臺中高等行政法院判決
104年度訴字第117號104年9月9日辯論終結原 告 余陳月琴輔 佐 人 林惟群被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 吳振裕
彭雪杏上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年2月6日府授法訴字第1040026142號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔2分之1，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於103年8月30日出賣其所有臺中市○○區○○段○號○○○○號土地（下稱系爭土地）予訴外人林星宏，並於103年9月9日申報土地增值稅，經被告所屬沙鹿分局（下稱沙鹿分局）核定系爭土地移轉現值為每平方公尺新臺幣（下同）5,300元，原地價（77年5月）為每平方公尺400元，課徵土地增值稅額1,513,440元（繳納期間103年9月21日至103年10月20日）。原告於繳清該土地增值稅後，於103年10月20日（收文日為同年月22日）向沙鹿分局申請查對更正上開土地增值稅前次移轉現值應核定為83年6月27日申報遺產稅之公告現值每平方公尺1,800元，非原告77年5月17日繼承時之公告地價，經沙鹿分局103年10月23日中市稅沙分字第1033623622號函（下稱原處分），以原告之申請不符土地稅法第31條第2項之規定，予以否准。原告不服，向臺中市政府提起訴願，臺中市政府認原告除申請更正外，對系爭土地增值稅之核課處分亦有不服，並以103年11月19日府授法訴字第10302376341號函（訴願決定書誤載為第0000000000號函）請被告依訴願法第58條規定先行重新審查原處分是否妥當（即訴願決定書第4頁所載，移請被告依稅捐稽徵法第35條，規定辦理），被告乃以104年1月15日中市稅法字第10301220961號復查決定書以原告申請復查為無理由，作成維持原處分之決定。嗣臺中市政府復以104年2月6日府授法訴字第1040026142號訴願決定，就原告申請更正部分維持原處分，而決定駁回原告之訴願。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告依土地稅法第31條第2項規定，以77年5月繼承時之公告土地現值作為前次移轉之現值，然原告父親陳牛港（下稱被繼承人）於77年病故，因繼承人間對於遺產分割之意見歧異，遲至83年方自行補申報，而由稅務主管機關以系爭土地每平方公尺1,800元課徵遺產稅。換言之，原告實際登記為系爭土地之所有權人時之地價係1,800元，亦以此為基礎繳納稅捐（遺產稅），被告卻以被繼承人死亡當時地價400元為基礎，其中400元到1,800元部分，顯已重複課稅，侵害到憲法所保障之人民財產權。
（二）次查，司法院釋字第311號解釋，雖就遺產及贈與稅法就逾期申報者之遺產計算及其處罰規定，是否違憲作出解釋，然依陳瑞堂大法官於該解釋之不同意見書所載：「財政部賦稅改革委員會所提有關遺產及贈與稅改進意見中，認為土地稅法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，應以繼承開始時該土地之公告現值，做為其前次移轉之現值。故違章之遺產土地，如其逾期申請日或查獲日之土地公告現值，較死亡日之土地公告現值為高，因此按較高之現值課徵遺產稅後，於其在再行移轉時，仍須以其死亡日之土地公告現值，作為其前次移轉現值計課土地增值稅。因此死亡日之後，逾期申報日或查獲日之前之土地增值部分，被課以遺產稅或土地增值稅，發生雙重課稅之現象。」是以該大法官認此一情形有雙重課稅，被告不應拘泥於條文之文字解釋，而應以每平方公尺1,800元重核土地增值稅並退還溢繳稅額，以保障人民之財產權等語，並聲明求為判決：①訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（本院104年9月9日言詞辯論筆錄第2-3頁參照）。②被告應依原告申請，對於原告於103年出賣系爭土地，以1,800元（83年6月）為原地價之起算基礎重新核定土地增值稅稅額，並退還原告溢繳之稅額。
三、被告則以：
（一）按土地所有人因繼承取得土地，再行出售移轉時，應依繼承開始時之該土地公告現值為前次移轉現值核計土地增值稅，此為土地稅法第31條第2項所明定。又依民法第1147條規定，繼承，因被繼承人死亡而開始。查系爭土地分割前，為被繼承人所有，其於77年5月17日死亡後，繼承人遲至83年6月27日始申報遺產稅，經國稅局以84年1月6日修法前遺產及贈與稅法第10條規定，按逾期申報日之公告現值從高認定時價，原告並於84年1月13日完納遺產稅，旋即由原告與林陳玉共同繼承系爭土地，嗣經法院判決共有物分割系爭土地而由原告單獨取得。原告於103年8月30日再行申報出售移轉系爭土地，被告以其繼承開始時（即77年5月）該土地之公告現值，每平方公尺400元為前次移轉現值計課土地增值稅，係依土地稅法第31條第2項所規定，自屬有據。
（二）次按，司法院釋字第311號解釋意旨，係遺產及贈與稅法關於逾期申報遺產者，其遺產價值之計算以死亡日、逾期申報日之高者為標準，固有杜絕納稅義務人取巧觀望。惟與同法第44條並課處罰鍰之規定，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正。其係針對納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，以繼承開始日或申報日之時價從高認定，併處以行為罰，係對逾期申報行為所為重複處罰而有違憲之情事。然本件係對繼承土地再行移轉，依土地稅法第31條第2項規定所為核課土地增值稅，自無上開遺產稅重複處罰之情事，不受上開司法院解釋之拘束。且大法官依司法院大法官審理案件法第14條行使職權統一解釋法律，係採一定比例多數決方式決議通過作成解釋文，具有實質拘束力，其解釋理由所載不同意見書，係大法官依司法院大法官審理案件法施行細則第18條及第20條規定，對於通過之解釋內容，表示其個人不同法律意見，僅供參考，尚無拘束行政機關之效力。況對被繼承人課徵遺產稅，係促進社會財富重新分配，以縮短貧富差距，與繼承人繼承取得之土地嗣後移轉計課土地增值稅，實現土地漲價歸公精神，二者之課稅目的並不相同。原告既於77年5月繼承系爭土地，103年8月再行出售移轉，被告依土地稅法第31條第2項規定，按該土地77年5月之公告現值為前次移轉現值計課土地增值稅，並無違誤，尚不因該土地經國稅局以較高之公告現值核課遺產稅而得異為認定等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有土地增值稅申報書（原處分卷第49頁）、土地增值稅繳款書（同卷第21頁）、遺產稅繳清證明書（同卷第22頁）、被告原處分（同卷第24-25頁）、原告103年10月20日異議書（同卷第34頁）、原告訴願書（訴願卷第80-81頁）、臺中市政府103年11月19日號函（同卷第16頁）、被告104年1月15日復查決定書（本院卷第86-90頁）、臺中市政府訴願決定書（訴願卷第143-149頁）及原告起訴狀（本院卷第4-6頁）附卷可稽，應堪認定。
五、茲先就本件爭議問題之定性及訴訟類型之釐清說明如下：
（一）定性部分：
1、依上開土地增值稅繳款書內各欄記載如下：系爭土地「每㎡移轉現值」為5800元、「每㎡原地價」為400元、「物價指數」164.4、「宗地面積（㎡）」為1000、「移轉持分」為1/1、「應繳稅額」為1,513,440元、「應繳金額合計」為1,513,440元（原處分卷第21頁參照）。
2、次按該繳款書說明欄一記載：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，請於規定繳納期間內向稅捐稽徵機關查對更正，更正後需重新刊印繳款書，不得直接於繳款書上修改，以避免資料內容與條碼不符，致生爭議。」查此項記載之前段，係教示稅捐稽徵法第17條有關查對更正之條文內容。
3、再按該繳款書說明欄三記載：「納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後在繳納期間屆滿翌日起算30日內向本稽徵機關申請復查（僅適用於未曾復查者）．．．。」查此項記載，則係教示稅捐稽徵法第35條第1項第1款有關對核課處分不服救濟程序。
4、本院以104年7月24日中高行平104訴00117字第1040002123號函（本院卷第75頁）詢結果，原告104年8月16日（本院同年月19日收文）行政訴訟陳報狀答復：其上開異議書，係主張本件土地增值稅繳款書內所認定前次移轉現值有誤，致被告核定稅額有誤，原告為此不服，而依該繳款書備註「說明三」提出「復查」；並主張系爭土地增值稅之前次移轉現值，應為82年公告現值每平方公尺1,800元，而非77年5月每平方公尺400元，被告將該繳款書上「每㎡原地價」誤載為400元、應更正為「每㎡原地價為1,800元」，並據此更正應繳稅額等語（本院卷第91頁參照）。核與原告異議書（訴願卷第77頁）及訴願書（同卷第80-81頁）主張情節相符。
5、由上可知，原告於103年10月間向被告提出異議書，其真意及目的，係依土地增值稅繳款書說明三之教示（即稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定），向被告提起「復查」，請求被告撤銷原依77年5月每平方公尺400元認定原地價所核課之土地增值稅1,513,440元，並重新以82年公告現值每平方公尺1,800元核課系爭土地增值稅，而非僅請求被告將該繳款書中之「每㎡原地價」400元「更正」為「每㎡原地價」1,800元而已，應堪認定。
（二）本件訴訟類型部分：本院以前揭函文查詢結果，原告以上開陳報狀答復稱：其訴訟類型為撤銷訴訟及給付訴訟（本院卷第91頁），核與原告於本院104年9月9日言詞辯論時陳述相同，有該言詞辯論筆錄（第2頁）在卷可稽，故本件原告所提出之訴訟類型為撤銷訴訟及給付訴訟，已堪認定。至於原告訴之聲明二記載「被告應依原告申請，對於原告於103年出賣系爭土地，以1,800元（83年6月）為原地價之起算基礎重新核定土地增值稅稅額」部分，僅係人民促進稅捐機關重新發動正確行使稅捐核課之權限，係屬陳情性質，尚非據此可以認定原告係提起課予義務訴訟；況原告上開異議書亦未記載請求被告依其申請作成退還溢繳稅額之行政處分，益證本件原告所起訴者，並非課予義務訴訟，附此敘明。
六、次論述被告原處分是否合法部分：
（一）查本件分割前臺中市○○區○○段○號第829地號土地，係被繼承人即原告之父陳牛港於52年10月17日取得（本院卷第59頁土地登記簿參照），被繼承人於77年5月17日死亡（即繼承日，本院卷第10頁原處分說明三參照），此時該土地公告現值為每平方公尺400元（原處分卷第41頁地價查詢資料參照），因繼承人間對於遺產分割意見歧異而未依限申報，遲至83年6月27日方補行申報，並於84年1月13日繳清該土地之遺產稅後，取得遺產稅款繳清證明書（依本院卷第8頁該證明書記載，該土地面積為2,000平方公尺，82年每平方公尺公告現值1,800元，其遺產價額為3,600,000元）。嗣因判決分割於103年7月16日將該土地分割為系爭土地及同段829-1地號土地（面積各為1,000平方公尺），並由原告取得系爭土地所有權。原告再於103年8月30日出賣系爭土地予訴外人林星宏，並於103年9月9日申報土地增值稅（收文號碼0000000000000，依原處分卷第49頁土地增值稅申報書所載，其前次移轉現值填寫：77年5月為原因發生日期，每平方公尺400元），經沙鹿分局核發土地增值稅繳款書（內載：103年8月30日立契，103年9月9日收件第0000000000000-0號共1張，應繳金額合計1,513,440元。繳納期間：自103年9月21日起至103年10月20日止），其上記載系爭土地原地價每平方公尺400元，原告於繳清土地增值稅（原處分卷第50頁參照）後，於103年10月20日（收文日為同年月22日）向沙鹿分局提出異議書申請更正，略以：「主旨：請求更正103年9月9日，收件字號0000000000000-0號土地增值稅，繳款書新臺幣1,513,440元整（按其所載收文日期號碼及土地增值稅金額均核與前揭繳款書相同）。說明：一、本件前次移轉現值（按係指上開繳款書上所載「每平方公尺原地價400元）有誤，理由如下：1○○○區○○段○○○○號係余陳月琴繼承其父陳牛港（誤載為陳啟川）遺產而來。2、陳牛港83年6月27日申報並由財政部國稅局沙鹿分局核發遺繳證字第8150號，遺產繳清證明書內容：『地號829號82年公告現值每平方公尺1,800元計算遺產總額。3、由此可見前次移轉現值應為82年度每平方公尺1,800元，原登記謄本記載前次移轉是77年5月，每平方公尺400元，顯有錯誤。4、請求查明並更正本次移轉之土地增值稅，前次移轉金額為每平方公尺1,800元計算。始合乎稅法：不得重複課稅之精神。」等語（原處分卷第34頁參照）。
（二）惟按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」第35條第1項第1款及第4項前段規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。．．．。（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；．．．。」查上開條文所稱之「更正」，係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於稅捐機關事實之查定、法令之適用有所爭執或對查核之結果有實體上之爭執，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請「復查」，不得依同法第17條規定請求「更正」（最高行政法院87年度判字第241號、92年度判字第1890號判決意旨參照）。最高行政法院50年判字第45號判例明載：「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條第2項之規定（現行所得稅法第81條第2項），固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序（現行稅捐稽徵法第35條），為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」該判例並說明：「查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第78條第2項（現行所得稅法第8 1條第2項）而為更正核定，並未依同法第79條第3項（現行稅捐稽徵法第35條）之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違。」又最高行政法院58年判字第185號判例亦明載：「原告主張原核定所引用之同業利潤率錯誤，請求更正營利事業所得額，顯係對於查核結果有實體上之爭執，並非謂通知書之記載或計算有何錯誤，自應依所得稅法第82條第1項第1款規定（已刪除，即現行稅捐稽徵法第35條及第38條規定），申請復查，不得適用同法第81條第2項之規定請求更正。」。
（三）如前所述，就原告上開異議書內容觀之，其係主張：原告等繼承人於83年6月27日申報遺產稅時，系爭土地係以82年之公告現值每平方公尺1,800元計算遺產總額，故系爭土地前次移轉現值亦應為每平方公尺1,800元，但被告卻以原土地登記謄本記載前次移轉現值每平方公尺400元（即77年5月），作為本件土地增值稅前次移轉現值，而核定系爭土地增值稅為1,513,440元，就系爭土地上開前次移轉現值之差額（即1,800元－400元＝1,400元）部分，原告既已繳納遺產稅，又要繳納土地增值稅，被告即重複課稅之情形，因此請求被告將該土地增值稅繳款書上「每平方公尺原地價400元」乙欄，更正為為「每平方公尺原地價1,800元」，並請求據此更正系爭土地增值稅應繳稅額1,513,440元。揆諸前揭規定及說明，本件原告向沙鹿分局提出之異議書內容，所爭執者，係主張系爭土地增值稅之前次移轉現值，應為82年公告現值每平方公尺1,800元，而非77年5月每平方公尺400元，沙鹿分局核課系爭土地增值稅1,513,440元即有重複課稅之情形，依法應退還其溢繳之稅款。故原告本件主張，顯係對於該繳款書之調查核定結果有實體上之爭執，並非謂該繳款書之記載或計算有何錯誤，其為不服應為系爭土地增值稅納稅額之核課，情實顯然。其既主張本件有重複課稅之情形，依法應退還其溢繳之稅款，不論用語如何，要應認其真意為依法申請「復查」。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，沙鹿分局應請其補正。乃沙鹿分局於103年10月22日收受原告異議書後，未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定之法定程序，移送被告為之復查決定（即依稅捐稽徵機關復查委員會組織規程第3條、第4條規定，依法定程序開議及決議），竟於翌日即103年10月23日逕以中市稅沙分字第1033623622號函即原處分，以原告之申請不符土地稅法第31條第2項之規定，而駁回原告更正之申請（另於該函說明四教示略以：如對於本案有異議，應於繳納期間屆滿翌日起30日內，向被告申請復查；或依訴願法第14條及第58條第1項規定，於收到本函次日起30日內，提出訴願）依法自有違誤。訴願決定認定沙鹿分局依稅捐稽徵法第17條、土地稅法第30條第1項第1款及第31條第2項規定，否准原告更正之申請，並無違誤，遞予維持（本院卷第12頁背面、第13頁參照），依法核有不合，均應予撤銷。
七、被告復查決定是否合法部分：
（一）如前所述，訴願機關臺中市政府雖以上開103年11月19日函，請被告依訴願法第58條及稅捐稽徵法第35條規定妥處，嗣被告以前揭104年1月15日復查決定書作成維持原處分之決定，被告就原告申請復查嗣加以審理並作成決定，程序上雖無不合。
（二）惟按遺產稅係對遺產課稅，土地增值稅則係對土地之自然漲價利益課稅，均屬對所得之課稅。次按62年2月6日訂定遺產及贈與稅法第10條：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。（第2項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」據此，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價。再按土地稅法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」同條第2項中段規定：「．．．；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」明定在因繼承取得之土地再行移轉之情形，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值，其立法理由載：「依本法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」足見土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合遺產及贈與稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅。至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，62年2月6日訂定之遺產及贈與稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則是以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值。然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，土地稅法漏未配合規定。惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土地增值稅之對象，換言之，該自然漲價利益（所得），同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚為明顯，與土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。因此，本於合憲性解釋原則，及符合土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依62年2月6日訂定之遺產及贈與稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅（最高行政法院101年度判字第120號判決意旨參照）。
（三）如前所述，本件被繼承人陳牛港於77年5月17日死亡，此時前開分割前系爭土地之公告現值為每平方公尺400元，嗣因繼承人遲至83年6月27日方補行申報，而於84年1月13日繳清前開分割前第829地號土地遺產稅（面積為2,000平方公尺），遂以82年度每平方公尺公告現值1,800元，計算遺產價額為3,600,000元；復因判決分割將上開地號土地分割為系爭土地及第829-1地號土地（面積均為1,000平方公尺），並由原告取得系爭土地所有權，後原告於103年8月30日出賣系爭土地予訴外人林星宏，現系爭土地之公告現值為每平方公尺5,300元，沙鹿分局依土地稅法第30條第1項第1款與第31條第2項之規定，以「訂約日當期之公告土地現值」核定系爭土地之移轉現值（即每平方公尺5,300元），以「繼承開始時該土地之公告現值」核定系爭土地之原地價（即每平方公尺400元），而核定系爭土地增值稅為1,513,440元。是以系爭土地增值稅係以繼承發生時之公告現值每平方公尺400元為原地價計算之基礎，而以公告現值每平方公尺5,300元作為系爭土地移轉現值，然原告及其他繼承人申報遺產稅係以申報日之公告現值每平方公尺1,800元價值作為核計遺產稅之計算基礎，其中系爭土地之土地增值稅公告現值每平方公尺400元至1,800元部分已重複課稅，依上開論述，系爭土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，乃被告復查決定仍決定維持原核課處分，揆諸前揭規定及說明，依法即有不合，應予撤銷。又本件原告早於103年11月17日即提起訴願，臺中市政府至104年2月6日始作成訴願決定，其間，被告於104年1月15日即已作成上開復查決定，臺中市政府自應就被告該復查決定是否合法加以審理，惟該訴願決定僅於第4頁中說明其已另函移送被告依復查決定程序辦理，竟未於被告作成該復查決定後，就其合法與否加以審理決定，依法亦有違誤。
八、關於給付訴訟部分：
（一）依行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付訴訟，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作成核定之行政處分。準此，得直接提起一般給付訴訟者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還（最高行政法院93年度判字第84號判決意旨參照）。蓋人民申請金錢給付，須由行政機關先行審核，依法裁量，作成核准處分者，於行政機關拒絕申請時，申請人應先循序經訴願程序後，依行政訴訟法第5條之規定提起課予義務訴訟，請求判令行政機關作成核准處分，而不得直接向法院提起給付訴訟。課予義務訴訟相較於一般給付訴訟，乃是特殊之給付訴訟類型，故在課予義務訴訟適用範圍，即不得再提起同法第8條規定一般給付訴訟。亦即得直接提起一般給付訴訟者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還者。且其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限，如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作成核定之行政處分（最高行政法院100年度判字第2216號、101年度判字第84號判決意旨參照）。
（二）如前所述，本件被告就訴之聲明二後段部分，係提起給付訴訟。然查，本件系爭土地增值稅核課處分之應繳稅額為1,513,440元，雖經本判決撤銷，但現尚未確定在案，且被告或其上級機關迄未撤銷該核課處分，又該核課處分也非無效之處分，則被告收受原告繳納系爭稅款，現尚非無法律上之原因；況該核課處分經判決撤銷確定後，被告尚須依法重新核定系爭土地增值稅，其應繳稅額若干，核屬被告之權責，目前尚無從逆料，則原告所繳納之1,513,440元，其溢繳稅額若干，亦無法逆料。原告此項聲明之請求返還金額，既尚未經被告核定獲准許可或已保證確定返還，原告逕行提起本件一般給付訴訟，即屬不備起訴要件，顯非適法且無可補正，為不合法，為訴訟經濟起見，茲一併以本判決駁回之。
九、綜上所述，被告未依復查程序處理原告異議書，逕以原處分否准其更正之申請，依法不合；訴願決定遞予維持，亦有違誤，均應予撤銷。嗣被告雖作成復查決定，但仍決定維持原核課處分，依法即有不合，應予撤銷；訴願決定未就復查決定合法與否加以審理決定，亦有違誤。又原告訴之聲明二請求被告返還之金額，尚未經被告核定獲准許可或已保證確定返還，原告逕行提起本件一般給付訴訟，即屬不備起訴要件，顯非適法且無可補正，為不合法，茲一併以本判決駁回之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由、一部分不合法，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 詹 靜 宜