臺中高等行政法院判決
104年度訴字第116號104年7月15日辯論終結原 告 胡賴妙選輔 佐 人 胡弘道被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 于秋萍
許欣婷上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年2月6日府授法訴字第1030221532號及第0000000000號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項定有明文。本件原告原起訴請求：訴願決定及原處分（即復查決定，本院卷第58頁參照）均撤銷。嗣於訴狀送達後，原告復於民國104年7月15日言詞辯論時，追加備位聲明：「如要課稅，應依89年1月間系爭土地之公告現值計算本件之土地增值稅」，並說明該備位聲明係依行政訴訟法第5條規定提起之課予義務訴訟，而被告對於原告所為訴之追加並無異議，且為本案之言詞辯論（本院104年7月15日言詞辯論筆錄第2-6頁參照），依行政訴訟法第111條第2項之規定視為同意，則原告所為訴之追加，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人胡欽達原持有臺中市○○區○○段（下稱建功段）306、309、309-2及309-3地號等4筆土地全部所有權，於100年3月2日先行贈與498/1000應有部分與其配偶胡賴妙選即原告，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅。同年月23日被繼承人再各出售1/1000應有部分與其4位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂、胡鈞惠，分別就出售各筆土地4/1000應有部分繳納土地增值稅新臺幣（下同）5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，形成共有之狀態。再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地應有部分辦理共有物分割，分割後建功段4筆土地即歸被繼承人4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。被繼承人胡欽達復於101年10月30日將原持有建功段309-5地號土地全部，先行贈與439/1000應有部分與其配偶胡賴妙選，同日再贈與其3位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂各1/1000應有部分，就贈與土地3/1000應有部分共繳納土地增值稅7,706元；形成共有之狀態後，於同年11月29日再與渠等原有建功段309-3及309-6地號土地辦理共有物分割，而由其3位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂取得309-5地號土地，另309-3及309-6地號土地則分別歸胡賴妙選及胡欽達取得。案經被告審查實為土地交換，爰依稅捐稽徵法第12條之1及土地稅法第28條規定，以103年5月7日中市稅山分字第1035803837號函，補徵原告因移轉受贈自其配偶之建功段306、309及309-2地號土地498/1000應有部分及309-5地號土地439/1000應有部分之土地增值稅分別為73萬7,085元、77萬5,257元、84萬3,487元及112萬7,609元（下稱原核課處分）。原告不服，分別申請復查，均未獲變更（即分別經被告103年9月26日中市稅法字第10300112471號，及103年10月30日中市稅法字第10304020921號復查決定駁回，以下合稱復查決定，即原告所稱之原處分）；提起訴願，亦遭臺中市政府104年2月6日府授法訴字第1030221532號，及第0000000000號訴願決定（以下合稱訴願決定）駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）被告課徵本件土地增值稅顯有錯誤：
1、依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之）之意旨，經分割再移轉之應稅土地，無論移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法規定，該土地於分割後再移轉時，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，可見課稅時點為分割後再移轉時。如同夫妻贈與，是於「再移轉」時才向贈與後之土地所有權人，依贈與前之原地價課徵土地增值稅。本件僅有辦理共有物分割，並未再移轉，若現在課稅，違反上開財政部函釋之規定。
2、訴願決定理由誤認財政部93年8月11日函釋意旨為：應稅地與免稅地經過共有物分割後，應稅地仍分割予原持有應稅土地之所有權人，並引據有相同誤認之鈞院102年訴字第512號判決，而認定本件之情節不同而為判決，惟事實上這類案件都是應稅土地與免稅土地之地主互換土地，故不適合依此判決作為依據。而當事人間依契約所形成法律關係，不得任意以稅捐稽徵機關對事實之認定，來取代當事人間之約定，本件是約定辦理共有物分割並非交換，應以共有物分割之規定課稅，被告以交換之法令規定課稅，顯有錯誤。
3、本件課徵土地增值稅稅，並無任何法令創設共有之共有物分割須以「交換」來課稅，違反憲法第19條租稅法律主義。又本件原告在共有物分割時，並無實質上之經濟獲益，與實質課稅原則不符，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定。另本件情節與最高行政法院98年度判字第402號判決、鈞院99年度訴字第57號判決及高雄高等行政法院99年度訴字第417號判決案例相同，皆認定此類共有物分割的課稅方式，仍須遵照平均地權條例施行細則第65條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項之規定來辦理，所以才會判決課稅對象為分割後再移轉時之土地所有權人，而非分割前之土地所有權人，是本件亦有違行政程序法第6條之平等原則。
（二）退一步言之，本件相關各筆土地有一部分在約為56年時蓋雞舍養雞，為實施建管以前所建造，是為合法建物，且自建築完成迄今，各該土地均未課徵地價稅與房屋稅。養雞係為畜牧業，屬農業使用一種，原告以此為業，併檢附79年於建功段309-6地號上所拍攝之照片、單味飼料購入登記簿、售雞分類帳、存款（收支）登記簿及畜牧場登記證書等為證，是以倘須課徵土地增值稅，應改以89年1月28日公告現值為原地價課徵等語，並聲明求為判決：①先位聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，本院卷第58頁參照）；②備位聲明：如要課稅，應依89年1月間系爭土地之公告現值作為起徵點（其訴訟種類為行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，本院104年7月15日言詞辯論筆錄第2頁參照）。
四、被告則以：
（一）本件課徵土地增值稅並無違誤：
1、胡欽達原持有建功段306、309、309-2及309-3地號等4筆土地全部應有部分，於100年3月2日先行贈與489/1000應有部分與其配偶（即原告），依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅。胡欽達於同年月23日再各出售1/1000應有部分與其4位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂、胡鈞惠，分別就出售各筆土地4/1000應有部分繳納土地增值稅5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，而形成共有狀態後。再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地應有部分辦理共有物分割，分割後建功段等4筆土地即歸其4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。胡欽達另有建功段309-5地號土地全部應有部分，其於101年10月30日贈與配偶439/1000應有部分，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅。胡欽達同日再贈與其3名子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂各1/1000應有部分，形成共有狀態後，同年11月29日再與該3名子女因前次辦理共有物分割所共同取得之建功段309-3地號，及渠等原共有之同區段309-6地號等2筆土地，二度辦理共有物分割，分割後建功段309-5地號土地即歸3名子女共有，胡欽達夫妻則單獨取得建功段309-3及309-6地號土地。且安排分割前後總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號函令規定，毋庸向被告提出共有物分割現值申報，即得逕向地政機關完成登記。稽徵機關尚無從於當事人前往地政機關辦理移轉登記前，審視其交易實質，即核定應納稅款。
2、本件單就外觀形式，雖係原告夫妻與其子女將共有之土地辦理共有物分割，實質卻是原告及其配偶於毋須負擔土地增值稅之前提下，將系爭應稅土地之所有權移轉與子女。依交易常態，本應由原告夫妻就土地之移轉，依土地稅法規定申報核課土地增值稅，卻採行迂迴不合常情之取巧安排，以符合免辦現值申報之標準，達規避繳納土地增值稅之目的。本件於經濟實質上，當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為向本次移轉換出系爭土地當下已享有土地自然漲價利益之原告，核定補徵土地增值稅。不待土地再次移轉，始課徵土地增值稅，否則一旦符合申請按優惠稅率課徵之要件，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收將產生差異，對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平對待。況原告主觀認為如此迂迴安排，僅延後課稅時點，並不影響整體稅收，惟如上開說明，尚非無影響，且濫用法律形式達成延後給付稅捐之目的，亦為法所不許之租稅規避行為。本件若允許土地再移轉時，始向原告之子女課徵土地增值稅，豈非坐視本次交易已實際享有預定財務規劃實效及土地自然漲價利益之原告，毋庸負擔其應有之稅賦，此與土地增值稅以實享漲價利益者負擔稅賦之課稅目的自屬有悖，類此案件迭有臺北高等行政法院100年訴字第281號判決，經最高行政法院100年度裁字第1807號裁定駁回納稅義務人之上訴，及鈞院102年訴字第512號判決駁回納稅義務人之訴益彰其旨。
3、財政部93年8月11日函令，旨在釋明納稅義務人倘利用應稅土地與免稅土地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公平等原則，其前次移轉現值仍應調回分割前之狀態，以資防杜是類脫法行為。衡諸整體文義及作成之時空背景可知，其係以土地稅法第31條規定固有之效力為範圍，針對是類案件應如何計算漲價總數額，為符合法目的之解釋。土地交換應於移轉行為發生時課徵土地增值稅，既為同法第28條所規範，自不因特定行政函釋之發布而變更其應課稅時點，拘限稽徵機關縱已確證納稅義務人有藉由共有物分割之形式，規避土地交換常規應負擔稅賦之行徑，猶必須苦候至土地再移轉時，始得對渠課稅。故不論當時據以申請釋示之個案，其應稅土地參與共有物分割後，是否回歸為原所有權人所有，均無礙藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質者，本於稅捐稽徵法第12條之1第1項所表彰實質課稅之相同意涵，應一律於經濟利益實現當下向換出土地之所有權人課徵稅賦之原則，原告徒以探究其他個案有無因引據財政部93年8月11日函令而有應稅土地實已換出，卻未被課徵土地增值稅之情形，自難憑為本件原處分有何不當之指摘。
（二）原告以本件相關各筆土地有供作農用部分：
1、原告100年6月13日及101年11月29日申報移轉建功段306、
309、309-2及309-5地號等4筆土地，被告認定其無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，係因89年間其土地坐落有數棟建物，原告迄無法提出農業用地作農業使用容許設施核准文件等相關資料，僅提示記載為「農業區」之都市計畫土地使用分區證明書，僅能顯示為用地屬性，實難佐證於89年間作農業使用。原告一再陳稱地上建物為雞舍，然未提示申請核准文件，實難認可屬作農業使用。又憑原告自陳於79年間拍攝之照片，無法證明為系爭土地上之建物，另提示登錄時間於60年至64年間不等之各類帳簿，均未證明於土地稅法89年1月28日修正時各該地上建物為雞舍。原告所提出89年11月間及103年9月獲發之畜牧場登記證書，所載場址分別位於臺中市○○○○○段○○○區○○段土地，亦與系爭建功段4筆土地89年間作何用途無涉。
2、原告以系爭土地及地上建物迄89年均未經課徵地價稅與房屋稅，據為被告認可其作農業使用之推論，惟按財政部90年2月12日台財稅第0000000000號函釋意旨，經都市計畫編定為農業區之土地，縱閒置未作使用，只要未明顯改作其他用途，仍可依土地稅法第22條第1項但書第1款規定課徵田賦，因田賦業自76年第2期起即停徵，故而發生與免徵地價稅相同之效果。然其與土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，須以整筆土地於89年1月28日當時積極作農業使用為要件，兩者對於農業使用之判斷標準並不相同。且土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，端在權責機關有無核實查察，尚無得以農業用地未經稽徵機關改課地價稅，即可認屬依規定作農業使用之反面推論。又房屋稅條例第15條固有規定專供飼養禽畜之房舍得以免徵房屋稅，惟仍以原始起造人有依同條例第7條規定向稽徵機關申報設立房屋稅籍為前提。誠因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，原告興建房舍，未依前開規定踐行申報義務，反以被告未課以房屋稅，據為該土地從未變更為非農業用途之主張，自不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有土地登記謄本及地價謄本（原處分卷卷第274-278頁）、土地增值稅繳款書（訴願決定一卷第257-259頁、訴願決定二卷第194頁）、原告復查申請書（訴願決定一卷第245-251頁、訴願決定二卷39-45頁）、被告復查決定書（訴願決定一卷第261-269頁、訴願決定二卷第247-254頁）、原告訴願書（訴願決定一卷第5-11頁、訴願決定二卷第13-20頁）、臺中市政府訴願決定書（本院卷第21-25、27-31頁）及原告起訴狀（同卷第4-13頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告有土地交換之事實，補徵原告因移轉受贈自其配偶之建功段306、309及309-2地號土地498/1000應有部分及309-5地號土地439/1000應有部分之土地增值稅分別為737,085元、775,257元、843,487元及1,127,609元，是否合法？茲論述如下：
（一）按土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」準此可知，土地交換係屬有償移轉，應按土地漲價總數額，課徵土地增值稅。
（二）次按司法院釋字第420號解釋明載：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12之1條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。
（三）再按財政部92年1月14日台財稅字第0910456670號函釋：「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告土地現值1平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記。」92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．。」96年10月22日台財稅字第09600361360號函釋：「假藉共有物分割達到移轉土地，並規避土地增值稅負擔之案件，如經稽徵機關查有積極、直接之證據，顯示個案之共有物分割確屬虛偽，實際為土地交換，即可本於職權按實質課稅原則予以核課土地增值稅。」97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋：「藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。」查上開函釋係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（四）本件被繼承人胡欽達（於103年3月8日死亡）原持有建功段306、309、309-2及309-3地號等4筆土地全部，於100年3月2日先行贈與489/1000應有部分與其配偶（即本件原告胡賴妙選），依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地申准不課徵土地增值稅，同年月23日再各出售1/1000應有部分與其4位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂、胡鈞惠，分別就出售各筆土地4/1000應有部分繳納土地增值稅5,920元、6,228元、6,775元及3,650元，形成共有之狀態後，再於同年6月與渠等名下原有之臺中市○○區○○段743○○○區○○段1066-1、1067及1121地號等公共設施保留地應有部分辦理共有物分割，分割後建功段4筆土地即歸被繼承人4位子女單獨所有或分別共有，原告夫妻則取得各該再移轉亦毋須繳納土地增值稅之公共設施保留地。被繼承人胡欽達復於101年10月30日將其原持有建功段309-5地號土地全部應有部分先行贈與439/1000應有部分與原告，同日再贈與其3位子女胡弘容、胡弘道、胡弘遂各1/1000應有部分，形成共有之狀態後，再與渠等辦理共有物分割而由該3名子女共同取得之建功段309-3地號，及渠等原共有建功段309-6地號等2筆土地，於101年11月29日再辦理共有物分割，分割後建功段309-5地號即歸該3名子女共有，原告與被繼承人則單獨取得309-3及309-6地號土地，且安排分割前後總現值增減均在各筆土地公告現值1平方公尺單價以下，依前揭財政部92年1月14日函令意旨得免申報移轉現值，故無須繳納土地增值稅而逕向地政機關辦理登記等情，除如前述外，並有委託書、被告所屬東山分局103年5月7日中市稅山分字第1035803837號函、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、所有權分割契約附表、土地所有權贈與移轉契約書、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、地價稅申報書權利義務人附表及系爭土地移轉與分割前後一覽表附原處分卷（第1、3、6-45、49-55、60-65、70-71、76-77、82-84、90-91、95、98-123、254-255頁）可稽，原告對此亦未爭執。觀諸被繼承人胡欽達原持有建功段
306、309、309-2、309-3、309-5地號土地全部，分別於短暫之3個月及1個月內，將上述土地以贈與原告（即應有部分各489/1000、489/1000、489/1000、489/1000及439/1000），及移轉少數之1/1000應有部分予其子女，形成共有關係，繼而辦理共有物分割，分割後上述5筆土地即歸被繼承人子女所有，顯見被繼承人與原告間並無合理之經濟上使用動機或特殊因素致須如此迂迴移轉，係因被繼承人與原告如直接移轉上述土地予其子女，無法免徵土地增值稅，其係藉由移轉原有土地小部分應有部分，刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為，以達到規避繳納巨額土地增值稅之目的，經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件。是被繼承人與原告移轉換出上述土地之應有部分時已享有自然漲價利益，被告依實質課稅原則，自應以渠等2人為土地增值稅之納稅義務人，就原告部分被告以原處分補徵原告因移轉受贈自其配偶之建功段306、309、309-2地號土地498/1000應有部分，及309-5地號土地439/1000應有部分之土地增值稅，分別為73萬7,085元、77萬5,257元、84萬分之土地增值稅分別為73萬7,085元、77萬5,257元、84萬3,487元及112萬7,609元，揆諸前揭規定及說明，核無不合。（有關被繼承人胡欽達部分，因其已於103年3月8日死亡，被告乃以其繼承人即原告及渠等子女為代繳義務人，另補徵上述土地之土地增值稅，原告及渠等子女雖提起行政爭訟，惟經本院104年7月8日104年度訴字第115號判決駁回其訴）。原告主張原處分有違租稅法律主義精神及實質課稅原則，顯有誤解，不足採取。
（五）原告雖主張本件與財政部93年8月11日函令所述情節相同，該函令明定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」並比照本院99年度訴字第57號、高雄高等行政法院99年度訴字第417號、最高行政法院98年度判字第402號判決意旨，被告應於前述土地再移轉時，始課徵土地增值稅云云。惟按土地交換係屬有償移轉，仍應按土地漲價總數額課徵土地增值稅，已如前述，上揭財政部93年8月11日函令亦未指明土地交換排除於該函令所稱之移轉。原告雖復稱本院99年度訴字第57號、高雄高等行政法院99年度訴字第417號、最高行政法院98年度判字第402號判決，亦均以分割後再移轉時之土地所有權人為應課土地增值稅之納稅義務人，惟該等判決並非判例，無拘束本院之效力。況本件被繼承人胡欽達及原告以迂迴之方式，將原本應稅土地之所有權移轉予子女，以達規避土地增值稅之目的，於經濟實質上，當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為當下已享有土地自然漲價利益之被繼承人胡欽達及原告，核定補徵土地增值稅，不待土地再次移轉，始課徵土地增值稅。否則一旦符合申請按優惠稅率課徵之要件，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收將產生差異。對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平。原告訴稱被告應於前述土地再移轉時，始課徵土地增值稅，及原處分有違平等原則，均非可採。
（六）另按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條之2第4項所明定。惟按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋略以：「．．．土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋略以：「土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，經核與法律規定無違，本院亦得予以援用。經查，系爭建功段306、309、309-2、309-5地號土地，依平面配置圖及88年11月18日及89年5月10日林務局農林航空測量所航照影像圖（被告104年6月9日陳報書狀及附件參照）顯示，其上有建築物，此為兩造所不爭執。原告雖稱該建築物係於56年間所興建之5棟雞舍，以雞舍養雞也係屬作農業使用等語，並以104年6月24日行政訴訟補充理由狀（二）提出79年間拍攝之相片4紙、64年9月單位飼料購入登記簿、60至62年度售雞分類帳、61年7月至62年12月存款收支登記簿、畜牧場登記證書2紙、都市計畫土地使用分區證明書1紙為證。惟查，原告所提該土地使用分區證明書係載明系爭建功段306、3
09、309-2、309-5地號土地係屬臺中市第二、三、四期擴大都市計畫編定之農業區，並不能證明該土地於89年1月間整筆土地均作農業使用。又其所提64年9月之單位飼料購入登記證、60年至62年度售雞分類帳、61年7月至62年12月之存款收支登記簿、79年間拍攝之相片，核均無法證明上揭土地於89年1月28日時作養雞使用而得認屬作農業使用。況原告輔佐人胡弘道於104年5月21日準備程序（本院卷第62頁）、104年7月15日言詞辯論（該筆錄第3-4頁）、原告輔佐人胡弘道於本院104年度訴字第115號事件（其為該事件原告即被選定當事人，該判決第17-18頁參照）在104年6月24日言詞辯論時分別陳稱：5棟雞舍於56年至62年興建，已老舊或破損不堪，其中1棟於82年間遭隔鄰木器廠火災波及燒毀，且軍功路於79年拓寬20米後，車流量較大及噪音等緣故而無法養殖，雞舍於89年1月後沒有養殖雞隻，我在87年去證券公司工作，大概在83年就沒有養殖，沒有養殖雞隻後，我母親於雞舍間土地種植蔬菜、閒置雞舍堆放農具等語，足認上開土地於89年1月28日時未作養雞使用，縱有部分土地種植蔬菜，依前揭財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋，亦無法以該部分認係作農業使用。另原告所提上開前行政院農業委員會89年11月核發之畜牧場登記證書，其場址○○○鄉○○段○○○段477、482、487、490、491地號。又臺中市政府103年9月9日核發之畜牧場登記證書，場址為臺中市○○區○○段○○○○○○號，均與本件之土地係在臺中市○○區○○段無涉。是原告既無法舉證上揭土地於89年1月28日時仍作農業使用，其主張應以89年1月28日時之公告現值為原地價，計徵本件之土地增值稅，亦無足採。故原告先位聲明求為撤銷原處分，即無理由。
（七）至於原告備位聲明部分：
1、按行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」。
2、如前所述，本件原告夫妻為上述土地分割移轉有償交換，經被告依稅捐稽徵法第12條之1及土地稅法第28條規定，以103年5月7日函補徵原告因移轉受贈自其配偶之建功段
306、309及309-2地號土地498/1000應有部分及309-5地號土地439/1000應有部分之土地增值稅分別為73萬7,085元、77萬5,257元、84萬3,487元及112萬7,609元。原告自申請復查時起，雖即已主張本件如要課土地增值稅，亦應依89年1月28日系爭土地之公告現值為原地價，課徵土地增值稅（原處分卷第225頁、本院卷第12、23、29頁參照）。然查，原告此項主張係其申請復查、提起訴願及本件行政訴訟理由之一，而非行政訴訟法第5條所規定之「依法申請之案件」，故其起訴即不備訴訟要件，且不能補正，自非合法。
3、再按上開所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向行政機關請求就某一特定具體事件，為一定處分之權利者而言；而所謂「應作為而不作為」，則指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言；倘若法令僅係規定行政機關之職權行使，並非賦予人民有請求行政機關為行政處分之公法上權利，則人民請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，容屬行政程序法第168條：「人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護，得向主管機關陳情。」所定之陳情性質，並非屬於「依法申請之案件」，而受理陳情之行政機關所為之函復，僅屬行政機關就該陳情事件所為之單純的事實之敘述或理由之說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果，自非行政處分，人民即不得對之提起課予義務訴訟（最高行政法院103年度裁字第747、1167、1913號裁定意旨參照）。
4、被告復查決定以其依稅捐稽徵法第12條之1及土地稅法第28條規定，為原核課處分，依法核無不合，而維持原核課處分，並於理由之末附帶說明：本件不應以89年當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅（原處分卷第199、206、208、215頁參照）。揆諸前揭規定及說明，原告此項主張，性質上僅係促使被告發動職權之陳情，被告復查決定附帶為上述說明，並非對原告之請求有所准駁，既不因該項說明而生何法律上之效果，自非行政處分，原告即不得對之提起課予義務訴訟，是原告對之提起課予義務訴訟，依法亦有不合。本院本應依行政訴訟法第107條第1項第10款另以裁定駁回之，惟基於訴訟經濟起見，爰一併以本判決駁回之。
六、綜上所述，原告主張俱非可採。被告以原核課處分補徵原告系爭土地增值稅，依法核無不合。原處分（即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告先位聲明訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告備位聲明為不合法，本應以裁定駁回之，惟基於訴訟經濟起見，爰一併以本判決駁回之。另兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
書記官 詹 靜 宜