臺中高等行政法院判決
104年度訴字第232號104年11月4日辯論終結原 告 劉述芬訴訟代理人 施文墩 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服中華民國104年5月19日財政部台財訴字第10413919020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國100年1月18日出售其所有壹鈞保全股份有限公司（下稱壹鈞公司）股票19,400股（下稱系爭股票）予其配偶之姊孔令芸，經被告所屬臺中分局（下稱臺中分局）以其未提示收付價款資料，應以贈與論，乃核定贈與總額新臺幣（下同）16,271,666元，應納贈與稅額1,407,166元，並以其未依通知期限補報贈與稅，按所漏稅額處1倍罰鍰1,407,166元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告於100年1月8日將系爭股票以1,500,000元轉讓予孔令芸，而代辦人將交易價格誤以面額1,000元，成交總金額19,400,000元申報證券交易稅。原告與孔令芸間並無贈與意思表示，斷不可能將系爭股票無條件無償轉讓與孔令芸，尚無遺產及贈與稅法第5條第6款規定之適用。
（二）99年12月31日壹鈞公司資本額為40,000,000元（保全公司登記最低資本額），其不動產（即臺中市○區○○○段1-4、1-13地號、臺中市○區○○○段○○○○○○○號土地，以上應有部分均為23/1000，及臺中市○區○○○段○○○○○號建物【門牌號碼為臺中市○區○○路○○○號5樓之1】，以下合稱系爭不動產）帳面價值29,114,439元，已於97年以前出售，該公司除部分銀行存款及現金外，尚無任何資產可供使用，原告以1,500,000元轉讓系爭股票予孔令芸，並言明買受人孔令芸就其持股比例應補足公司不足資產，買賣資金流程相當明確。
（三）原告並無贈與之意思表示，且有收受1,500,000元之代價及繳納證券交易稅，被告未依職權調查客觀事實是否相符，違反調查義務、有利不利一律注意原則，並未善盡舉證責任。且未依行政程序法第8條、第9條、第43條、行政訴訟法第134條、民法第98條規定，及最高法院19年上字第453號判例意旨，為必要調查，依法不合等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
（一）原告於100年1月18日出售系爭股票予其配偶之姐孔令芸，申報每股成交價格1,000元，成交總價19,400,000元，並繳納證券交易稅58,200元，有代徵人孔令芸填報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，為二親等以內親屬間財產之移轉，原告如未能提出已收取價款之確實證明，且該價款非由原告貸與或提供擔保向他人借得者，應以贈與論，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定課徵贈與稅。原告雖主張系爭股票買賣，為單純親友間因借貸後，轉為以股票抵債，完全無贈與行為等。惟原告主張之成交總價額1,500,000元，除與孔令芸填報之成交總價19,400,000元不合外，自原告提示之孔令芸存摺影本觀之，各該金額係以現金提領計10筆，提領金額自49,000元至550,000元不等，此僅能說明資金流動事實，尚無法證明該筆資金確係借予原告使用，難認所稱渠等間有借貸關係存在。
（二）原告又稱壹鈞公司系爭不動產帳面價值29,114,439元，已於97年以前出售，該公司除部分銀行存款及現金外，尚無任何資產可供使用，是其以1,500,000元轉讓壹鈞公司股票予孔令芸，並無顯不相當代價云云。查壹鈞公司雖於97年間以買賣原因登記移轉其名下3筆土地及1筆房屋予壹鈞公司負責人孔令芸，有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽。惟壹鈞公司並未將出售固定資產及收入相對應之銀行存款等科目記載於資產負債表，且該公司97年度資產負債表之房屋及建築未折減餘額仍為27,040,475元，亦未於發現錯誤年度（99年）作適當之調整。況原告雖稱系爭不動產「因設定質權684萬元於臺灣銀行，壹鈞公司實際並未收取價款」云云。惟查，該公司於93年11月26日登記取得前開不動產，有異動索引查詢資料可稽，按公告土地現值統計，97年度公告土地現值均較93年度平均上漲19％，縱以壹鈞公司系爭不動產97年12月31日未折減餘額27,040,475元，扣除原告主張設定最高限額抵押權6,840,000元，其差額仍高達20,200,475元，原告卻稱該公司出售系爭不動產實際並未收取價款，顯與一般經驗法則不符。另臺中分局以103年3月6日中區國稅臺中營所字第1030153010號函，請原告提供前揭土地及房屋出售前後之借款餘額證明、壹鈞公司97至99年度更正後資產負債表供核，惟迄未提示。
（三）本件原告100年度贈與稅，經臺中分局查獲有符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，應以贈與論情事，臺中分局依規定以101年9月18日中區國稅臺中一字第1010035709號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之），請原告於文到10日內申報贈與稅，該函於101年9月19日送達原告住所管理委員會，由管理員代為簽收，有送達證書附卷可稽，原告未依限辦理贈與稅申報，核有應注意能注意，而不注意之過失，被告按應納稅額處1倍之罰鍰計1,407,166元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有壹鈞公司股權轉讓合約書（本院卷第23-24頁）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、交易明細（原處分卷第176-177頁)、贈與稅應稅案件核定通知書（同卷第327頁）、100年度贈與稅繳款書（同卷第329頁）、裁處書（同卷第326頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第328頁）、原告復查申請書（同卷第313-315頁）、被告復查決定書（同卷第366-373頁）、原告訴願書（訴願卷第13-15頁）、財政部訴願決定書（本院卷第12-22頁）及原告起訴狀（同卷第4-7頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告出售系爭股票予孔令芸，應以贈與論，乃核定贈與總額16,271,666元，應納贈與稅額1,407,166元，並以其未依通知期限補報贈與稅，按所漏稅額處1倍罰鍰1,407,166元，是否合法？茲論述如下：
（一）贈與稅部分：
1、按遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」同法第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同法施行細則第29條第1項前段規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。」又財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」上開函釋，核屬財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
2、次按86年1月17日公布之司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法意旨略以：「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判字第2124號、82年判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。又稅捐稽徵機關就前開實質課稅原則下之課徵租稅構成要件事實，負有舉證證明之責，與一般課稅處分並無不同；至於納稅義務人依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務，亦不會因稅捐機關就課徵租稅構成要件事實負舉證責任而免除。
3、再按贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約（民法第406條規定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。因此，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，並依上開遺產及贈與稅法第3條及第4條規定核課贈與稅。且如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。
4、依上開被告100年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第177頁）所載，本件原告於100年1月18日出售其所有壹鈞公司股票19,400股予其配偶之姐孔令芸，申報每股成交價格1,000元，成交總價19,400,000元，並繳納證券交易稅58,200元，經臺中分局以101年8月16日中區國稅臺中一字第1010031470號函，及101年9月3日中區國稅臺中一字第1010033299號函，分別請原告及買受人孔令芸提供買賣契約及收付股票價款等相關資料供核（同卷第174-
175、172-173頁參照，各該函均合法送達），惟渠等迄未提示，臺中分局乃將前揭財產之移動以贈與論，並按壹鈞公司每股淨值838.7457元（同卷第163頁壹鈞公司99年12月31日淨值計算表參照），核定贈與總額16,271,666元（
838.7457元×19,400股），扣除100年度剩餘尚可使用之免稅額2,200,000元，應納贈與稅額1,407,166元（同卷第327及329頁之核定通知書及100年度贈與稅繳款書參照）。原告不服，提起復查，被告以其所屬民權稽徵所查獲壹鈞公司97年度漏報營業收入114,286元及出售資產收益398,413元，致短漏報之稅後純益406,910元（同卷第348-351頁之審查報告表、審查報告書參照）；另查獲壹鈞公司96、98及99年亦有短漏報之稅後純益23,572元、59,706元及3,095元，有各該年度未分配盈餘申報更正核定通知書附原處分卷（第338、340、343頁）可稽，經被告據此更正結果，重行計算核定資產淨值33,999,334元，每股淨值84
9.9833元（同卷第346-347頁之壹鈞公司100年1月18日淨值計算表參照），高於原核定資產淨值33,549,828元，每股淨值838.7457元，參照最高行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，是原核定每股淨值免再調整。又被告於102年9月5日再次以中區國稅法二字第10200120108號函（參照同卷第125-126頁顯示，該函已合法送達），請原告提示雙方收付價款之具體事證供核，惟原告迄未提示，原核定以壹鈞公司每股淨值838.7457元，按移轉股數19,400股核定贈與總額16,271,666元並無不合，復查決定乃予維持（同卷第368-373頁）。原告不服，提起訴願亦遭駁回（同卷第392-402頁）等情，有前開證據附卷可稽，原告贈與孔令芸之事實已臻明確。
5、原告雖執前揭情詞以資爭議，惟按：⑴金錢借貸，係屬消費借貸之一種，而消費借貸依民法第47
5條之規定為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要（最高行政法院84年度判字第1282號、95年度判字第32號、96年度判字第223號判決意旨參照）。
⑵原告於100年1月18日出售其所有壹鈞公司股票19,400股予
二親等之姻親孔令芸（即原告配偶孔令豪之姐，有特定兩人關係資料查詢清單可稽，原處分卷第141頁），申報每股成交價格1,000元，成交總價19,400,000元，並繳納證券交易稅58,200元，為二親等以內親屬間財產之移轉，揆諸上開規定與說明，原告如未能提出已收取價款之確實證明，且該價款非由原告貸與或提供擔保向他人借得者，應以贈與論，依法課徵贈與稅。原告雖主張系爭股票買賣，為單純親友間因借貸後，轉為以股票抵債，完全無贈與行為云云。然查，原告主張之成交總價額1,500,000元，除與孔令芸填報之成交總價19,400,000元不合外，就原告所提示之孔令芸存摺及一覽表（京城銀行帳戶000000000000，原處分卷第278-284頁）觀之，該帳戶自97年12月19日至99年12月30日止，計有現金提領10筆，提領金額自49,000元至550,000元不等，合計1,690,000元，但此僅能說明各該筆資金流動之情形，尚無法證明該等資金確係借予原告收受，難認所稱渠等間有借貸關係存在等情屬實。
⑶原告又稱壹鈞公司所有系爭不動產（有異動索引查詢資料
可稽，原處分卷第211-276頁）帳面價值29,114,439元，已於97年以前出售，該公司除部分銀行存款及現金外，尚無任何資產可供使用，是其以1,500,000元轉讓壹鈞公司股票予孔令芸，並無顯不相當代價云云。查壹鈞公司雖於97年12月12日以買賣原因登記移轉其名下3筆土地及1筆房屋予孔令芸（即本件受贈人，原處分卷第181-200頁土地建物查詢資料、第286-300頁建物、土地登記謄本參照），惟按凡商業之資產、負債、權益、收益及費損發生增減變化之事項，稱為會計事項，商業會計法第11條第1項定有明文。是當營利事業之會計事項發生時，必導致其資產、負債、權益、收益及費損發生增減變化。原告主張壹鈞公司於97年12月12日以買賣原因移轉系爭不動產於孔令芸名下，此即為壹鈞公司出售不動產之會計事項。此會計事項發生致壹鈞公司資產及損益會發生增減變化，貸記：固定資產－土地及房屋，使該不動產資產減少（轉移）。借記：現金（或銀行存款、或應收出售不動產款項），增加（轉換成）流動資產。另依出售固定資產損益情形，借記或貸記：出售不動產損失或利益科目，即減少或增加當年度盈餘數額。原告主張壹鈞公司出售系爭不動產實際未收取價款，惟依上述會計事項之借貸原則，亦會有應收款項之流動資產增加，斷無營利事業所有之不動產出售，因未收取款項而資產即憑空消失之情形，故原告主張系爭不動產於97年業已出售，壹鈞公司已無任何資產云云，自不可採。
⑷另上開遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，贈與
財產中之未上市或上櫃之公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定股票價值，所稱「資產淨值」即股東權益，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即為營利事業資本額、資本公積、未分配盈餘等項目之合計數。而參酌上開財政部99年6月15日函意旨，壹鈞公司出售系爭不動產之會計事項，除資產類科目轉換之記載外，另依損益情形借記或貸記：出售不動產損失或利益科目，此即會減少或增加當年度盈餘數額，影響當年度未分配盈餘數，進而影響「資產淨值」之計算。查壹鈞公司97年度資產負債表之房屋及建物帳載數額為27,040,475元（原處分卷第136頁），該公司未就上述會計事項登載前揭應載之會計分錄，亦未於99年度發現錯誤時作適當之調整（同卷第134-136頁），被告為瞭解壹鈞公司出售不動產損益情形及對未分配盈餘之影響，以上開103年3月6日函請原告提供前揭土地及房屋出售前後之借款餘額證明、壹均公司97年至99年度應適當調整更正後之資產負債表供核，惟原告迄未提示（同卷第47-51頁）。又被告進一步調查壹鈞公司於93年11月26日登記取得系爭不動產（同卷第220、240、261、275頁），按買進、賣出年度公告土地現值比較，97年度公告土地現值較93年度平均上漲19%（同卷第11-16頁）。是在壹鈞公司未申請更正出售不動產之損益影響數及原告迄未提示不動產出售相關資訊證明損益情形，被告依原已核定（未出售不動產情形）之該年度未分配盈餘數，即同系爭不動產出售無損益之情形，土地及建物27,040,475元同額沖轉為流動資產－應收款項，依帳面價值出售無損益，對未分配盈餘無影響（即原已核定未分配盈餘數）情狀，計算壹鈞公司贈與時之資產淨值，是合理且有利於原告之計算方法。
⑸況原告雖稱系爭不動產因設定最高限額抵押權6,840,000
元於臺灣銀行，壹鈞公司實際並未收取價款等語，惟該公司係於93年11月26日登記取得前開不動產，按公告土地現值計算，97年度公告土地現值較93年度平均上漲19％，已如前述，故縱以壹鈞公司不動產97年12月31日未折減餘額27,040,475元，扣除原告主張設定最高限額抵押權6,840,000元，其差額仍高達20,200,475元，原告卻稱該公司出售系爭不動產實際並未收取價款，顯與一般日常生活經驗法則不符。則被告原處分以原告出售系爭股票予孔令芸，應以贈與論，乃核定贈與總額16,271,666元，應納贈與稅額1,407,166元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。原告主張被告違反依職權調查之義務、對原告有利部分未予調查、原則、未善盡舉證責任、有悖行政程序法第8條、第9條、第43條、行政訴訟法第134條、民法第98條規定，及最高法院19年上字第453號判例意旨云云，顯有誤解，不足採取。
（二）罰鍰部分：
1、按遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」次按財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」該函釋內容核與上開遺產及贈與稅法有關規定無違，爰予援用。
2、本件原告100年度贈與稅事件，經被告查獲有符合遺產及贈與稅法第5條第6款所規定之二親等以內親屬間財產之買賣，應以贈與論之情事，被告依規定以101年9月18日函，請原告於文到10日內申報贈與稅，該函已於101年9月19日送達原告住所管理委員會，由管理員代為簽收，有該函文及臺中分局送達證書附原處分卷（第170-171頁）可稽，原告未依限辦理贈與稅申報，核有應注意能注意，而不注意之過失，被告依上開規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按應納稅額處1倍之罰鍰計1,407,166元，已考量被告違章情節及程度而為適切裁罰，經核合於前揭規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，依法核無不合。
五、綜上所述，原告主張俱非可採。被告以原告出售系爭股票予孔令芸，應以贈與論，乃核定贈與總額16,271,666元，應納贈與稅額1,407,166元，並以其未依通知期限補報贈與稅，按所漏稅額處1倍罰鍰1,407,166元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
書記官 詹 靜 宜