臺中高等行政法院判決
104年度訴字第216號104年9月16日辯論終結原 告 賴雪惠即大榔頭皮鞋訴訟代理人 蔡德芳 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年5月19日臺財訴字第10413920570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告原代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第110頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠被告前依據檢舉及查得資料，以原告民國96年1月至99年4月
間銷售額計新臺幣（下同）38,789,243元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，核定補徵營業稅1,939,465元，原告未於裁罰處分前補繳稅款，被告乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額1,939,462元處以1.5倍之罰鍰計2,909,193元。原告不服，申請復查，嗣於101年5月30日撤回復查之申請，全案已告確定。
㈡嗣原告分別於101年8月16日、9月3日及9月20日就同一事實
申請更正重核，並於同年11月13日繳清上開本稅及罰鍰，經被告於101年12月重核退還原告溢繳營業稅262,571元。原告又於102年1月4日提出退稅申請書，因被告逾2個月未為處分，原告逕提起訴願，經財政部102年6月24日臺財訴字第10213926200號訴願決定命被告應於收到訴願決定書之次日起2個月內作成處分。嗣經被告審核結果，於103年4月11日註銷部分稅額，更正核定補徵營業稅1,519,543元，並按所漏稅額1,519,543元處1.5倍罰鍰2,279,314元。原告於103年5月30日申請復查，又於103年6月18日改為申請更正，復因被告逾2個月未為處分，原告逕提起訴願，訴願繫屬中，被告始作成103年12月25日中區國稅臺中銷售字第1030162968號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，經補具訴願理由主張對本稅部分已不再異議，惟對上開被告按所漏稅額1,519,543元處1.5倍罰鍰2,279,314元部分，認應改處0.5倍罰鍰759,771元，改裁後並應加計利息退還溢繳罰鍰1,519,543元。惟經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠按財政部102年9月12日臺財稅字第10200629440號令修正發
布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，就「三、短報或漏報銷售額者；二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章情形，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」次按營業稅違章行政救濟案件，縱經最高行政法院以程序不合法駁回後，復以原核定之漏稅額有誤，請求依行政程序法第128條規定予以變更，或依財政部47年臺財參發字第8326號令予以變更乙案，可參照財政部91年3月26日臺財稅字第0910451701號函釋說明三：「至本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年臺財參發第8326號令（已列入89年版稅捐稽徵法令彙編第153頁）規定，本於職權辦理變更乙節」，參酌法務部91年2月25日法律字第0090047973號函意旨，除法律有特別規定外，可參酌財政部47年臺財參發第8326號令意旨，本於職權辦理變更。
㈡本件被告既准以103年4月11日103年度財營業更字第4910100
0069號裁處書將原被告101年度財營業字第49101000069號裁處罰鍰2,909,193元，變更核定為2,279,314元，且原告於上開變更核定前，已於101年11月13日溢繳本稅1,939,465元及罰鍰2,909,193元，符合上開財政部102年9月12日財政部臺財稅字第10200629440號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分之規定「1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰」，故應從輕按漏稅額1,519,543元處0.5倍罰鍰為759,771元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成退還原告1,519,543元及自101年11月14日起依郵政儲金1年定期存款利率按日加計之利息之行政處分。
四、被告答辯略謂：㈠按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯
誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令，有應適用未適用，不應適用誤為適用或適用不當之情形。
㈡本件被告依據檢舉及查得資料，以原告於96年1月至99年4月
間銷售貨物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額合計38,789,243元，致逃漏營業稅額1,939,462元，即應論罰，是被告以原告違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依擇一從重處罰原則，應適用營業稅法第51條規定處罰。被告輔導原告於裁罰處分核定前補繳稅款可減輕裁罰倍數，惟原告未為辦理，被告審酌本件違章情節，參據修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「三、短報或漏報銷售額者。……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：
一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍罰鍰。」本於法定裁量職權，審酌違章情節，以101年度財營業字第49101000069號裁處書，按所漏稅額1,939,462元處1.5倍罰鍰計2,909,193元。原告不服，申請復查，嗣於101年5月30日撤回復查之申請，全案已告確定。嗣原告再提出更正申請，被告基於維護納稅義務人權益，依職權追減部分稅額及罰鍰，係屬原行政處分作一部撤銷通知之性質，並未變更其已為核定之事實，自無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條部分：「……但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍罰鍰。」之適用，亦難謂有可歸責於稽徵機關之錯誤，得退還溢繳稅款之情形。又縱原告未於101年5月30日撤回原復查補徵營業稅1,939,465元及罰鍰2,909,193元之申請，倘本件經被告復查決定追減營業稅額，惟因原告自始即未於原裁罰處分核定前補繳稅款1,939,465元（原訂繳納期間101年2月1日至101年2月10日，展延期間101年3月1日至101年3月10日），縱經復查決定罰鍰仍無法適用前揭減輕處罰倍數之規定，併予敘明。是原告主張其已於原裁罰處分確定後，更正裁罰處分前（即101年11月13日）繳納本稅1,939,462元及罰鍰2,909,193元，屬可減輕裁罰倍數之情形，請求改按所漏稅額0.5倍裁處罰鍰，並加計利息退還溢繳之罰鍰1,519,543元乙節，顯係誤解。故本件尚無稅捐稽徵法第28條第2項及第3項所稱可歸責於被告之錯誤得申請退稅之情事，從而，被告以原處分否准原告申請加計利息退還罰鍰1,519,543元，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原告主張渠在被告作成103年4月11日以103年度財營業更字第49101000069號裁處書更正原裁罰處分之前，已於101年1月13日補繳稅款，被告應按行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第51條規定部分所定裁罰標準，應按漏稅額0.5倍裁處罰鍰計759,771元，而請求被告應作成退還其溢繳之罰鍰1,519,543元，並自101年11月14日起依郵政儲金1年定期存款利率按日加計之利息之行政處分，於法是否有據？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「納稅義務人因稅
捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」營業稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」財政部100年2月12日臺財稅字第10004502381號令修正發布之現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定：「三、短報或漏報銷售額者。
……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。……按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」㈡經查：
1.被告前因檢舉及查得資料，認定原告96年1月至99年4月間有銷售額計38,789,243元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅之情事，而核定補徵營業稅1,939,465元，且原告未於裁罰處分前補繳稅款，而適用營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額1,939,462元處以1.5倍之罰鍰計2,909,193元，且因原告已於101年5月30日撤回復查申請而確定在案。嗣原告接續於101年8月16日、9月3日及9月20日申請更正重核，而於101年11月13日繳清本稅及罰鍰，被告則於101年12月重核退還原告溢繳營業稅262,571元，原告乃於102年1月4日申請退稅，經被告復於103年4月11日註銷部分稅額，更正核定補徵營業稅1,519,543元，並按所漏稅額1,519,543元處1.5倍罰鍰2,279,314元，原告原於103年5月30日申請復查，惟於103年6月18日變更為申請更正，經被告以原處分否准其申請，原告就本稅部分未爭執，而對被告否准其申請退還罰鍰金額之處分部分不服，惟經訴願決定駁回其訴願等情，有卷附被告製發之95年11月至96年4月核定稅額繳款書（見原處分卷第165頁）、原告101年3月27日復查申請書（見原處分卷第163頁）、原告101年5月30日撤回復查申請書（見原處分卷第162頁）、被告101年7月17日中區國稅臺中三字第1010027620號函附營業稅違章（406）核定稅額繳款書及違章案件繳款書共2份（見原處分卷第93至95頁）、原告101年8月16日申請書（見原處分卷第158至161頁）、原告101年9月3日申請書（見原處分卷第133至136頁）、原告101年9月20日申請書（見原處分卷第130至132頁）、原告102年1月4日退稅申請書（見原處分卷第115至117頁）、被告103年3月4日中區國稅臺中銷售字第1030152946號函及103年4月11日103年度財營業更字第49101000069號裁處書（分見原處分卷第63至75頁）、原告103年5月30日復查申請書（見原處分卷第58至61頁）、原告103年6月18日更正復查申請書（見原處分卷第49頁）、原告103年11月17日訴願書（見原處分卷第40至43頁）、原處分（見原處分卷第26頁）、財政部104年5月19日臺財訴字第10413920570號訴願決定（見原處分卷第207至215頁及本院卷第94至96頁）、財政部102年6月24日臺財訴字第10213926200號訴願決定（見原處分卷第29至31頁）等件可稽，堪予認定。
2.本件原告雖主張：原告雖在被告作成原裁罰處分之後，始於101年11月13日繳交補徵本稅額，但因被告其後已更正原核定之補徵營業稅額為1,519,543元及罰鍰金額2,279,314元，依程序從新原則，應認原告係在裁罰處分核定前已補繳稅款，且原告符合1年內經第1次查獲之情形，應按所漏稅額0.5倍裁罰，則原告原按漏稅額1.5倍繳交罰鍰，即構成錯誤溢繳之情形，被告自應作成核定退還溢繳金額之行政處分云云。惟：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項分別定有明文。
可知納稅義務人提起訴願及行政訴訟須先踐行復查之前置程序，而申請復查則以稅捐核定處分尚未確定為其前提要件，對於已確定之核定稅捐處分即無從再循序申請復查及提起訴願及行政訴訟救濟。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」固為行政程序法第117條第1項本文所明定，但此規定乃賦予行政機關得對於已逾救濟期間之違法行政處分予以撤銷，俾符合依法行政原則之權源依據，故原處分機關對於經過救濟期間之行政處分為一部撤銷者，其未撤銷部分仍具形式確定力（最高行政法院104年度判字第324號判決意旨參照）。準此以論，稅捐稽徵機關在核課期間內發單開徵，嗣重新發單更正稅額並改訂限繳日期，係就原核定應納稅額為一部撤銷之性質，並非將原核定全部撤銷，而另為新處分（財政部85年5月24日臺財稅字第850204330號函釋意旨參照）。是以前引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第3款之稅務違章情形所訂定裁罰標準，其但書乃規定「於裁罰處分『核定前』已補繳稅款」而非「於裁罰處分「核定確定前』已補繳稅款」，則納稅義務人在於裁罰後始繳清稅款，即不符合該但書規定之情形，要不受稅捐稽徵機關事後就原核定為一部撤銷而影響（最高行政法院101年度判字第601號判決參照）。
⑵查本件被告係於101年2月24日作成原核定裁罰處分，而
原告則於101年11月13日繳清本稅及罰鍰，其後被告再於103年4月11日作成更正處分為將原核定之補徵稅額及罰鍰金額為一部撤銷，並非將原核定全部撤銷，另為新的核定處分，其事證已詳如前述，則本件原告既在原核定繳納期限後繳清稅款，縱使其符合前開裁罰標準但書規定「1年內經第1次查獲」之情形，仍不具備全部要件，自不得按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。是被告仍維持原核定按所漏稅額處1.5倍罰鍰，而否准原告退還溢繳罰款之申請，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並求為判命被告應作成退還原告1,519,543元及自101年11月14日起依郵政儲金1年定期存款利率按日加計之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 凌 雲 霄