臺中高等行政法院判決
104年度訴字第29號104年4月8日辯論終結原 告 劉德蘭被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月18日臺財訴字第10313963530號訴願決定，提起行政訴訟，關於裁罰處分部分，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告就被告所為之補徵特種貨物及勞務稅額處分（下稱本稅核課處分）與裁罰處分，係併同申請復查及提起訴願，均未獲決定變更後，進而提起本件行政訴訟，聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分即本稅核課處分與裁罰處分（見本院卷第32頁及第88頁），其中關於本稅核課處分部分具有起訴不合法之情形，而裁罰處分部分則符合實體判決要件，本院爰依行政訴訟法第107條第1項前段及第195條第1項之規定，分別裁定與判決之，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國99年12月7日以自己名義買受取得門牌號碼臺東縣臺東市○○路○○號房屋及其坐落之臺東縣臺東市○○段○○○○○○號土地（下稱系爭房地），旋於當月10日委託仲介業者代為銷售，復於100年8月15日以贈與原因辦理系爭房地所有權移轉登記，變更系爭房地之所有權人為其子盧大維名義後，再於100年10月4日以盧大維代理人之地位，將系爭房地出售予第三人鍾敏騰，由鍾敏騰將價金計新臺幣（下同）3,150,000元價格匯入原告之帳戶內。嗣經被告查獲上情，乃認定原告持有系爭房地在1年以內，利用他人名義銷售，未依規定期限申報及繳納特種貨物及勞務稅，除按銷售價格依應適用稅率15％，核定其應納特種貨物及勞務稅額計472,500元外，復以裁罰處分適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂之裁罰基準，按所漏稅額472,500元處以1.5倍之罰鍰計708,750元。原告不服，就本稅核課處分併同裁罰處分申請復查，經被告作成復查決定予以駁回。原告循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟（原告併請求撤銷本稅核課處分部分，本院另行裁定，不在本判決論述範疇）。
三、本件原告起訴主張略以：原告確實係因兒子盧大維要去臺東縣臺東市工作，才購買系爭房地相贈，嗣因工作環境不理想，且因原告入住第1天就摔傷，送醫急診，至今仍在復健中，嗣復查悉系爭房地後方為殯儀館，故不敢留下系爭房地自住。原告之子盧大維後來決定要回臺中工作，授權原告將系爭房地出售，而由原告代為簽約銷售，忍痛賠了50幾萬出售，故屬為非自願性因素銷售。如今已繳了特種貨物及勞務稅472,500元後，又受裁處罰鍰708,750元，無異出售系爭房地所得之價金均繳納國庫，不符比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於裁罰處分部分。
四、被告答辯略謂：㈠本件原告於99年12月7日因買賣取得系爭房地，旋於99年12
月10日即填寫房地產標的現況說明書，委託仲介公司出售系爭房地，並於100年7月11日將系爭房地贈與適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之其子盧大維。
嗣原告再於100年10月4日代理盧大維與訴外人鍾敏騰簽訂買賣契約出售系爭房地，實際出售價格為3,150,000元，出售系爭房地之買賣價款，係匯入原告帳戶，有異動索引查詢資料、房地產標的現況說明書、贈與稅免稅證明書、不動產買賣契約書、合作金庫銀行存款憑條及郵政跨行匯款申請書影本可稽，是原告係居於實質所有權人地位，主導處分系爭房地之產權及享有出售利益。
㈡原告於99年12月7日完成系爭房地所有權移轉登記後，僅隔3
日即委託仲介業者出售，而且原告提出之診斷證明書所載急診日期為100年3月3日；再者，原告在持有系爭房地1年以內銷售時，其配偶盧德光已持有坐落臺中市北區及臺北市大同區之房屋及其坐落基地共計2筆，有財產查詢清單可稽，並未符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款後段規定之情形，無法依各該規定排除於課稅範圍。是系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻利用他人名義銷售，違反誠實申報義務，況且原告於102年4月25日書立切結書承認，其藉由將系爭房地贈與其子盧大維後，再以盧大維名義出售予訴外人鍾敏騰，可免徵特種貨物及勞務稅等情，原告違章事證明確，自應論罰，依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，爰參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於此部分違章行為之裁罰基準，按所漏稅額472,500元處1.5倍罰鍰708,750元，已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。
㈢原告雖主張：渠於取得系爭房地後隔數日，即委託仲介業者
銷售系爭房地，係由於當時仲介業者表示有開發獎金，基於私人情誼才出具委託書，且係代兒子盧大維出售，兒子後來決定回臺中工作，即以出售系爭房地取得之款項，支付兒子在臺中另外購屋之價款云云。惟依原告提出之不動產買賣契約書，原告於100年11月17日與第三人董國昌訂約，以總價550萬元購買坐落臺中市○區○道路○○○巷○○○○號房地（門牌整編後為進化北路264巷10弄7號），並由原告合作金庫商業銀行北臺中分行帳戶支付購屋款，該房地100年12月14日登記至盧大維名下後，復於101年4月5日出售，嗣後盧大維名下陸續持有坐落門牌號碼臺中市○○區○○街○○巷○○號之房地（持有期間101年6月7日至102年4月18日，依實價登錄查詢資料102年3月參考價為880萬元）及臺中市○區○○○路○段○○號之房地（持有期間102年4月25日至103年6月4日，依實價登錄查詢資料102年3月及103年4月參考價分別為700萬元及870萬元），且原告之子盧大維為77年次，查其99及100年度所得資料，除出售系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得，101及102年度薪資所得分別為26萬餘元及51萬餘元，並無足夠資力購置上開各該房地，有異動索引查詢資料及綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且盧大維101及102年度工作地點均位於臺北市，是該等房地顯非盧大維為自住需要而購置。又原告於97至100年間，即陸續以自己名義買賣坐落臺東市、臺中市及臺南市等地共計12筆之房地，其持有期間多僅數個月，有異動索引查詢資料可稽，而自特種貨物及勞務稅條例公布施行後，則改以其子盧大維名義買賣不動產，無再自行購置房地出售之情形，益證原告將系爭房地先贈與其子盧大維再出售，僅係為達到符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定情形，以規避特種貨物及勞務稅，並無贈與之真意，且原告亦自承該移轉方式係接受代書建議，以為可以合法節稅，故縱依原告所提資料，系爭房地之出售價款確再用於支付其子盧大維名下之另一房地，亦與本件原告出售系爭房地核屬假藉贈與名義利用其子盧大維名下並無其他不動產之有利條件，轉以其子盧大維名義出售以規避特種貨物及勞務稅，係屬二事，況其子盧大維名下嗣後購買登記之不動產仍為原告利用其子名義買賣，原告所提出之資料難為其有利之證據等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告認定原告購買系爭房地後，於1年內，利用他人名義予以銷售，除命補徵稅款外，並適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，且參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰基準，作成本件裁罰處分按其所漏稅額472,500元處以1.5倍之罰鍰計708,750元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷
售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」104年1月7日修正前特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。（註：修正後規定：『房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。』）」特種貨物及勞務稅條例第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項第1款）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」104年1月7日修正前特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。
二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。（註：修正後第1款修正為『所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者』，而第2款則未修正）」特種貨物及勞務稅條例第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：
「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第17條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；其在中華民國境內無總機構或其他固定營業場所、戶籍者，應向該特種貨物坐落所在地之主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條規定：「（第1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」第24條第1項規定：「特種貨物及勞務稅為國稅，由財政部主管稽徵機關稽徵之。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：「按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」㈡觀諸前引特種貨物及勞務稅條例第1項、第2條、第4條第1項
及第5條之規定，可知持有中華民國境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形，而在2年以內銷售者，於銷售時即成立課徵特種貨物及勞務稅之要件。而依同條例第7條但書、第8條第1項及第11條規定，持有特種貨物之期間在1年以內即銷售者，依其銷售價格按15％稅率，核計其特種貨物及勞務稅額。再者，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，須經主管機關核認符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款所規定之例外情形，始免繳徵特種貨物及勞務稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務。又行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定免徵特種貨物及勞務稅之要件，並非僅以所有權人非自願性因素出售新房地為已足，尚須該所有權人符合同條第1款規定之情形，而因購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，且出售後仍符合同條第1款規定情形者為必要，否則，即無此款規定之適用，仍應課徵特種貨物及勞務稅，此要件係屬立法裁量之範疇，本於租稅法律主義及權力分立原則，要非稅捐稽徵機關或司法機關所得任意增縮之。是以，所有權人買受新房地時，或銷售該新房地後，其本人與其配偶及未成年直系親屬持有2戶以上房屋及其坐落基地者，即不符合排除課徵特種貨物及勞務稅之要件。㈢經查：原告於99年12月7日以自己名義買得系爭房地，旋於1
00年8月15日以贈與原因辦理系爭房地之所有權移轉登記，將所有權人變更為其兒子盧大維名義，再由盧大維出具授權書予原告，而由原告本人於100年10月4日以盧大維代理人之地位與第三人鍾敏騰就系爭房地成立買賣契約，獲得價金3,150,000元，並於100年10月20日辦竣所有權移轉登記予鍾敏騰等情，有卷附原告買受系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第42至49頁）、原告出賣系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第23至28頁）、系爭房地移轉所有權登記予第三人鍾敏騰取得前後之建物及土地登記謄本（見原處分卷第14至17頁及第51至52頁）、系爭房屋權屬異動索引查詢資料（見原處分卷第63頁）、原告及其配偶、兒子之相關戶籍登記資料（見原處分卷第64至67頁）可稽，堪予認定。
㈣原告指摘原處分違法應予撤銷，無非以：1.原告確實因兒子
盧大維欲至臺東縣臺東市工作，始購置系爭房地供其居住，但因事後兒子因故變更決定，始授權原告賠本出售，是系爭房地不及1年即出售係出於非自願性因素所致；2.被告已對原告課徵特種貨物及勞務稅472,500元，復裁處罰鍰708,750元，無異將出售系爭房地之價金全數納入國庫，不符比例原則等情詞，為其主要論據。惟：
1.按人民本於私法自治及契約自由原則，自由管領、使用及處分其私有財產，如未違反強行法令或公序良俗者，固可發生其私法上之效果，但如其濫用私法行為之自由，利用與實質經濟事實相悖之法律形式規避稅捐者，基於實質課稅原則，本應轉換成與其經濟事實相當之法律行為態樣，適用其意圖規避之稅法規定，課徵應納之稅捐。再者，立法者如考量特定類型之租稅規避行為所具之非難性，無異於一般逃漏稅違章行為，而明定其罰責者，則納稅義務人就該具體規避租稅行為，除應履行其補繳應徵稅額之義務外，尚不能免除行政處罰之責任。準此以論，特種貨物及勞務稅條例第22條第2項已明定利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，除命補徵稅款外，尚應按所漏稅額處3倍以下罰鍰，則特種貨物之所有權人如假藉非銷售（例如贈與）之法律行為形式，先行辦理該特種貨物所有權移轉登記，以變更為他人名義，再利用形式上之他人名義予以銷售，以達到符合特種貨物及勞務稅條例第5條規定之免徵特種貨物及勞務稅要件者，即該當於租稅規避行為，利用者在形式上雖不具所有權人名義，但因實質上係銷售該特種貨物之人，並為其經濟利益之歸屬者，其行為除應補繳特種貨物及勞務稅，且因該當於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之處罰構成要件，自應予以論處裁罰。
2.查原告自99年12月7日買得系爭房地後，隨於當月10日出具系爭房地之標的現況說明書予當地仲介業者「住商不動產」資為委託出賣系爭房地之憑據，其後，果然由該仲介業者居間將系爭房地銷售予鍾敏騰，而由鍾敏騰將買賣價金匯入原告設於合作金庫銀行之帳戶內等情，有卷附前揭系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第23至28頁、第42至49頁）及其建物及土地登記謄本（見原處分卷第14至17頁及第51至52頁）、系爭房屋權屬異動索引查詢資料（見原處分卷第63頁）暨原告簽具之系爭房地標的現況說明書（見原處分卷第33頁）與鍾敏騰受訪談之調查紀錄（見原處分卷第29頁）及匯款單據（見原處分卷第19至20頁）可憑。再參酌原告始自97年6月13日起，至100年5月30日止，在臺東縣臺東市區內購置再轉售之房地產，非只有系爭房地1戶，尚有其餘7戶之情節，有卷附原告97至100年度出售房屋明細表（見本院卷第59頁）、不動產異動索引查詢資料（見本院卷第74頁、第78頁、第80至82頁、第84至85頁）可憑。可見原告從97年6月以來，迄100年5月間，即有在臺東縣臺東市區投資房地產買賣之事實。又佐以原告本人立具之切結書亦載稱：渠持有系爭房地本來欲出售於鍾敏騰，因藉由贈與盧大維再出售而免徵特銷稅等語在卷（見原處分卷第50頁）。至於原告另提出其子盧大維分別於100年12月16日與101年5月2日立具之借據（見本院卷第92頁及第93頁），及其於100年11月17日向訴外人董國昌買受坐落臺中市○區○○○段○○○○○○○號土地及地上建物所簽訂之買賣契約書等相關資料（見本院卷第38至46頁）暨其受傷就診之Ｘ光片等書證，核均不足以憑認原告確實有贈與系爭房地予其子盧大維之事實。是原告主張：渠購買系爭房地係為贈與兒子盧大維，供其將來在臺東縣臺東市工作之居所乙節，核與事證情況不符，難認信實可採。足見本件原告購買系爭房地之本意原供轉售之用，為規避特種貨物及勞務稅，始先行假藉贈與方式將系爭房地之所有權人變更為其子盧大維名義後，再利用盧大維名義予以銷售，要無疑義。
3.是故，系爭房地係屬於行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，自原告取得後，迄銷售予鍾敏騰之期間內，皆為原告所管領支配，則原告在持有期間1年以內即利用他人名義予以銷售，既無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款所列免徵特種貨物及勞務稅之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其為規避應納稅捐，利用他人名義予以銷售，被告除補徵稅款外，復適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定予以裁罰，自屬適法有據。
4.又按行政機關對於違規行為人裁處罰鍰，除督促其注意行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，故裁罰金額並不以其所獲取之利益為限，此稽之特種貨物及勞務稅條例第22條明定以所漏稅額之倍數為基準可明。再參酌行政罰法第18條第1項規定意旨，裁處罰鍰乃對於違反行政法上義務行為之行政制裁，以收嚇阻效果，除應綜合審酌違規行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等因素外，尚須注意裁罰額度是否足以促使違規行為知所警惕，不再輕啟僥倖之心。是以本件衡諸原告自97年至103年間即反覆多次購買房地產轉售圖利（見本院卷第59頁），且其係出於故意為上開違章行為等情節，則被告參據前引財政部頒訂裁罰參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分之裁罰基準（見本院卷第37頁），審酌原告在裁罰處分核定前已補申報，已補繳稅款等事實，按原告所漏稅額472,500元處以1.5倍之罰鍰計708,750元，核與其上開違規行為之情節相當，難謂有違反比例原則可言。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告就原告上開稅務違章行為，作成裁罰處分按其所漏稅額472,500元處以1.5倍之罰鍰計708,750元，並決定駁回其復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
書記官 凌 雲 霄