臺中高等行政法院判決
104年度訴字第231號104年10月21日辯論終結原 告 賴琨輝訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月27日臺財訴字第10413923460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）2,184,952元，應退稅額172,819元。案經被告查得原告漏報其配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得2,392,492元，致短漏報所得稅額372,157元，經審理認定其稅務違章行為成立，歸課原告及配偶王翠丹100年度綜合所得總額4,577,444元，綜合所得淨額3,497,071元，應納稅額628,241元，發單補徵稅額544,976元（所漏稅額372,157元＋原退稅額172,819元），並按所漏稅額372,157元，處以0.5倍罰鍰計186,078元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：原告就漏報配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得2,392,492元之事實不爭執，但本件被告係於103年6月5日依查得資料，適用修正前所得稅法第15條有關夫妻非薪資所得強制合併計算之規定，重新核定原告100年度綜合所得稅，核定補徵原告綜合所得稅及處以罰鍰，惟上開規定內容，已據101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋宣告應自解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，原告迄103年6月5日始接獲被告之本稅核課處分，屬於未核課確定案件，則被告仍按已失效之修正前所得稅法第15條規定重新核課補稅及處罰，且被告以所得稅法第15條於原告行為時仍屬有效施行之法律為由，作成復查決定駁回原告復查之申請，參照司法院釋字第592號、第696號解釋文、憲法第7條平等原則及最高行政法院102年度判字第183號判決意旨，應適用夫妻非薪資所得分開計稅，明顯違憲、違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠本稅部分：
1.按行為時所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶之所得，應由納稅義務人合併報繳，即所得稅之計算，係以家庭為單位合併計算。本件原告與配偶王翠丹合併辦理100年度綜合所得稅結算申報，並以原告為納稅義務人，案經被告所屬彰化分局查得，王翠丹係運富實業社之負責人，於100年度取有該商號之營利所得2,392,492元，惟漏未申報，有綜合所得稅結算申報書、運富實業社100年度營利事業所得稅核定通知書及案關資料可稽，亦為原告所不爭執，乃依規定，歸併核定綜合所得課稅總額4,577,444元，補徵應納稅額544,976元（所漏稅額372,157元＋原退稅額172,819元），並無不合。
2.原告援引司法院釋字第696號、第725號解釋，主張依104年1月21日修正公布之所得稅法第15條規定，依夫妻「非薪資所得」分開計稅等節。惟按司法院釋字第696號解釋，固認為行為時所得稅法第15條第1項規定（92年6月25日修正），關於夫妻非薪資所得強制合併計算部分，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力」（解釋公布日101年1月20日），是該所得稅法第15條第1項規定，於所定期限屆滿（103年1月20日）前，尚屬有效，並非自司法院釋字第696號公布之日即為失效；又司法院釋字第725號解釋，雖闡述人民聲請解釋憲法，經宣告確定終局判決所適用之法令於一定期限後失效者，嗣聲請人據以申請釋憲之原因案件，法院不得以該法令於該期限內仍屬有效為理由駁回其請求等語，惟解釋理由書亦載有：「本院宣告違憲之法令定期失效者，係基於對相關機關調整規範權限之尊重，並考量解釋客體之性質、影響層面及修改法令所須時程等因素，避免因違憲法令立即失效，造成法規真空狀態或法秩序驟然發生重大之衝擊，並為促使主管機關審慎周延立法，以符合本院解釋意旨」等語。原告並非司法院釋字第696號解釋之聲請人，本件自無依該解釋就其配偶之營利所得分開計算之適用，原告爰引司法院釋字第696號及第725號解釋，主張夫妻「非薪資所得」應分開計稅，容有誤解。
㈡罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
應以行為人之故意或過失為其責任條件，行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告配偶王翠丹於100年間取得運富實業社之營利所得2,392,492元，原告於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，自應依規定申報系爭營利所得並合併計算稅額。原告雖稱本件應依司法院釋字第696號解釋規定適用夫妻「非薪資所得」分開計稅，然其不足採據之理由已如前述，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意而未注意之過失責任，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰，是原處罰鍰186,078元並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告就原告100年度綜合所得稅申報案件適用當時即104年1月21日修正前所得稅法第15條規定，核定其漏報配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得部分之應補徵所得稅額，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第14條第1項第1類前段規定：「個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」104年1月21日修正前所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」104年1月21日修正後所得稅法第15條第1項規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。」㈡本件被告因查得原告100年度綜合所得稅結算申報，有漏報
其配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得2,392,492元，致短漏報所得稅額372,157元之情事，審認其稅務違章行為成立，歸課原告及其配偶王翠丹100年度綜合所得總額4,577,444元，綜合所得淨額3,497,071元，應納稅額628,241元，發單補徵稅額544,976元並按所漏稅額372,157元，處以0.5倍罰鍰計186,078元等情，有卷附原告100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（見原處分卷第17至20頁）、運富實業社（負責人王翠丹）100年度營利事業所得稅結算申報書暨核定通知書（見原處分卷第6至7頁）、被告製發之100年度申報綜合所得稅核定通知書及103年5月22日103年度財綜所字第55103100177號裁處書（見原處分卷第22頁及第23至24頁）、原告復查申請書（見原處分卷第8頁）、被告104年1月20日中區國稅法二字第1040000958號復查決定書（見原處分卷第41至44頁及本院卷第15至18頁）、財政部104年5月27日臺財訴字第10413923460號訴願決定（見本院卷第20至27頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖主張104年1月21日修正前所得稅法第15條第1項
有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，已經司法院釋字第696號解釋宣告應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，被告仍適用已失效之原規定作成本稅核課處分及裁罰處分，自構成違法應予撤銷之事由云云，惟：
1.按78年12月30日修正公布，104年1月21日修正前之所得稅法第15條第1項有關「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」之規定，因其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，固據101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋應自公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力在案，然稽其解釋理由載謂：「上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」足見釋憲機關因鑒於上開規定雖有牴觸憲法第7條保障人民平等權之規定，但權衡其影響人民財產權與公共利益之輕重程度，認為該規定旨在反映家計單位節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本及財稅收入等因素而設，除其上開違反憲法第7條平等原則部分必須修正改善外，尚非全然不具法規範之價值，乃容許其存續相當期間後始喪失其規範效力，俾新舊法秩序得以密合交替，避免嚴重衝擊法秩序之安定與完整。故宣告該規定牴觸憲法第15條部分應自司法院釋字第696號解釋所定2年之失效期限屆至後，始喪失其規範之價值及效力，並非溯及確認其違憲無效至明。況立法機關本於上開解釋意旨，於104年1月21日修正所得稅法第15條第1項亦明定自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上，納稅義務人應合併申報及計算稅額，又納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用等意旨，可見102年12月31日以前各年度應課徵之個人綜合所得稅債務，不得適用104年1月21日修正後之所得稅法第15條第1項規定予以規範，方與租稅法定原則無違（最高行政法院104年度判字第481號判決意旨參照）。
2.再者，基於租稅法律原則，納稅義務人應負之租稅債務係於其法定構成要件合致時即已成立，並非由於稅捐稽徵機關製發稅單始創設形成，且個人綜合所得稅係屬週期稅，亦即納稅義務人於每年度結束時即每年12月31日終止時即已實現客觀所得額，係經由適用當時有效之所得稅相關法令規定，確認其該當之法律效果。至於納稅義務人依所得稅法第71條規定，於次年5月1日至5月31日之申報，僅法律課予其就已成立之所得稅債務據實申報之義務，而稅捐稽徵機關製發稅單，在性質上則屬對於客觀存在之所得稅債務為確認處分，並對於應補稅額者限期命履行，自不能將所得稅債務之成立與納稅義務人之申報義務或其履行義務相混淆，而謂納稅義務人之所得稅債務，迄稅捐稽徵機關製發核定通知書始成立，而應適用核定時之法令（最高行政法院102年度判字第183號、104年度判字第229號及104年度判字第481號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」之規定，乃指財政部就現行稅法規定所發布之解釋函令如變更先前已表示之法律見解，而有利於納稅義務人者，適用於尚未核課確定案件之情形，而上開司法院釋字第696號解釋則專就違憲之稅法規定本身應自何時起失效而言，二者規範事項殊異，無從相提併論。
3.查本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額2,184,952元，應退稅額172,819元，漏報其配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得2,392,492元乙節，其事證明確，已詳如前述，核諸前開說明，被告適用104年1月21日修正前所得稅法第15條第1項等相關規定，將該部分所得額歸入原告及其配偶王翠丹100年度綜合所得總額4,577,444元，合併計算其綜合所得淨額3,497,071元，應納稅額628,241元，發單補徵稅額544,976元（所漏稅額372,157元＋原退稅額172,819元）自屬適法有據。
4.按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項稅務違規行為之裁罰基準第1點至第3點規定：「
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。」查本件原告未盡誠實申報義務，漏報其配偶王翠丹取自運富實業社之營利所得2,392,492元，致短漏報所得稅額372,157元之事實，如前所述，則被告經審理其稅務違章行為成立，被告依所得稅法第110條第1項規定，斟酌原告違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額372,157元，處以0.5倍之罰鍰計186,078元，核無違法或裁量失當之情形。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節俱非可取。被告對原告作成本稅核課處分補徵其100年度綜合所得稅額544,976元（所漏稅額372,157元＋原退稅額172,819元），按所漏稅額處以
0.5倍罰鍰計186,078元，並決定駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
書記官 凌 雲 霄