臺中高等行政法院判決
104年度訴字第23號104年3月25日辯論終結原 告 蔡麗華輔 佐 人 何肇喜訴訟代理人 劉展豪 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月18日台財訴字第10313955370號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶即訴外人何肇喜係聯成聯合建築師事務所（下稱聯成事務所）之合夥人。原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自該所執行業務所得新臺幣（下同）0元，經被告所屬大智稽徵所核定6,344,151元，通報被告所屬臺中分局歸課綜合所得總額9,290,061元，補徵應納稅額1,316,263元。原告不服，就執行業務所得申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠系爭執行業務所得6,344,151元應屬暫付款性質，非屬已實現之所得，本件列報執行業務所得應為0元：
1.緣聯成事務所於86年12月22日受任辦理國防部「臺北市忠勇雨後新村新建工程」（下稱系爭工程）之設計及監造工作，全案於94年6月30日驗收合格。因系爭工程基樁施工方式之責任歸屬、設計監造費用等爭議事項，國防部政治作戰局（原國防部總政治作戰局，下稱政治作戰局）於97年4月18日向臺灣臺北地方法院(下稱臺北地院)提起民事訴訟，經該院以97年度重訴字第604號損害賠償事件（下稱臺北地院系爭判決）受理在案，雖於同年5月30日向行政院公共工程委員會申請調解，惟調解並未成立；而聯成事務所復於同年8月13日向中華民國仲裁協會（下稱仲裁協會）提起系爭工程工期延長監造補償費及監造費尾款之仲裁請求。
2.嗣前開仲裁判斷早於判決，依該仲裁判斷略以：「……基礎工法之設計並無明顯錯誤，係以上開地質鑽探工程報告書並未提及基地有孤石群存在，此為簽約時不可預料之事實，屬於不可抗力，基樁工法之設計並無明顯錯誤，以及若有監造不實即表示力盈公司不依計畫或合約履約，原告即不應於鑽探工程結算驗收證明書內載明依契約實作實算而未記載有缺失與扣款之情事，惟被告何肇喜之基樁工法及地質鑽探設計監造並無疏失之認定……」等語，而作成判斷以：「相對人應給付聲請人新臺幣柒佰柒拾柒萬柒仟捌佰貳拾柒元（含稅）整，暨自民國94年7月1日至清償日止，按週年利率百分之五計付利息。」故政治作戰局於98年度給付聯成事務所9,478,180元（經被告併案核定後，何肇喜依合夥比例84.57%分配之所得為6,344,151元）。
惟臺北地院系爭判決卻認聯成事務所就系爭工程設計與監造契約有不完全給付之債務不履行情事，而判決何肇喜應連帶給付原告政治作戰局60,183,520元。
3.綜上，就同一事件即系爭工程，因仲裁協會與臺北地院見解不同（何肇喜就臺北地院前開判決上訴中），何肇喜因承攬系爭工程尚須鉅額賠償，何來所得？況聯成事務所經臺北地院前開訴訟，元氣大傷已呈停業狀態，僅能把已承接案件盡力完成，不敢再接新案，故有損失亦無收入可扣，造成收入已課稅、損失卻無法扣除之窘境，益證被告認定系爭執行業務所得為何肇喜取自聯成事務所之執行業務所得，有所違誤。
㈡退萬步言之，系爭執行業務所得縱屬何肇喜取自聯成事務所
執行業務之所得，亦應按所得所屬期間分屬93、94、98年度之金額，分年計算，以符成本收益配合原則：
1.本件原告從申請更正、復查、訴願、行政訴訟一審等均未主張聯成事務所「改採權責發生制」計算所得，蓋聯成事務所各年均按收付實現原則計算並申報所得，有所得就納稅，成立十多年均安分守己，依規定納稅，本件行政救濟之目的在於主張「例外之事項作例外之處理」，僅就「本筆所得」爭議其「課稅年度」，並未就整年之課稅方式（即採權責發生制或按收付實現原則）為爭議，合先敘明。
2.有關復查決定以：「……執行業務所得之計算，係以收付實現為原則，而不問其所得原因是否發生於該年度，應併入實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅……依首揭查核辦法第10條第2項規定，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准……」等語，惟本件於正常營業狀態下，不會發生前開仲裁事件，怎知須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准？且前開所述被政治作戰局提告、何肇喜聲請仲裁等，均為正常經營中不會產生之特殊狀況，復查決定所稱，實強人所難。
3.又依財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」規定：「在權責發生基礎下，企業應依配合原則將收入及其直接相關之成本同時認列。」依此「成本收益配合原則」之規定，因系爭工程之直接相關成本認列年度分別為93、94及98年度，其收入亦應與成本同時認列於該等年度，以符規定；且臺北地院系爭判決何肇喜應連帶給付原告政治作戰局60,183,520元，該損失亦應依成本收益配合原則估列入帳，認列為93、94及98年度費用，始為適法。
4.再依財政部88年8月12日台財稅第000000000號函略以：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理……稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」、95年10月24日台財稅字第09504558060號函略以：「納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴，其一次領取公司補發終止勞動契約至復工之日止期間之薪資所得，得參照本部88年8月12日台財稅第000000000號函釋規定，核課綜合所得稅。」及97年10月31日台財稅字第09700406170號函略以：「甲君等3人出租土地予乙鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及95年度之租金，得參照本部88年8月12日台財稅第000000000號函規定，按租金所屬94及95年度分別併入各該年度之綜合所得總額計算其應補徵之稅額，於實際補發租金96年度課徵綜合所得稅。
」故上開函示以該補發之所得屬補發年度所得，惟於稽徵機關計算應納稅額時，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，以避免造成稅負集中而增加納稅義務人之負擔。而上開函示之原因事實即納稅義務人因案停職，嗣經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，亦即當事人在無法控制之情況下所發生之事件，為避免類似「懲罰性課稅」之情形發生，而准其按實際年度分年課徵，因所得人之所得不一定只有「該筆薪資所得」，可能還有打工之薪資所得、租賃所得、利息所得等，則上開函示僅就「該筆薪資所得」准予按實際年度分年課徵，故上開函示准予按實際年度分年課徵之理由，在於依其「性質」或「狀況」而做例外規定，而不在於其為「薪資所得」或「執行業務所得」，否則稅法不至於對不同之「所得類別」為差別待遇。承前所述，本件因變更施工法，政治作戰局因此受有未完成工程須另行發包而增付之工程款價差損益，而延遲給付應付款，並經政治作戰局提起訴訟，復於訴訟後聯成事務所提起仲裁，依該仲裁判斷結果認定，何肇喜之基樁工法及地質鑽探設計監造並無疏失，乃將多年所得累積一次發放，則因何肇喜過失而致延遲給付應付款之原因自始不存在，亦即本件係因訴訟等不可抗力因素，致收入累積多年一次發放，與上開函示案情性質類似，故得比附援引，請鈞院依上開函示意旨辦理。
四、被告答辯略以：㈠按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實
現為原則。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載……聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條、第10條第1項前段及第2項定有明文。足見個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金為準，因此，個人所得之歸屬年度，除有查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（司法院釋字第377號解釋及最高行政法院70年判字第117號判例意旨參照）。㈡本件聯成事務所雖屬查核辦法第10條第2項所稱之聯合執行
業務者，惟該事務所未於相關年度開始1個月前向該管稽徵機關申報核准採用權責發生制計算所得，自應依前開規定按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因是否發生於該年度，應併入實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，則原告主張依成本收益配合原則分年計算，並不足採。至原告主張聯成事務所被提告、聲請仲裁等，均為正常經營模式中不會產生之特殊狀況，要求該事務所於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，強人所難等語，惟聯成事務所為原告配偶何肇喜與訴外人黃俊達聯合共同執業，何肇喜本得依查核辦法第10條規定，選擇按權責發生制計算所得；又執行業務所得之計算，除聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得外，以收付實現為原則，因所得計算基礎之選擇權係繫於執行業務者，稽徵機關為正確計算所得及認定應歸屬年度，乃課以執行業務者應於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，其所採取之手段與欲達成目的具有合理關聯性，自與平等原則無違，原告主張自無可採。
㈢另原告主張尚須支付鉅額賠償，何來所得等語，惟政治作戰
局既於98年9月9日將仲裁判斷應給付系爭款項7,777,827元，匯入聯成事務所指定帳戶內，則被告將系爭收入併計該所98年度收入，核定全年所得額7,501,657元，並按何肇喜之合夥比例84.57%，核算何肇喜執行業務所得6,344,151元，併入何肇喜98年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，並無不合；又依原告所附臺北地院系爭判決所載，政治作戰局與原告配偶何肇喜、聯成事務所間因辦理系爭工程之民事損害賠償訴訟，何肇喜、聯成事務所應連帶給付政治作戰局60,183,520元及利息，惟據原告主張該案正上訴中，尚未確定，98年度並無給付損害賠償情事，自無列為98年度損失或費用之依據，原告主張支付鉅額賠償後並無所得，委不足採。且嗣後倘經法院判決聯成事務所因辦理系爭工程之設計及監造工作，而確有應賠償損失，且已實際支付，該事務所仍可檢具具體事證，另案申請列為實際賠償年度之其他損失。
㈣末按執行業務所得之計算，除聯合執行業務者已選擇按權責
基礎計算所得者外，以收付實現為原則，故不問其所得原因是否發生於該年度，亦不問實際取得所得年度是否為所得人可掌控，均以已實現取得日期為準，是原告主張系爭仲裁事件非當事人所能控制，應按實際年度分年課徵等語，亦無可採。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告配偶何肇喜未於年度開始1個月前向該管稽徵機關申報核准按權責發生制計算所得，應採收付實現制，將其所屬聯成事務所98年度取自政治作戰局之收入，列為其98年度收入，並按其合夥比例計算其執行業務所得6,344,151元，是否適法？
六、本院判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第2類：（第1款）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第3款）執行業務者……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載……聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」分別為查核辦法第1條、第3條、第10條第1項前段及第2項所規定。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實現取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」亦為司法院釋字第377號解釋在案。是我國綜合所得稅係採現金收付制，僅對於已實現之所得課稅，而其實現與否，係以有無收到款項或足以替代款項之報償為依據。而關於個人綜合所得稅10類所得中之第2類執行業務所得，其執行業務收入之認定時點，亦採收付實現為原則，於業務收入實現時應列帳記載，至於其實現與否，仍係以是否收到款項或足以替代款項之報償為原則，例外情形為聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，向該管稽徵機關申報核准，如有變更者亦同。㈡經查，原告配偶何肇喜係聯成事務所之合夥人，該事務所係
聯合執行業務者，其與政治作戰局於92年1月8日簽訂系爭工程設計監造合約（原處分卷42頁該局102年4月10日國政眷服字第1020004288號函），系爭工程於94年5月5日取得使用執照（同卷24頁臺北市忠勇雨後新村新建工程重要工作階段時序表），同年9月15日辦理完工交屋（同卷33頁該局102年9月23日國政眷服字第1020012400號函）。惟系爭工程作業因基樁工法及地質鑽探問題涉及建築師設計有無疏失責任，故政治作戰局暫不撥付設計監造（尾款）酬金（同卷42頁該局102年4月10日國政眷服字第1020004288號函）。嗣經聯成事務所聲請仲裁，於98年7月16日由仲裁協會作出仲裁判斷書，政治作戰局應給付聯成事務所工期延長補償費2,510,568元、設計酬金尾款3,863,695元及監造酬金尾款1,403,564元，合計應給付7,777,827元（同卷98-200頁判斷書）。該局於98年9月9日將前揭款項數額匯款至聯成事務所指定帳號（同卷38頁匯款申請書代收入傳票），並開立2張扣繳憑單給付總額各為2,510,568元（記載所得所屬年月自93年1月至11月，所得給付年度98年度）及5,267,259元（記載所得所屬年月94年6月，所得給付年度98年度）予所得人聯成事務所（同卷46-47頁扣繳憑單）。準此，聯成事務所雖為聯合執行業務者，惟未於相關年度開始1個月前向稽徵機關申報採用權責發生制計算所得，自應依前揭規定按其收到上揭執行業務收入時點，依收付實現原則列帳記載為98年度執行業務所得。
㈢原告雖主張依成本收益配合原則，系爭執行業務所得應按所
得所屬期間歸屬93、94及98年分年計算等語。然按所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，而決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所謂現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。惟於權責發生基礎下，企業應依配合原則將收入及其直接相關之成本同時認列，此為商業會計法第10條第2項、第3項及我國財務會計準則公報第1號第3條所明定。是成本收益配合原則係在權責發生制之基礎下所適用之原則，本件聯成事務所既未於相關年度開始1個月前向稽徵機關申報採用權責發生制計算所得，依首揭規定，應按收付實現原則計算所得，其收益於收入現金時，費用於付出現金時，始行入帳，即不問其所得原因歸屬年度，原告上開主張，並無可取。次查，系爭工程設計監造合約關於設計酬金部分，係全部工程竣工驗收結算並交委託人接管，各項設施、設備經測試完好後付清設計酬金尾款（同卷22-23頁契約條款）。關於監造酬金及工期延長補償費部分，係總工程竣工驗收接管，完成監造報告書，並經委託人核備後按照工程結算總額付清監造酬金尾款。因委託人或營造業之責任或人力不可抗拒之事故等而增長監造期限，得依工程契約工期，按逾期日數或工期比率計算工期延長補償費，由委託人負擔之，並於付清尾款時一次結清（同卷20-21頁契約條款）。政治作戰局核定系爭工程建築完成日為94年5月5日，並於94年9月15日辦理完工交屋作業，聯成事務所於97年5月8日始提送補正後之系爭工程監造報告書（同卷26頁內政部營建署97年5月19日函），經政治作戰局於97年8月21日同意備查（同卷29頁該局102年8月28日國政眷服字第1020011254號函）。
上開2張扣繳憑單工期延長補償費給付總額2,510,568元記載所得所屬年月自93年1月至11月、設計酬金尾款及監造酬金尾款給付總額5,267,259元記載所得所屬年月94年6月，純粹為政治作戰局所填載，依設計監造合約關於尾款及工期延長補償費請款規定，所得所屬期間是否即為93、94及98年，已有所疑義，惟聯成事務所係採收付實現原則計算所得，所得所屬年度已非計算所得考量要素，本件系爭執行業務所得，自應依扣繳憑單記載所得實際給付年度98年度，為課徵其綜合所得稅之年度。
㈣原告又稱同一事件另經臺北地院系爭判決聯成事務所應連帶
給付政治作戰局60,183,520元之損害賠償，其於系爭工程並無所得等云。然查本件系爭執行業務所得業經聯成事務所於98年度收到現金，有如上述，自應依收付實現原則，列帳記載為該事務所98年度之執行業務所得。至該事務所關於收取系爭執行業務所得，嗣後如有損害賠償事件發生，得依查核辦法第31條規定，執行業務者因業務過失致建築物毀壞、倒塌、或發生其他災害，使他人之生命或財產蒙受損失支付之賠償費，除受有保險賠償部分外，應取得警察機關、公會、調解機關團體之調解、鑑定之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，並檢附支出憑證，向稅捐稽徵機關申報並予以認定。而此損害賠償仍應依查核辦法第3條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，於損害賠償實際支付之年度，檢附支出憑證及相關證明，列報為費用項下損害賠償科目，俾計算實際支付損害賠償年度之當年度執行業務所得，是原告上開所稱，亦委無足採。
㈤另原告所舉財政部88年8月12日台財稅第000000000號、95年
10月24日台財稅字第09504558060號及97年10月31日台財稅字第09700406170號等3函釋意旨，係分別關於納稅義務人因案停職，嗣經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資；納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴，其一次領取公司補發終止勞動契約至復工之日止期間之薪資所得；人民出租土地予乙鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及95年度之租金等情形，此係個人薪資與租金收入等個人綜合所得稅，應受給付之年度與實際收受之年度有落差如何調整年度所得之事宜，與本件執行業務收入之認定時點，係採收付實現為原則，納稅義務人如其執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，於年度開始1個月前，向該管稽徵機關申報核准，二者情形並非相同，尚不得比附援引，均難為本件有利原告之論據。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件被告查得聯成事務所98年度取自政治作戰局收入7,777,827元未申報為98年度收入，依收付實現原則調整核定聯成事務所98年度全年收入總額23,505,331元，全年費用總額16,003,674元及全年所得7,501,657元（同卷50頁），並按原告配偶何肇喜合夥比例84.57%（同卷53頁），歸課原告配偶執行業務所得6,344,151元（即7,501,657元×84.57%），核定原告98年度綜合所得稅所得總額9,290,061元，補徵應納稅額1,316,263元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 8 日
書記官 許 巧 慧