臺中高等行政法院判決
104年度訴字第287號105年1月6日辯論終結原 告 張秋煌訴訟代理人 張啟富 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月6日臺財訴字第10413929670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）第十七回收站之站長，其辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計新臺幣（下同）409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被告按查得資料，以其漏報配偶林嘉惠營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元，歸課核定原告綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案（下稱更正前本稅核課處分）。嗣經被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報，並參酌原告被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，審認原告於95年度擔任三資社第十七回收站站長期間，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予資源回收業者中龍鋼鐵股份有限公司（下稱中龍公司），95年度銷售額（未含稅）計339,614,343元，全數係由三資社利用人頭社員名義填載一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易收入，該申報表填載之相關資料，並非由原告依實際情形所提供，乃按第十七回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度尚有營利所得20,376,860元漏未申報，其稅務違章行為成立，除歸併核定原告95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元（下稱更正後本稅核課處分）外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元（下稱裁罰處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠營利所得部分：
1.三資社於95年度為第十七回收站開立予中龍公司之統一發票總額與三資社所申報95年度第十七回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」合計之總額相符，被告既認三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元全數係利用人頭社員申報之一時貿易銷售額，自須有足以認定三資社填報各該「個人一時貿易資料申報表」所載之銷售人均屬人頭社員之相關事證，不應空泛認定。
2.上開三資社於95年度為第十七回收站開立予中龍公司之統一發票總額，僅能證明三資社於該年度為第十七回收站運銷回收物之總金額為339,614,343元，無法證明全數均來自向非社員所收購之回收物，更無法證明全數利用人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」。縱使由臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函附三資社收受貨款之資金流向明細表載之資金流向，顯示中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商業銀行南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至原告帳戶之情形屬實，惟其至多僅能說明自三資社轉帳至原告帳戶之款項係第十七回收站交由三資社運銷回收物之款項，並無法證明轉帳至原告帳戶之款項悉係向非社員收購回收物後銷售予中龍公司之所得。再者，縱使該函所附「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」屬實，亦僅能說明於三資社每期申報營業稅前，原告有預將各期所需繳納之營業稅額及應付三資社之手續費合計金額匯入三資社於三信商業銀行帳戶內之情形，亦無法據以證明三資社於95年度為第十七回收站開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元均係向非社員所收購之回收物，遑論證明原告全數利用人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」。
3.臺中地檢署檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用那些人頭社員名義申報一時貿易交易金額之具體證據，其起訴原告涉嫌以不當方法逃漏稅捐罪嫌，有認定事實未依證據之違誤。而被告逕依檢察官之通報資料為據，估算原告漏報之營利所得額為20,376,860元（計算式：339,614,343元×6％＝20,376,860元）及逃漏95年度綜所稅8,150,744元，而認定原告構成應補稅之要件事實，亦因未盡舉證責任，而與行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條準用民事訴訟法第277條及最高行政法院39年判字第2號、75年判字第309號判例、104年度判字第275號判決意旨有違。
4.臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決就附表一所載三資社向被告填報之「個人一時貿易資料申報表」，雖認定原告涉犯業務登載不實文書罪。然原告擔任站長之第十七回收站交由三資社共同運銷之回收物僅銷售予中龍公司之廢鐵乙項，並無廢鐵以外之回收物，因而，倘三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售之回收物無「廢鐵」者，即與原告無涉。職是，刑事判決就附表一所示下列記載銷售之回收物並無「廢鐵」之「個人一時貿易資料申報表」，認定原告涉犯業務登載不實文書罪，顯有謬誤：
⑴就95年3月間申報95年1、2月之「個人一時貿易資料申
報表」、95年5月間申報同年3、4月之「個人一時貿易資料申報表」部分：判決附表一之「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所載，銷售人名義「王詩綺」95年1月2日及同年3月31日之「個人一時貿易資料申報表」、「蔡素萍」95年1月26日之「個人一時貿易資料申報表」、「林聰輝」95年2月3日及同年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「王素玉」95年2月28日及同年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」、「王語彤（原名：王新雅）」95年1月23日及同年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」、「李春發」95年2月27日及同年3月3日之「個人一時貿易資料申報表」、「葉耀庭」95年2月28日及同年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「陳鐘鐄」95年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「施清華」95年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」以及「蕭寧郁」95年4月25日之「個人一時貿易資料申報表」所載買受之回收貨品均無「廢鐵」，是以，縱認前揭王詩綺等人確為人頭社員，三資社從業人員利用王詩綺等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，顯非為攤提三資社為第十七回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，要與原告無涉。
⑵就附表一編號2即95年7月間申報5、6月之「個人一時貿
易資料申報表」部分：附表一所載銷售人名義「陳鐘鐄」95年05月12日之「個人一時貿易資料申報表」、「施清華」95年5月12日之「個人一時貿易資料申報表」、「吳俊緯」95年5月19日之「個人一時貿易資料申報表」、「王詩綺」95年6月3日「個人一時貿易資料申報表」、「蕭寧郁」95年6月30日「個人一時貿易資料申報表」、「林聰輝」95年6月30日「個人一時貿易資料申報表」、「王素玉」95年5月5日「個人一時貿易資料申報表」、「王語彤（原名：王新雅）」95年5月2日「個人一時貿易資料申報表」、「李春發」95年06月13日「個人一時貿易資料申報表」、以及「葉耀庭」95年5月2日「個人一時貿易資料申報表」所載，買受之回收貨品亦均無「廢鐵」。職是，縱認上揭陳鐘鐄等人確為人頭社員，三資社從業人員利用陳鐘鐄等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，既非為攤提三資社為第十七回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，亦與原告無涉。
⑶就附表一編號4即95年11月間所申報同年9、10月之「個
人一時貿易資料申報表」部分：附表一所載銷售人名義「陳鐘鐄」之95年10月25日「個人一時貿易資料申報表」及「蕭寧郁」95年10月26日「個人一時貿易資料申報表」所載買受之回收貨品均無第十七回收站之回收物「廢鐵」，職是，縱認上揭陳鐘鐄等人確為人頭社員，三資社從業人員利用陳鐘鐄等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，既非為攤提三資社為第十七回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，亦與原告無涉。
⑷刑事判決既存有上揭違誤，被告據以核定原告95年度有
取自三資社營利所得及補徵稅額之佐證，即欠妥洽。況且原告已就臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，依法提出上訴，現由最高法院審理中。參照社員王廖美麗、張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬得等人於刑事案件第一審程序中之證述，足認渠等均為三資社之社員且實際從事資源回收物之交易。職是之故，被告以刑事判決資為認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，所運銷者全數係原告向非社員所收購之回收物、且全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，攤提一時貿易收入，發票總額339,614,343元屬原告漏報之一時貿易收入，認依一時貿易盈餘純益率6％計，原告於95年度有取自三資社之營利所得20,376,860元云云之佐證，即顯有違誤。
⑸縱使依刑事判決之認定，其所認定之人頭社員亦僅判決
附表一、三所示陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、王詩綺、蔡素萍、蕭寧郁、林聰輝、王素玉、王語彤、李春發、葉耀庭、吳俊緯、劉清榮、廖德涼、陳世榮、周翰林、許橞德及羅智慧等19人（下稱陳鐘鐄等19人），並無認定除陳鐘鐄等19人外，原告曾利用其他「人頭社員」名義填報「個人一時貿易資料申報表」。且縱依該刑事判決附表三之「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形」欄所載，陳鐘鐄等19人於95年度與第十七回收站之交易總額僅10,830,386元，乘以純益率6％，營利所得亦僅649,823元，由是足見被告以刑事判決資為認定原告全數以「人頭社員」分散攤提95年度一時貿易銷售額339,614,343元、及核定95年度營利所得20,376,860元之佐證，顯欠妥洽。
5.倘如被告復查決定認定原告之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，亦非身為回收站站長之原告。倘若只因運銷之回收物係向非社員收購而來，無法由三資社為其填報「個人一時貿易資料申報表」，以致稅捐機關未能對其歸課個人綜合所得稅，即將實際從事資源回收之非社員銷售回收物之交易金額，逕行認定為原告個人之一時貿易交易金額，並將其乘以6％後，認定其屬原告個人之營利所得，進而歸課原告綜合所得額及據以補徵稅額，則非但與所得稅「有所得才課稅」之課稅原則有違，且於法無據。
6.上開檢察官起訴原告涉犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐乙案，業獲臺中地院101年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決無罪並確定在案。雖上開刑事判決認定原告觸犯行使業務登載不實文書罪，惟其所認定之人頭社員則僅判決附表一、三所示陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、王詩綺、蔡素萍、蕭寧郁、林聰輝、王素玉、王語彤、李春發、葉耀庭、吳俊緯、劉清榮、廖德涼、陳世榮、周翰林、許橞德及羅智慧等19人（下稱陳鐘鐄等19人）；並無認定除陳鐘鐄等19人外，原告曾由三資社利用其他「人頭社員」名義填報「個人一時貿易資料申報表」以分散一時貿易所得。職是之故，被告既未提出任何足以證明於95年度第十七回收站尚有由三資社利用陳鐘鐄等19人以外之任何人為人頭社員、以及個別所填報之一時貿易銷售額若干等節之相關證據，竟未憑證據即遽認原告全數以「人頭社員」分散攤提95年度一時貿易銷售額339,614,343元、及核定95年度營利所得20,376,860元（計算式：339,614,343元×純益率6％＝20,376,860元）云云，並據以為本件補稅及裁罰之處分，於法難認無違誤。
7.財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋雖認「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」云云，然原告非但無兼具其他營利事業負責人之身分，況且該函釋意旨結論係認「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物」，並非謂「宜認定係該社司庫共同運銷之廢棄物」，職是，被告執該函釋為論據，將三資社於95年度開立予中龍公司之發票總額，逕認全部係三資社為原告運銷之廢棄物，進而據以核定原告有來自三資社營利所得20,376,860元，從而歸併原告於95年度之綜合所得總額，並為本件補徵稅額及裁罰處分，洵非妥洽。
8.倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」所載，三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度原告收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元。又倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第十七回收站開立發票明細表」所載，第十七回收站於95年度之銷售廢鐵總額既有339,614,343元，但參照上揭資金流向明細表所載，中龍公司卻僅匯予三資社308,247,006元。
再者，倘依「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所載，原告曾將95年度經由三資社運銷資源回收物所需負擔如該表所載之營業稅及手續費匯款至三資社於三信商銀之帳戶，則何以自法務部調查局中部地區機動工作站依檢察官指揮偵辦本件所涉刑事案件時所調取之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」，雖可見95年5月11日（4,229,952元）、95年9月12日（2,507,352元）、96年1月11日（2,409,659元）等3筆匯款，然而卻未見有如該明細表所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元？且有關該明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照上揭「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，該筆匯款之匯款人並非原告，而係李文檳（交易帳戶00000000000000000000000），顯與原告無涉。由上開情形以觀，有關臺中地院102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函所檢附光碟內上揭「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第十七回收站開立發票明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，既存有上開瑕疵，自不應據為歸併核定原告95年度綜合所得額、補徵稅額及裁罰之依據。
9.倘如被告之復查決定書所載，既認定原告之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，並非身為回收站站長之原告。倘若只因運銷之回收物係向非社員收購而來，無法由三資社為其填報「個人一時貿易資料申報表」，以致稅捐機關未能對其歸課個人綜合所得稅，即將實際從事資源回收並享有實質經濟利益之非社員銷售回收物之交易金額，逕行認定為原告個人之一時貿易交易金額，並將其乘以6％後，認定其屬原告個人之營利所得，進而歸課原告綜合所得額及據以補徵稅額，即顯與司法院釋字第420、496號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所揭示之實質課稅及公平原則有違。
10.縱使依上揭刑事判決附表三之「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形」欄所載，陳鐘鐄等19人於95年度與第十七回收站之交易總額亦僅10,830,386元，乘以純益率6％，營利所得則應僅649,823元，據此核算95年度之應納稅額為491,570元，本件非但無應補稅額，反而應退稅額313,477元。計算式如下：所得總額4,572,178元（原核定總額24,299,215元－原核定營利所得20,376,860元＋649,823元＝4,572,178元）－全部免稅額847,000元－一般扣除額199,953元－薪資所得特別扣除額78,000元－儲蓄投資特別扣除額191,201元－教育學費特別扣除額25,000元＝綜合所得淨額3,231,024元整。（綜合所得淨額3,231,024元－薪資分開計稅者之薪資所得淨額443,110元）×稅率40％－累進差額655,300元＝不含薪資分開計稅部分之應納稅額459,866元。薪資分開計稅部分之應納稅額31,704元＋不含薪資分開計稅部分之應納稅額459,866元＝應納稅額491,570元。應納稅額491,570元－扣繳稅額及可扣抵稅額707,324元＝應退稅額215,754元。應退稅額215,754元＋原補稅額97,723元＝本件應退稅額313,477元。
11.依財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函釋意旨：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」準此，退萬步言，縱認原告確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，於本事件，竟未見被告就受利用分散人究有無溢繳稅款、及倘若有之，溢繳之稅款若干等節為相關調查並提出有關證據，更未見被告之復查決定及財政部之訴願決定中有相關之說明，是以，原處分、復查決定及訴願決定，要與實質課稅原則有悖，洵非適法。
㈡罰鍰部分：
有關被告認定三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數係原告向非社員所收購、並由三資社共同運銷，而後全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以攤提原告個人之一時貿易收入等情，並無客觀事證足資佐證，自無從認定原告於95年度有來自三資社之營利所得，遑論認定原告漏報95年度取自三資社之營利所得額20,376,860元。職是，既乏足認違章事實存在之客觀事證，被告對原告裁處罰鍰7,259,844元，於法即有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠營利所得部分：
1.原告於臺中地院審理時自承，其未記錄出售人資料供三資社製作個人一時貿易資料申報表，且該等資料表，經臺中地院刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認屬不實文書，自難作為本件認定事實之依據。
2.依「三資社收受貨款之資金流向明細表」「三資社第十七回收站開立發票明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」可知系爭交易之流程為：三資社先銷售回收物與中龍公司，中龍公司給付貨款與三資社，三資社將該款項扣除匯費後匯款至原告中商銀南屯分行帳戶，且原告擔任站長之第十七回收站，則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將95年3月至11月申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商銀營業部帳戶，足認系爭三資社開立與中龍公司之統一發票金額，即為第十七回收站銷售回收物之交易金額，實際上原告對此事實亦不爭執，稽諸其起訴狀第4頁第7行所載「惟其至多僅能說明自三資社轉帳至原告帳戶之款項係第十七回收站交由三資社運銷回收物之款項」等語即明，否則該站何須分別於各期營業稅單月申報日前，將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相符。是被告以三資社開立與中龍公司之發票金額，作為原告收取回收物之交易金額，並按6％之純益率計算原告之營利所得，並非無據。苟原告主張該等銷售額係原告以外社員之銷售額，自應就其主張提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件），以資認定究竟那些交易確實係原告以外之社員所提供。
3.又「個人一時貿易資料申報表」既難以作為本件認定事實之依據，則該等申報表所載品項亦不足以作為判斷事實之證據資料，是原告主張第十七回收站交由三資社共同運銷之回收物僅「廢鐵」乙項，王詩綺君等社員之「個人一時貿易資料申報表」所載買賣回收物均無「廢鐵」，足認渠等並非攤提該站之銷售金額乙節，即無所據。原告應由其以場所管理人地位，說明該站何以回收非社員運交之回收物，又是何人所運交，以及運交時間、種類、數量、金額等，並應負舉證責任，卻未提供足資佐證之相關文件，以實其說，則被告依查得資料核定，尚無不合。
4.雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源回收物，惟該等社員於95年度提供與第十七回收站資源回收物之「種類、數量、交貨日期」等事項，攸關系爭交易（稅捐客體）應歸屬何人之判斷，在原告未依章程規定記錄相關事項，或提出其他證明文件下，亦不足以作為對原告有利之事證，何況渠等供述僅屬證詞，並無相關證明文件，諸如收受貨款、交付回收物之簽收資料可稽，亦難以認定為真。
5.本件原告未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資社製作個人一時貿易資料申報表，為其於臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決審理時所自承，而系爭交易之資金收付情形，亦經司法審明，被告在無其他反證下，自應受刑事判決認定事實之拘束。該等資金流向明確，並與三資社開立與中龍公司之統一發票、以及按期申報之營業稅額相符，是被告據以認定三資社開立與中龍公司之統一發票金額，即為第十七回收站銷售回收物之交易金額，並非無據。至原告指出有2筆金額未見於該資料上、1筆匯款人非原告等情，核原告帳戶受有三資社給付之鉅額款項，甚為明確，原告對此亦不爭執（原告僅爭執合計之金額為173,968,123元，主張與被告計算者不符），原告既受有該等利益，如其確實未匯出該3筆金額，豈不謂被告依發票金額339,614,343元，作為原告95年度收取回收物之交易金額，並非正確，即被告應以上開原告帳戶實際收得之款項，作為收取回收物之交易金額，而不應減除該等發票之營業稅額，更不應以發票金額為據？實際上，被告未依原告帳戶實際收得之款項361,357,194元，作為收取回收物之交易金額，已屬對原告有利之認定，併予陳明。
6.本件原告帳戶既收受三資社匯入之鉅額款項，即應就其受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。惟原告僅以三資社開立之一時貿易資料申報表作為唯一證據，但該等申報表業經一審及二審刑事判決確認係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，自不足以作為對原告有利認定之事證。原告一再主張被告應證明陳鐘鐄等19人以外之人為「人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置，蓋本件被告既已掌握原告帳戶受有巨額經濟利益之事實，且多數資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與三資社、第十七回收站及中龍公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為原告收取回收物之交易金額，洵非無據。易言之，如原告主張所得者是「各該實際銷售回收物之非社員」，自應以其作為第十七回收站站長之管理者地位，說明該回收站究竟是代為經手那些非社員（或社員）之交易，指出該等社員之姓名、交易日期、品項、數量、單價、總價等明細，並證明其已支付款項與該等社員，以供稽徵機關歸課該等社員所得，此亦為財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋之意旨所在。
㈡罰鍰部分：原告於95年間由三資社招募非實際從事資源回收
運銷業務之自然人，攤提渠等大量向非社員之人收購資源回收物後，逕行出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，違章事證明確，被告按所漏稅額處1倍罰鍰7,259,844元，實已考量原告違章情節所為之適切處分，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告經營三資社第十七回收站於95年度經由三資社辦理共同運銷之資源回收物銷售金額合計339,614,343元，係任由三資社逕行利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，以攤提其個人之一時貿易收入，乃認定全數均屬原告之一時貿易收入，而依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度有營利所得20,376,860元漏未申報，除發單補徵應納稅額7,577,337元外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」97年1月2日修正前所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」98年4月22日修正前所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」㈡經查：原告於95年度擔任三資社第十七回收站站長期間，辦
理95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被告按查得資料，將其漏報配偶林嘉惠營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元等部分，歸課核定原告綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案。嗣經被告依據臺中地檢署通報，重新審查認定原告於95年度擔任三資社第十七回收站站長期間，經由三資社辦理共同運銷資源回收物之銷售總額（未含稅）計339,614,343元，係由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提其一時貿易收入，乃按該營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度漏未申報營利所得20,376,860元，成立稅務違章行為，除歸併核定原告95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，有卷附三資社回收站社員明細表（見原處分卷一第160至177頁）、原告95年度綜合所得稅申報書（見原處分卷一第279至282頁）、被告更正前本稅核課處分（見原處分卷一第288至290頁）、徵銷明細清單（見原處分卷一第287頁）、臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101、22685號及100年度偵字第18061號起訴書（見原處分卷一第212至236號）、被告更正後本稅核課處分及裁罰處分（見原處分卷一第299至302頁及本院卷第16頁）、被告104年1月28日中區國稅法二字第1040001421號復查決定（見本院卷第17至20頁）、財政部104年7月6日臺財訴字第10413929670號訴願決定（見本院卷第21至26頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖援引其被訴刑事案件之判決認定事實，據以指摘
被告認定原告95年度擔任三資社第十七回收站站長期間，經三資社銷售資源回收物予中龍公司之未稅銷售額計339,614,343元，均係由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提其一時貿易收入，原告漏報當年度之營利所得計20,376,860元之事實，違反證據法則，認事用法俱有違誤之情事云云，惟：
1.按凡屬中華民國來源之所得，除具有排除課稅之情形外，均應依法課徵綜合所得稅，故在中華民國境內取得之任何收益，如納稅義務人不能舉證證明其非屬免稅項目者，均應歸併於各該年度之綜合所得總額，按其綜合所得淨額之稅率，課徵綜合所得稅。再者，揆諸個人從事收集回收資源物，經由資源回收物運銷合作社集中交付再生廠商之產業性質，因與一般貨物買賣不同，故應依一時貿易所得，歸課實際銷售人（社員）之綜合所得稅，有財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋可資參照。又關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
2.查本件三資社於95年度就十七回收站提交銷售之回收物開立89張統一發票予買受人中龍公司，銷售額計339,614,343元，營業稅計16,980,719元，合計356,595,062元，而中龍公司自95年1月10日至95年12月26日間亦將上開統一發票載列應付貨款匯入三資社之臺中商業銀行南屯分行帳號000-00-0000000帳戶內（含三資社應負擔之匯款手續費3,991元），且第十七回收站在95年間6期之營業稅申報期限前，亦將上開89張統一發票營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％）合計17,999,564元，分別於95年3月13日、5月11日、7月11日、9月12日、11月13日及96年1月11日計6次匯入三資社之三信商業銀行帳戶00-0-0000000帳戶內等事實，有卷附三資社第十七回收站開立發票明細表（見原處分卷一第156至159頁及本院卷第31至33頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（見原處分卷一第149至156頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（見原處分卷一第145頁）等件可稽，足認屬實。
3.原告雖謂：依三資社第十七回收站開立發票明細表所載，第十七回收站於95年度之銷售廢鐵總額既有339,614,343元，但三資社收受貨款之資金流向明細表所載，中龍公司卻僅匯予三資社308,247,006元；且三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表，何以卷附法務部調查局中部地區機動工作站刑事案卷內之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（見本院卷第159至165頁）未載列上揭明細表所示95年7月11日、95年11月13日及95年3月13日之匯款3,537,364元、2,273,368元及3,041,869元之匯款，且該查詢結果記載匯款人為李文檳，而非原告云云。惟依加值型及非加值型營業稅法第14條及第16條第1項之規定，營業人銷售貨物或勞務，除另有規定外，均應就銷售額，分別按規定營業稅稅率計算其銷項稅額；銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，而銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，但本次銷售之營業稅額不在其內。是營業人銷售貨物或勞務，其所應收之帳款係銷售額加營業稅合計之數額。準此以論，三資社95年度出具予買受人中龍公司之89張統一發票，其銷售額與營業稅各為339,614,343元與16,980,719元，合計356,595,062元（見原處分卷一第156頁），此為中龍公司應付款之數額，且依據三資社收受貨款之資金流向明細表（見原處分卷一第149至156頁），中龍公司匯予三資社金額計356,591,071元，加計三資社應負擔之匯款手續費計3,991元，合計356,595,062元無訛。再者，稽諸三資社申報95年度第十七回收站社員共同運銷之總金額亦為339,614,343元（見原處分卷一第162頁），亦核與95年度三資社開立之89張統一發票所載之銷售總額相符（見原處分卷一第156至159頁），且三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表所載上開受款銀行帳戶帳號00-0-0000000（見原處分卷一第145頁），亦與原告提出之上開「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載三資社設於三信商業銀行帳戶之帳號相符（見本院卷第165頁），足認原告擔任站長之第十七回收站確有將三資社代墊之上述89張統一發票銷售額需繳之營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％），匯還予三資社至明，並不因以何人名義出面實施匯款，而異其效果。是原告此部分之主張，不能憑採。
4.又按納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。查本件原告原單純屬三資社之社員身分，後來因其擁有相當數量之銷售貨源，乃依經三資社總經理許昆煌之請求，自93、94年間起至97年間自行經營回收站，而擔任三資社第十七回收站站長，迄受刑事偵查時已與中龍公司交易有5至8年之久，其於95年間確有自己出錢買受鐵質回收物，經整理後交由三資社派車載至中龍公司銷售，所得利潤就是買入與賣出之價差，因為中龍公司不與個人交易，所以必須透過三資社，中龍公司給付三資社貨款後，由原告至三資社領取現金，或由三資社將貨款匯到原告帳戶內，三資社填載之個人一時貿易所得申報表，並非由原告提供銷售人相關資料，而是由三資社自行填報後，再列印清單交給原告，原告再憑單與三資社（總經理許昆煌）結算，原告負擔相關稅額及其他管銷費用等情，已據原告於99年1月22日檢察官偵訊時供述甚明在卷，並據本院調查該刑事案卷核閱無訛（見臺灣臺中地方法院98年度他字第3611號偵查卷宗二第164至166頁）。足見三資社第十七回收站為原告所經營，該回收站交由三資社銷售予中龍公司之回收物，悉由原告經手處理，則原告若堅稱該回收站於95年間以三資社名義銷售予中龍公司之回收貨物含有代其他人轉交予三資社銷售之部分乙節屬實，原告自應提供各該實際出售人之姓名、地址及其出售之時間、貨物名稱、數量、交易金額等具體資料供調查稽核，否則，無從採憑。再者，三資社就第十七回收站95年銷售回收物所填報之「個人一時貿易所得申報表」既非由原告依實際情形提供資料予三資社填報，而係由三資社任意填寫，則各該個人一時貿易所得申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第十七回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。而中龍公司匯交三資社之貨款，係由原告憑單與三資社結算，倘原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，原告如不能提出此部分之金錢流向資料，即不能憑信其主張屬實。又原告自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，故不能徒以三資社匯入原告帳戶內之款項據為認定原告實際銷售額之基礎。是本件原告既經營三資社第十七回收站，其於95年間交由三資社銷售予中龍公司之貨物數量，既有三資社出具予中龍公司之89張統一發票可憑，且中龍公司亦已付清全部貨款，第十七回收站亦已按該銷售額負擔營業稅額及必要手續費用，且與三資社結帳完畢，則原告未能提出其於該年度確有代其他人轉交回收物予三資社銷售之具體物流及金流資料，自難憑依三資社任意填載，純粹供作攤提銷售額使用目的之「個人一時貿易所得申報表」，認定原告之主張信實可採。
5.本件原告雖提出臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決，並援引其認定之犯罪事實，主張該刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定原告有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」，而該19名人頭社員於95年度就第十七回收站之交易總額僅為10,830,386元，至於其他交易額之實際所得則歸實際銷售之人，並非原告云云。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決基於無罪推定原則、被告不自證己罪等刑事訴訟之法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定。是以上開刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定原告之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使，本院無由置喙，而本件原告既未能提出其確有三資社第十七回收站95年度銷售予中龍公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
6.是故，本件原告既未能提出其經營之三資社第十七回收站於95年度經由三資社銷售予中龍公司之回收物，除原告以外，尚有其他出售人之證據資料供稽核，則被告審認該年度之全部銷售額均屬原告個人之一時貿易收入，而按其營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度之營利所得額為20,376,860元，自屬適法有據。
7.又本件原告既有上開營利所得，而未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，自該當於所得稅法第110條第1項之稅務違章行為，應按章論處。衡諸原告經年利用他人名義，攤提其出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，以逃漏稅額達7,259,844元等情節，則被告按其所漏稅額處1倍罰鍰，核無逾越法律授權範圍，或裁量濫用或怠惰之情事，要屬允平適切。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節俱非可取。被告核定原告95年度漏未申報營利所得20,376,860元，歸併原核定95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，作成更正後本稅核課處分補徵應納稅額7,577,337元，以裁罰處分按所漏稅額7,259,844元處以1倍罰鍰計7,259,844元，並駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
書記官 凌 雲 霄