臺中高等行政法院判決
104年度訴字第2號105年6月8日辯論終結原 告 張銘佐被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃雅雯
洪麗娟上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月5日臺財訴字第10313957740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為避免其所有坐落南投縣○里鎮○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（下稱系爭土地）被無設定抵押權擔保之債權人查封拍賣，乃於民國93年11月11日虛以買賣為原因先將系爭土地辦竣所有權移轉登記予訴外人張碧玉後，再由張碧玉於94年3月25日虛以買賣為原因，辦理所有權移轉登記予原告女兒張伊岑取得，並將系爭土地原設定抵押權之債務人名義變更為張伊岑，再以張伊岑名義，利用「借新還舊」方式，提供系爭土地設定抵押權為擔保向臺灣銀行借款以清償原積欠之債務，而以現金存入張伊岑設於臺灣銀行帳戶內清償新借債務。案經被告查悉上情，認定原告未能提出張伊岑已支付價款之確實證明，乃認定原告係以迂迴方式將系爭土地贈與其女張伊岑，以逃漏應繳納之贈與稅，核定其贈與總額為新臺幣（下同）6,420,000元，應納贈與稅額585,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。至於被告原併為裁罰處分部分（本院卷第11至12頁），已據被告以103年3月13日中區國稅埔里營所字第0000000000A號函（見原處分卷第242頁）自行註銷在案，非屬本件行政訴訟範圍。
二、本件原告起訴主張略以：㈠臺灣南投地方法院（下稱南投地院）100年度訴字第292號、
臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號及最高法院102年度臺上字第4807號刑事判決雖認定本件原告係虛以附有清償債務條件方式辦理不動產買賣移轉登記予原告女兒張伊岑，該買賣情形應視同贈與，而處以原告罪刑在案。惟行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之，已據最高行政法院著有判例可資參照。詎被告徒以該刑事判決為據，而認定張伊岑固向臺灣銀行貸款清償其受原告贈與所附帶之債務負擔，但於移轉登記時張伊岑並無資力負擔其向臺灣銀行貸款債務，推定必為原告後來所贈與給付，故原告應課之贈與稅不得抵扣其銀行債務等情事。可見被告並非查究真實即率斷本件不能抵扣原告銀行原有之債務，而張伊岑有無自行償還債務及有無償還能力，當時普通法院刑事庭與被告並未詳查張伊岑之全部銀行資金流動情況及原告已提示之銀行存摺資金流動資料，調查證據時僅調閱當事人一部分所得明細參照，更怠於清楚提示當事人須提供多少明細資料，即率引刑事判決認定之內容據以推定。且張伊岑同意負擔原告原積欠銀行之債務後，確有自行償還債務，被告僅調閱張伊岑93年迄99年間美容工作之營利及利息所得狀況之部分資料為據，實不足為憑，應知貸款本息之返還本可採多種方式，豈可僅憑部分情事即予遽斷，被告未詳究真實即以本位立場推定而處分，顯有違課稅公平與實質課稅原則，對原告造成極不利益之結果。
㈡縱認被告認定本件不動產買賣辦理移轉登記之樣態應依遺產
及贈與稅法第5條規定視同贈與，然計算該等不動產之漏報贈與總額時，應依遺產及贈與稅法第21條及其施行細則第19條規定直接扣除受贈人負擔之債務與已繳納之土地增值稅，本件被告有未依法核課之情事，說明如下：1.系爭土地贈與總額應為498,602元，計算式為：【6,420,000元（公告現值）－4,448,955元（受贈人負擔之債務）－472,443元（土地增值稅）－1,000,000元（免稅額）＝498,602元（贈與總額）】×4％＝19,944元（應納稅額）。2.本件移轉關係中，張伊岑按附有清償債務之移轉條件向臺灣銀行埔里分行辦理貸款，以清償原告臺灣銀行埔里分行共計4,448,955元之原有債務。而銀行辦理貸款程序，除須鑑估擔保品外，仍需辦理貸款者徵信作業，如其票信、債信、償還能力等符合才核定放款。張伊岑經臺灣銀行埔里分行依程序審核後核定94年5月4日放款以清償原告原有4,448,955元之債務，約定條件已履行完成，原告原有之4,448,955元債務轉由張伊岑負擔。且有原告於被告初查時已提交張伊岑清償臺灣銀行埔里分行原告原有借款4,448,955元債務之證明資料，已盡舉證責任。張伊岑在受系爭土地所有權移轉登記前，已從商就業工作多年，有相當儲蓄有資力向臺灣銀行埔里分行辦理貸款後繳付利息、本金，張伊岑還款期間亦無被臺灣銀行埔里分行催繳利息或本金之狀況，原告並已配合被告所屬埔里稽徵所提供張伊岑繳付4,448,955元貸款利息、本金之臺灣銀行存摺為憑，其償還事實與還款能力均屬無疑。被告所屬埔里稽徵所函知張伊岑提示其以自有資金償付貸款之具體事證供核，張伊岑於99年9月14日已提交說明書在案，但被告卻仍稱張伊岑應無資力負擔抵押債務，未詳查即自行推定張伊岑之4,448,955元貸款債務係由原告後來所清償，原告早已多年無工作收入，根本無財力可為張伊岑償還其銀行債務，被告假設性推論實有違事實。況事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，被告自不能以推測或擬制之方法加以認定而裁處之。3.南投地院100年度訴字第292號刑事判決已敘明：「認本件買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契稅等稅負（最高法院100年度臺上字第1308號判決意旨參考）。本○○里鎮○○段341、342、343、344地號土地前後2次移轉登記之土地增值稅472,443元（第1次移轉登○○里鎮○○段341、344號地號為0元；342地號為174,909元；343號地號為297,534元，第2次均為0元），均已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明書在卷可佐（見偵卷第22頁至第25頁、第41頁至第44頁），是計算贈與總額時應予以扣除」等語，被告自應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定及遵照上開法院判決意旨，將土地增值稅得自贈與總額中扣除，而非創設或自行解釋法令。
㈢綜上所述，被告以原告漏報贈與總額為6,420,000元，計算
94年度應納贈與稅額為585,200元，並加計利息25,225元，其計算系爭土地之漏報贈與總額時，並未直接扣除債務負擔及已繳納之土地增值稅，顯然未依法與依事實詳查及核課，訴願決定亦未有糾正，均顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠依稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，主張
權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。參照司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，倘稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、附有負擔等法律關係）之事實者，其對於此項管領範圍內之事實知之最稔，最容易為舉證行為，自應由其為合理說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、附有負擔等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，尚無不合。
㈡本件原告93年間因積欠債務，為避免名下不動產遭債權人行
使權利，乃將其所有系爭土地，以虛偽買賣方式移轉登記予張碧玉，再由張碧玉於94年間以虛偽買賣方式移轉予原告之女張伊岑，渠等藉由假買賣之名，行贈與之實，涉及以不正當方法逃漏稅捐，已經檢察官提起公訴，業據南投地院100年度訴字第292號刑事判決有罪，並經臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號及最高法院102年度臺上字第4807號刑事判決原告上訴駁回在案。被告乃核認原告以迂迴方式將自己之財產贈與其女張伊岑，按土地公告現值核定贈與總額6,420,000元，並無不合。
㈢遺產及贈與稅法第21條所謂贈與附有負擔者，參照最高法院
32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈與人負擔一定給付之債務而言。雖系爭土地移轉時變更抵押權債務人名義為張伊岑，但是否確實有贈與負擔，仍須視贈與時，原告有無使受贈人負擔該銀行貸款，且經受贈人同意之事實，方得認其主張可採。臺灣高等法院臺中分院判決理由已指明渠等土地交易，嚴重違背一般不動產買賣交易常情，且原告亦坦承系爭土地2次之買賣均無價金交付；縱由張伊岑名義之臺灣銀行綜合存款帳戶存摺顯示，張伊岑有向臺灣銀行貸款並於94年5月4日轉帳4,448,955元清償原告與原告配偶許秀麗之臺灣銀行借款，惟查該筆貸款截至96年11月6日止，未償餘額為0元（存摺顯示該帳戶結存為6,295元），另經調閱張伊岑於92至98年所得資料，分別為12,556元、47,980元、42,249元、71,477元、71,345元、71,345元及3,549元，依張伊岑之所得情形，認無資力負擔抵押債務並支付貸款本息。基此，被告多次函請原告及張伊岑提示張伊岑以自有資金償付貸款之具體事證供核，惟迄未提示，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。原告主張應自贈與總額中扣除負擔原告之債務，自無可採。
㈣至原告主張移轉系爭土地之土地增值稅計472,443元已繳納
，應於計算贈與總額時予以扣除乙節。經核本件移轉系爭南投縣○里鎮○○段○○○○○○○○號之土地增值稅分別為174,909元及297,534元，合計472,443元（其餘2筆土地增值稅皆為0元）。惟系爭土地之買賣係虛偽不實之交易型態，且原告未能提示該筆稅費確由受贈人張伊岑給付之具體事證，另依埔里鎮農會於103年1月3日以埔農信密字第1020004956號函查復略以：「張銘佐君（即原告）93年11月8日所繳納土地增值稅297,534元及174,909元等2筆，係以現金繳納。」被告依一般經驗及論理法則判斷，認定系爭土地增值稅472,443元並非由受贈人張伊岑自行繳納，而係由贈與人即原告出資代為繳納，並無違誤，是原核定將贈與人代為繳納之土地增值稅472,443元併入贈與總額中計算，並同額自贈與總額中扣除472,443元，核定贈與稅額585,200元並無不合，原告主張，尚難採據等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告核認原告為避免其所有之系爭土地被強制執行，乃先行虛以買賣原因移轉登記予第三人，再虛以買賣原因移轉登記予自己女兒，以達到贈與目的，因逃漏贈與稅，核定贈與總額為6,420,000元，應納贈與稅額585,200元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段及第3項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」㈡經查：原告因積欠多筆債務未清償，為脫產以逃避強制執行
，遂與訴外人即鄰居張碧玉及自己女兒張伊岑合意，由原告先以買賣原因，本於出賣人地位於93年11月11日將系爭土地辦竣所有權移轉登記予張碧玉，旋由張碧玉於94年3月25日亦以買賣原因，本於出賣人地位再將系爭土地所有權移轉登記予原告女兒張伊岑，並將系爭土地原設定抵押權之債務人名義變更為張伊岑，再以張伊岑名義利用「借新還舊」方式，以系爭土地為擔保物重新設定抵押權登記向臺灣銀行借款清償原積欠債務，將以現金存入張伊岑設於臺灣銀行帳戶內清償新借債務等事實，有卷附南投縣埔里地政事務所系爭土地之產權異動索引表（見原處分卷第94至103頁）及系爭土地登記查詢資料表（見原處分卷第86至93頁）等件可按，足認屬實。再者，被告經參酌原告與張碧玉及張伊岑之上開向地政登記機關辦理系爭土地所有權移轉登記之行為，已據普通法院刑事判決認定皆屬虛偽不實，已構成刑法故意使公務員登記不實之犯罪，並判處罪刑在案（註：除系爭土地外，涉及其他筆土地部分，不在本件審究範疇），且原告未能提出張碧玉與張伊岑有支付價款之證明文件，乃核認原告係以迂迴方式贈與系爭土地予張伊岑，以逃漏贈與稅，核定其贈與總額6,420,000元，應納贈與稅額585,200元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，復經本院調取南投地院100年度訴字第292號刑事案卷（含臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號及最高法院102年度臺上字第4807號刑事卷宗）核閱無訛，並有臺灣南投地方法院100年度訴字第292號刑事判決（見本院卷第33至49頁及原處分卷第183至216頁）、臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決（見原處分卷第162至182頁）、最高法院102年11月28日102年臺上字第4807號刑事判決（見原處分卷第158至161頁）、原處分（見原處分卷第236至238頁及本院卷第10頁）、被告94年度贈與稅繳款書（見本院卷第10頁）、被告103年6月12日中區國稅法二字第1030008328號復查決定（見原處分卷第298至303頁及本院卷第16至18頁）、財政部103年11月5日臺財訴字第10313957740號訴願決定（見本院卷第20至23頁）等件在卷可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖主張其與訴外人張碧玉間，及張碧玉與張伊岑間先後就系爭土地所有權變動均屬買賣契約云云。惟：
1.按當事人須就財產權之移轉與價金之支付為意思表示之合致，始成立買賣契約；而稱贈與者乃謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，此稽之民法第345條、第406條與遺產及贈與稅法第4項第2項等定義規定可明。是以，凡主張基於買賣契約關係而移轉財產權者，自應就當事人間存有對價關係之事實，負舉證責任，倘不能證明受領財產權之一方負給付相當對價之義務者，即難謂雙方間有買賣契約關係存在，當應認定其基礎法律關係為無償之贈與契約，始與事理相符。易言之，當事人一方移轉自己財產予他方之基礎法律關係是否為買賣契約，不得徒憑當事人之主張為據，應視受領之一方有無給付相當對價之義務而定。如綜觀當事人間變動財產權之整體客觀情狀，僅單向使一方享受財產權之歸屬，並未課予其給付相當對價之義務者，除具法令別有規定之效果外，該法律關係當認係屬無償性質之贈與契約。
2.查系爭土地原已由原告提供予債權人設定登記最高限額抵押權擔保所積欠債務，非屬無他項權利設定之素地，苟原告與張碧玉間，或張碧玉與張伊岑間就系爭土地確實有買賣關係存在，衡諸常情雙方當合理評估其扣除擔保之債務額後之殘餘價值，並簽立書面契約約明其總價金及雙方應履行之買賣條件，俾能遵照履行，始符事理。然參諸原告於99年7月14日受被告埔里稽徵所調查時，卻陳稱：渠出售系爭土地予張碧玉未收取任何價金，雙方僅口頭約定張碧玉代理處理原告積欠臺灣銀行之債務等語（見原處分卷第83頁）；而張伊岑於99年9月14日出具書面說明載謂：
渠與張碧玉合意以清償系爭土地設定抵押權擔保之原告積欠臺灣銀行之借款債務作為受移轉系爭土地所有權登記之買賣價金等語（見原處分卷第58頁）。足見無論原告與張碧玉間，或張碧玉與張伊岑間就系爭土地所有權之移轉登記，均無約定相當價金為對待給付，自不能認其間之基礎法律關係為買賣契約。又觀諸張碧玉非出於對價關係，且不具法律上正當理由，受移轉登記系爭土地所有權後，約4個月許，即將系爭土地原狀移轉登記予原告女兒張伊岑，張伊岑亦未給付對價，堪認原告係藉由上開三角登記方式，間接將系爭土地贈與予自己女兒張伊岑，逃避被無抵押權擔保之債權人對之聲請強制執行，以遂行脫產之目的至明。
㈣本件原告雖復主張系爭土地辦理所有權移轉登記時有繳納土
地增值稅472,443元，且其女兒張伊岑有清償系爭土地所擔保之借款債務4,448,955元，均應自贈與額中扣除，被告未予為扣除，其本稅核課處分，構成違法應予撤銷云云。惟：
1.揆諸前引土地稅法第5條第1項第2款及第2項與遺產及贈與稅法施行細則第19條等規定意旨，足見土地因贈與而無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之受贈人，其由贈與人為受贈人履行該稅捐債務者，在性質上乃免除或承擔受贈人之債務，合於遺產及贈與稅法條第5條第1款規定之視同贈與情形，本應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定計入贈與額，再適用遺產及贈與稅法施行細則第19條予以扣除，其結果與未計入無異。故土地增值稅須由受贈人自己繳納者，始有審究其應扣除額之必要，否則，即無適用上開施行細則第19條規定之餘地（最高行政法院89年度判字第1328號、91年度判字第1956號及97年度判字第983號判決意旨暨財政部65年9月7日臺財稅第36067號函釋意旨參照）。
2.查本件原告與張碧玉間，及張碧玉與張伊岑間係虛以買賣方式辦理系爭土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅合計472,443元（北澤段341地號土地為0元、342地號土地為174,909元、343地號土地為297,534元、344地號土地為0元），乃由原告於93年11月8日至南投縣埔里鎮農會臨櫃以現金繳納，有卷附該農會103年1月3日埔農信密字第1020004956號函（見原處分卷第146頁）及系爭土地增值稅免稅證明書及繳款書可憑（見原處分卷第107至110頁）。
是以，本件系爭土地增值稅既非由受贈人張伊岑繳納，自無從依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，由贈與總額中扣除。則被告作成復查決定就原告繳納之土地增值稅額先依遺產及贈與稅法第5條第1款規定計入贈與額，再適用遺產及贈與稅法施行細則第19條予以扣除，而維持原查核定之贈與額，要無違法可指。
3.觀諸所得稅法第4條第1項第17款關於因贈與而取得之財產之所得，免納所得稅規定之意旨，可知贈與稅本質上係屬所得稅，僅因考量課徵可能及便利之目的，始經立法創設其納稅義務人為贈與人，而非受贈人。故核定贈與財產價值係以受贈人實際取得財產之價值為估定，倘受贈人並無履行贈與所附負擔之事實者，即無從依遺產及贈與稅法第21條規定，自贈與額扣除負擔。再者，納稅義務人之贈與人主張受贈人有履行贈與所附之負擔者，因該事實係計算贈與額之減除項目，屬減去或消滅稅捐債務之事實，應由主張該事實存在之贈與人負舉證責任。易言之，贈與人主張贈與額應扣除贈與所附之負擔者，除應證明該贈與附有負擔外，尚須就受贈人有履行負擔之事實，盡舉證責任。
4.本件原告主張系爭土地原由原告提供予臺灣銀行設定抵押權擔保原告所積欠之債務，張伊岑取得系爭土地所有權後，即變更債務人名義為張伊岑，該部分債務為張伊岑受贈系爭土地所附之負擔，因張伊岑已以自己名義向臺灣銀行重新申辦貸款清償原告原積欠之舊債務4,448,955元，應自贈與額中扣除云云，固提出張伊岑戶名之臺灣銀行000000000000帳號存摺交易明細等證據資料為憑（見本院卷第26至31頁）。然：
⑴查系爭土地於94年3月25日移轉所有權登記予張伊岑之
前，係由債權人臺灣銀行設定3個抵押權（設定檔號00000000000、00000000000、00000000000）以擔保原告所積欠之6筆債務，而張伊岑取得系爭土地後，即於94年5月2日以張伊岑名義，以系爭土地重新設定登記1個新抵押權（設定檔號00000000000）予臺灣銀行後，擔保向臺灣銀行申請額度內循環透支型借款，由臺灣銀行於同月4日撥款4,448,955元存入張伊岑名義之臺灣銀行000000000000號帳戶內，供隨時提領借用或存入償還，並於當日予提領借用，迄96年11月6日清償擔保債務完畢，該帳戶結存餘額恢復正數等情，固有卷附系爭土地抵押權設定異動資料（見原處分卷第95至103頁）、臺灣銀行出具之原告與其配偶許秀麗借款清償明細表（見本院卷第24頁）及張伊岑名義之臺灣銀行帳戶存摺資料（見本院卷第104至105頁）可稽。
⑵惟認定事實應綜合直接、間接證據，並參佐個案全部情
狀，本於推理作用，依一般經驗法則為整體性及實質性評價，不得徒依單一證據所呈現之形式上假象為認定。
⑶觀諸張伊岑係66年次出生，於94年受贈與系爭土地時不
過20餘歲，其自92至98年之所得額依序僅為12,556元、47,980元、42,249元、71,477元、71,345元、71,345元及3,549元等情，有卷附張伊岑國民身分證影本（見原處分卷第95至103頁）及92至98年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷第22至30頁）可憑。足見張伊岑取得系爭土地之前數年間之工作收入至為有限，除供生活所需之自給自足外，難認有餘額可積蓄，且原告與張伊岑均未能提出具體證據資料資以證明張伊岑另有其他財源，自無從憑空認定系爭土地所擔保之高額債務為張伊岑所清償至明。
⑷再依張伊岑於104年5月21日本院準備程序期日所述各節
，可知張伊岑開設之金融機構帳戶計有合作金庫、郵局、臺灣銀行及第一銀行等4個帳戶，其中開設臺灣銀行帳戶之目的係用以向臺灣銀行申請新貸款，以臺灣銀行之撥款用以清償原告積欠臺灣銀行之舊債務；第一銀行帳戶則為其近年經營商店方便顧客使用刷卡機之需求，而合庫帳戶之存款係用於支付家中水電費及其他生活開銷；其對於臺灣銀行帳戶各筆存款之來源及用途，除存摺摘要欄有註記者外，其餘各筆款項皆因時間太久忘記（見本院卷第117至134頁）。而原告則具陳書狀載稱：
原告自90年間起陸續由張伊岑名義之合作金庫存摺0000-000-000000號帳戶內存款支付銀行貸款，其後出售其他筆土地取得價金亦存入張伊岑名義之臺灣銀行000000000000號帳戶及合作金庫存摺0000-000-000000號帳戶內等情（見本院卷第287至290頁），且提出張伊岑名義之合作金庫帳戶存摺、匯款單、臺灣銀行放款利息收據、放款收回登錄單、臺灣中小企業銀行放款利息收據等件為憑（見本院卷第291至327頁）。衡諸張伊岑對於其名義之合作金庫帳戶及臺灣銀行帳戶內存款來源及去處均不知所以，而原告則瞭若指掌之情況，顯見上開張伊岑名義帳戶內較大額款項係由原告所調度支配，其存取期間短暫，僅具過渡性質，既不能證明為張伊岑所存入，亦顯見非供張伊岑享有，其存入之目的係供作清償本質上為原告自行積欠臺灣銀行之借款債務，當不能因舊債務變更為張伊岑名義，再由原告幕後籌款，以現金存入張伊岑名義之臺灣銀行帳戶內，供臺灣銀行支取清償系爭土地擔保之債務，即憑認張伊岑有為原告清償系爭土地所擔保之債務。
⑸張伊岑雖陳稱：其有投資經營箱根生活館股份有限公司
，其後轉讓股份有獲取款項云云，然觀諸卷附原告於92年1月7日與訴外人竹柏工程有限公司簽訂投資股權讓渡契約書所載（見被告答辯資料卷第45頁），可見該契約書係由原告本於合夥人地位（甲方）與竹柏工程有限公司負責人簽訂，其內容載明雙方於90年合夥經營箱根生活館股份有限公司，甲方所有股份635股（分別以原告名義、張伊湞名義、張伊岑名義及張汶肇名義），由原告讓渡予竹柏工程有限公司，讓渡總價金計13,000,000元，而由竹柏工程有限公司簽發遠期支票支付讓渡款等情，衡諸張伊岑為66年次，而其弟妹張汶肇與張伊湞分別67年次及68年次，當時皆僅20餘歲，有戶籍謄本可稽（見本院卷外放之刑案資料卷第37頁），足認皆屬無獨立經濟能力，顯係原告利用其子女名義為投資無訛，此由原告獨自本於合夥人地位讓渡全部投資股份予竹柏工程有限公司益明。而原告取得讓渡上開箱根生活館股份有限公司股份之款項後，於92年1月30日先行存入200萬元於張伊岑名義之合作金庫0000-000-000000號帳戶，隨於92年2月6日由原告配偶許秀麗轉帳支出1,995,100元存入訴外人謝秋敏帳戶內（見本院卷第206頁、第364頁及365頁）。足認上開讓售箱根生活館股份有限公司股份所得之款項，張伊岑並不具支配權限，尤難憑認其有用以清償系爭土地所擔保之債務。至於張伊岑另陳稱：渠有參加合會及跟他人調借云云，因屬籠統之詞，並未能提供具體事證及金額供勾稽，自難認信實可採。
⑹又觀諸原告、證人陳立強及盧樹薩於本院104年11月26
日準備程序之陳述內容（見本院卷第330至345頁），堪認原告於94年及95年間尚繼續變賣其所有坐落南投縣○里鎮○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土○○○鎮○○段948、949地號土地，並以所得價金償還積欠之債務至明。再參佐張伊岑取得系爭土地後，重新以張伊岑名義設定抵押權向臺灣銀行申貸之借款4,448,955元，並非單獨供清償系爭土地所擔保之債務，而係合併其胞弟張汶肇名義以其他土地抵押借款之500萬元，共計9,448,955元，用以清償原由原告及其配偶許秀麗（已死亡）積欠之6筆借款債務，堪認系爭土地擔保債務，形式上其債務人名義雖已由原告變更為張伊岑，但其清償事宜仍係由原告統籌款項為之，無從認定張伊岑有出資之情事。
⑺是故，系爭土地所有權移轉登記予張伊岑後，雖其原擔
保之原告積欠債務，已變更債務人名義為張伊岑，並以張伊岑名義設定抵押權登記重新借款償還舊債，再以現金存入張伊岑名義之臺灣銀行帳戶以清償新債，但核諸上開事證情況，堪認張伊岑名義之帳戶係由原告所支配使用，而由原告籌款清償該積欠之債務無訛，因無任何證據足以證明張伊岑有存入現金以清償債務，自無負擔額可依遺產及贈與稅法第21條規定，自贈與額中予以扣除。
㈤本件原告利用迂迴之三角登記方式將系爭土地所有權無償移
轉予張伊岑已成立贈與行為，經被告核算其贈與總額計6,420,000元，雖系爭土地贈與時有設定抵押權擔保債務，屬於附有負擔之贈與，但並無證據足認張伊岑有出資清償該擔保債務之事實，自不能適用遺產及贈與稅法第21條規定自贈與額扣除，而土地增值稅472,443元，依土地稅法第5條第1項第2款應由受贈人張伊岑為納稅義務人，因本件係由原告代為繳納，亦無從依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定扣除，則被告維持原查核定之贈與額6,420,000元及贈與稅額585,200元，自屬適法有據。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可採。被告原查核定贈與總額為6,420,000元，應納贈與稅額585,200元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
書記官 凌 雲 霄