繼承人移轉換出上述土地時已享有自然漲價利益，被告依實質課稅原則，自應以之為土地增值稅之納稅義務人，惟胡欽達業於103年3月8日死亡，被告乃以其繼承人即本件原告為代繳義務人，補徵上述土地之土地增值稅，自無不合。原告訴稱原處分有違租稅法律主義精神及實質課稅原則，核無足採。
㈤原告雖主張本件與財政部93年8月11日函令所述情節相同，
該函令明定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」，並比照本院99年度訴字第57號、高雄高等行政法院99年度訴字第417號、最高行政法院98年度判字第402號判決意旨，被告應於前述土地再移轉時，始課徵土地增值稅等語。惟按土地交換係屬有償移轉，仍應按土地漲價總數額課徵土地增值稅，已如前述，上揭財政部93年8月11日函令亦未指明土地交換排除於該函所稱之移轉。原告雖復稱本院99年度訴字第57號、高雄高等行政法院99年度訴字第417號、最高行政法院98年度判字第402號判決亦均以分割後再移轉時之土地所有權人為應課土地增值稅之納稅義務人，惟該等判決並非判例，無拘束本院之效力。另本院102年度訴字第512號判決（已確定），及臺北高等行政法院100年度訴字第281號判決、最高行政法院100年度裁字第1807號裁定等最近之裁判，亦均以形成共有關係後，分割取得對方原有土地時之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人，與本件之情節相同。況本件被繼承人胡欽達以迂迴之方式，將原本應稅土地之所有權移轉予子女，以達規避土地增值稅之目的，於經濟實質上，當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為當下已享有土地自然漲價利益之被繼承人胡欽達，核定補徵土地增值稅，不待土地再次移轉，始課徵土地增值稅。否則一旦符合申請按優惠稅率課徵之要件，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收將產生差異。對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平，原告訴稱被告應於前述土地再移轉時，始課徵土地增值稅，及原處分有違平等原則，均非可採。
㈥另按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條之2第4項所明定。惟按「……土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」、「土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。
」業據財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號、93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋在案。上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，經核與法律規定無違，本院亦得予以援用。經查系爭建功段306、309、309-2、309-5地號土地，依平面配置圖及88年11月18日及89年5月10日林務局農林航空測量所航照影像圖（見本院卷第75頁至第79頁）顯示，其上有建築物，此為兩造所不爭執。原告雖稱該建築物係於62年以前所興建之5棟雞舍，以雞舍養雞也係屬作農業使用等語，並提出79年間拍攝之相片4紙、64年9月單位飼料購入登記簿、60至62年度售雞分類帳、61年7月至62年12月存款收支登記簿、畜牧場登記證書3紙、都市計畫土地使用分區證明書1紙為證。惟查原告所提該土地使用分區證明書係載明系爭建功段306、309、309-2、309-5地號土地係屬臺中市第二、三、四期擴大都市計畫編定之農業區，並不能證明該土地於89年1月間整筆土地均作農業使用；另其所提64年9月之單位飼料購入登記證、60年至62年度售雞分類帳、61年7月至62年12月之存款收支登記簿、79年間拍攝之相片亦無法證明上揭土地於89年1月28日時作養雞使用而得認屬作農業使用。況原告於104年6月24日本院行言詞辯論時供稱：5棟雞舍於56年至62年興建，已老舊或破損不堪，其中1棟於82年間遭隔鄰木器廠火災波及燒毀，且軍功路於79年拓寬20米後，車流量較大及噪音等緣故而無法養殖，雞舍於89年1月後沒有養殖雞隻，我在87年去證券公司工作，大概在83年就沒有養殖，沒有養殖雞隻後，我母親於雞舍間土地種植蔬菜、閒置雞舍堆放農具等，足認上開土地於89年1月28日時未作養雞使用，縱有部分土地種植蔬菜，依前揭財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋，亦無法以該部分認係作農業使用（原告嗣於本件辯論終結後之104年6月26日具狀補稱係於91年時因雞舍破損不堪而改到別處飼養，惟仍未能提出上揭土地於89年1月28日確作養雞使用之確實證明）。另原告所提89年11月之畜牧場登記證書，其場址○○○鄉○○段○○○段477、482、487、490、491地號、103年9月9日之畜牧場登記證書，場址為臺中市○○區○○段○○○○○○號、103年10月15日之畜牧場登記證書，場址為臺中市○○區○○段○○○○○○○號（見本院卷第100頁至第102頁），均與本件之土地係在臺中市○○區○○段無涉。是原告既無法舉證上揭土地於89年1月28日時仍作農業使用，其主張應以89年1月28日時之公告現值為原地價，計徵本件之土地增值稅，亦無足採。
㈦綜上所述，原告所述各節，俱無理由，是本件被告以被繼承
人胡欽達已死亡，而向為繼承人之原告補徵上揭土地增值稅，自無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定），為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 14 日
書記官 蔡 宗 融