臺中高等行政法院判決
104年度訴字第349號105年3月2日辯論終結原 告 大耀紡織股份有限公司代 表 人 陳介禧訴訟代理人 駱怡雯 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李舜惟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月22日台財訴字第10413921790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報投資尚達積體電路股份有限公司（下稱尚達公司）損失新臺幣（下同）15,000,000元及全年所得額123,293,185元，被告分別於102年11月4日及103年10月31日以中區國稅法一字第1020015169號及第0000000000號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之），請原告提示尚達公司之清算完結證明文件或復查有利事證供核，惟迄未提示，被告乃分別核定原告投資損失0元及全年所得額138,478,145元，應補稅額2,581,443元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）依行為時所得稅法第24條第1項前段、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款規定、司法院釋字第420號及第496號解釋意旨可知，租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1第1項及第2項規定益明。準此，投資損失是否實現，自應就實質上經濟事實判斷之。今投資損失是否實現，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，而非以形式外觀為準。且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，依一貫實質宏觀視野加以觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察法者，反流於形式，而失去真實。
（二）原告確實已無法再向轉投資之尚達公司行使投資收益權，應認為投資損失業已實現：
1、按公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用公司法第24條至第26條之規定辦理解散後之清算程序，公司法第26條之1定有明文。次按查核準則第99條第1款規定及最高行政法院92年度判字第580號判決意旨：「營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定採用『成本實現制』，要求認列轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，尚須原來所投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業行使投資收益權為必要。」
2、查原告前出資轉投資尚達公司15,000,000元股款，成為尚達公司股東，尚達公司嗣於97年6月4日遭經濟部廢止公司登記，則承前揭公司法之規定，尚達公司僅能辦理解散後之清算程序，原告已無法對於尚達公司行使投資收益權，應認為原告之投資損失業已實現甚明。
（三）就公司法上所謂之「清算完結」，並不以取得全體股東簽認清算證明文件為唯一要件，僅須提出實質得予認定業經清算過程資料，證明投資損失確實發生，即應依法予以認列：
1、按查核準則第99條第1款規定，認列投資損失係指營利事業投資於其他事業，該被投資事業發生虧損，致侵蝕投資額而造成之損失，並非僅以轉投資之事業發生虧損為已足，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列，因此同條第2款規定，列報投資損失應取具被投資事業之減資或清算證明文件等。
2、次按公司法第331條第1項及第333條規定，可知所謂之「清算完結」，係指清算人造具清算期內收支表、損益表、各項簿冊完成之時。所謂「簿冊經股東會承認」，僅為視為公司已解除清算人之責任之效果，此觀之公司法第331條第2項之規定甚明。
3、經查，尚達公司解散清算時程如下：
（1）尚達公司於97年間因無繼續營業之事實，經經濟部97年5月29日經授商字第09701701450號函命令解散。
（2）因尚達公司遲未辦理解散登記，嗣又遭經濟部97年6月4日經授商字第09701127100號函廢止尚達公司登記在案。
（3）臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）97年7月31日新竹地院97年度司字第14號裁定，選任沈維揚會計師為尚達公司之臨時管理人。
（4）99年間尚達公司清算程序中出具尚達公司臨時管理人簽認尚達公司之「財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、尚達公司臨時管理人辦公室函件、相對人之債務明細、尚達公司現存庫存現金總資產證明文件」（下稱尚達公司財務證明相關文件），向新竹地院依法聲請宣告破產。
（5）經新竹地院審認尚達公司具備聲請破產要件，惟無宣告破產實益，而以100年6月17日99年度破字第6號裁定駁回宣告該公司破產之聲請。
4、綜上可知，尚達公司臨時管理人沈維揚會計師，於尚達公司5月29日因無繼續營業而經經濟部命令解散後，被選任為具有代理董事長與董事會職權之臨時管理人，則該會計師以臨時管理人地位已具備清算人地位，則其所進行之造具尚達公司財務證明相關文件，已實質等同出具清算證明文件。
（四）被告並未體察尚達公司之實際情形，要求投資人一律需提出尚達公司清算證明文件，已違反行政程序法第9條所定之有利不利情形一律注意之原則：
1、依查核準則第99條第1款所訂轉投資之損失認列，係採用「成本實現制」，若有除清算證明文件以外之文件足以證明投資款已減少，則投資損失於實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益上已可具體認為發生，不得以形式外觀尚未取得清算證明文件，即認為投資損失尚未發生。
2、查原告轉投資之尚達公司前經新竹地院以97年度司字第14號裁定，選任沈維揚會計師為尚達公司之臨時管理人，並經臨時管理人出具尚達公司財務證明相關文件，證明該公司見存資產總金額為庫存現金98,459元，惟負債之總金額竟然高達1,136,846,000元，臨時管理人以尚達公司之財產顯已不足清償其債務，因此向新竹地院依法聲請宣告破產，雖經新竹地院以99年度破字第6號裁定駁回破產聲請，然而依據該裁定理由已經明白審認：「破產財團雖勉強可以組成，然其破產財團之財產98,459元尚不敷清償破產財團之費用及財團之債務，縱使予以裁定宣告相對人破產，因破產債權人已無法藉由破產程序受到任何清償之機會，而無從依破產程序清理其債務時，自應認相對人無宣告破產之必要。」基此即可證明，經由法院審理程序已然確認尚達公司之負債總金額為1,136,846,000元，尚達公司剩餘財產98,459元，顯然不足清償債務。
3、再據新竹地院97年度司字第14號裁定內容以，及經濟部97年5月29日函、97年6月4日函，已足證明尚達公司於經命令解散後應任清算人之董事均已無法執行職務。
4、上述證據已足證明，尚達公司於經命令解散後應任清算人之董事均已無法執行職務，另有經新竹地院選任之臨時管理人出具尚達公司財務證明相關文件，亦足以證明原告轉投資尚達公司之投資款已減少，並已無法再向轉投資之企業行使投資收益權，前揭證據實質上等同出具清算證明文件。
5、被告機械性的適用查核準則第99條第1款規定，並未具體審認原告所提出並主張之前揭資料，是否已足證明原告轉投資尚達公司之投資款已減少，已有違反行政程序法第9條所定之有利不利情形一律注意之原則規定。
（五）本件原告確實已無法再向轉投資之尚達公司行使投資收益權，應認為投資損失業已實現：
1、原告前向新竹地院聲請選任尚達公司之清算人，並請求選任經選派為尚達公司臨時管理人之沈維揚會計師為尚達公司之清算人，惟經沈維揚會計師拒絕在案。嗣經新竹地院調取臨時管理人案卷，原告閱卷後始知悉尚達公司尚有留抵營業稅稅款可聲請退還，惟因該項留抵營業稅稅款經臺灣臺北地方法院94年度重訴字第89號刑事判決，認定有牽涉不實商業交易行為，且尚達公司之帳簿均經臺灣臺北地方法院扣案做為證據，無法請求發還，故於帳簿不全與無法提出有利證據情形下，無法申請退還留抵營業稅稅款，此為沈維揚會計師為尚達公司聲請破產宣告之主要原因。嗣因尚達公司已無財產可供清償任何債務，新竹地院因此駁回其破產聲請。
2、尚達公司已經是一家倒閉多年的公司，於公司存續經營期間之每一筆交易，復經上開刑事確定判決認定，以製作虛偽交易的不實原始憑證等方法，挪用尚達公司的資金沖銷博達公司因虛偽循環交易產生的應收帳款。尚達公司尚有一筆高達上千萬元之留抵稅款，仍在財政部北區國稅局新竹縣分局，此筆留抵稅款可否請求退稅以沖銷負債，即為進行本件尚達公司清算程序中很重要的內容。則進行尚達公司之清算程序，均須向法院調取經上開刑事確定判決判定屬於假交易之相關憑證，始得進行清算程序。依據陳淑芬律師之通知，已可證明清算人至今未能閱卷以知悉尚達公司資產與負債情況，且因無法閱卷，只能向各銀行請求提供帳戶往來明細，惟卻需負擔一張「50元」之天價費用。顯見尚達公司清算程序之不能進行，確係因案卷調取困難、財政部北區國稅局新竹縣分局不願意逕自核定應退還之留抵稅額所致，實無法歸責於原告。
3、基上可知，原告已窮盡所有途徑，因尚達公司無法宣告破產，縱有留抵稅款卻因無法申請退還而無法進行清算程序，導致沈維揚會計師縱持有所有尚達公司僅剩之全部帳簿，仍拒絕就任尚達公司之清算人。且依沈維揚會計師出具與之99年6月7日尚99第0000000號函中，已具體說明身為投資人之原告，確實已無法再向轉投資之尚達公司行使任何投資收益權，應認為投資損失業已實現等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按營利事業列報之投資損失，依查核準則第99條第1款規定，應以實現者為限；而所謂「實現」，係指投資後，被投資公司發生虧損，且原出資額實際發生折減者，且取得依同條第2款規定，被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，始足當之。至於投資損失之認列年度，依同條第5款及第6款規定，其屬被投資事業破產而發生投資損失者，以法院破產終結裁定日為準；其屬被投資事業清算而發生投資損失者，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。
（二）查原告於100年度列報投資尚達公司損失15,000,000元，並提示尚達公司97年6月4日經主管機關廢止登記函及新竹地院99年度破字第6號民事裁定等文件，證明其投資損失已實現。惟查該民事裁定係駁回尚達公司臨時管理人沈維揚會計師之破產聲請，並非破產法第146條規定之破產終結裁定，核與首揭查核準則之規定不符。次查，尚達公司雖經經濟部廢止登記，嗣新竹地院以破產債權人已無法藉由破產程序受到任何清償之機會，而無從依破產程序清理其債務，認尚達公司無宣告破產之必要，駁回該公司破產之聲請。經被告依公司法及經濟部98年12月15日經商字第09802166280號函釋意旨，多次函請原告提示尚達公司清算完結之證明文件或復查有利事證供核，惟迄未能提示，自難核認原告所列報之投資損失，已於100年度實現。從而，被告否准認列投資損失15,000,000元，依法並無不合。
（三）依公司法第331條及第334條規定，是以股份有限公司之清算，應踐行上開法定程序，始為合法清算。原告主張尚達公司之「清算完結」並不以取得全體股東簽認清算證明文件為唯一要件，僅須提出實質得予認定業經清算過程資料，即可證明乙節，核與前開規定有違，尚難採據。
（四）至原告主張尚達公司臨時管理人沈維揚會計師造具尚達公司財務證明相關文件，已實質等同出具清算證明文件乙節。經查，原告所述前揭文件，除與查核準則第99條第6款，因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準等規定不符外。另參司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」之意旨，原告欲認列被投資公司清算而發生之投資損失，尚須依循上開法定程序，並取得相關清算完結之證明文件。本件尚達公司既未依法辦理清算，自不得僅以尚達公司臨時管理人所造具尚達公司財務證明相關文件，即證明該公司已清算完結，而據以認定原告人之投資損失已實現。
（五）另原告主張被告並未體察尚達公司之實際情形，要求其需提出尚達公司清算證明文件，已違反行政程序法第9條所定之有利不利情形一律注意之原則云云。惟查，尚達公司業經經濟部於97年6月4日廢止登記在案，其剩餘財產有多少，涉及原告轉投資之盈虧與數額，不經清算程序無從得知。且依民法第40條第2項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，尚達公司在清算終結前，原告之出資額並未折減，難謂投資損失已實現。本件經被告多次發函請原告提供清算相關證明文件供核，惟迄未提示。又尚達公司所行清算程序倘經法院完結之備查時，原告自可於辦理當年度（清算完結年度）之營利事業所得稅結算申報時，列報投資損失，對於其權益並無影響等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告102年11月4日函、103年10月31日函及送達證書（原處分一卷第153-156頁）、100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（同卷第181頁）、核定稅額繳款書（同卷第182頁）、申報書（同卷第180頁）、原告復查申請書（同卷第168-169頁）、被告復查決定書（同卷第222-226頁）、原告訴願書（訴願卷二第8-14頁）、財政部訴願決定書（本院卷第21-24頁）及原告起訴狀（同卷第4-14頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告100年營利事業所得稅結算申報投資損失15,000,000元，經被告核定為0元，是否合法？茲論述如下：
（一）本件法令適用：
1、按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。
2、次按98年9月14日修正發布之查核準則第99條第1款、第2款前段、第5款及第6款分別規定：「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之．．．破產或清算證明文件。．．．五、因被投資事業破產而發生投資損失，以法院破產終結裁定日為準。六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。」查行為時查核準則第99條第1款、第2款前段、第5款及第6款之規定，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行所得稅法第24條第1項規定，針對投資損失之認定與舉證方式等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
3、再按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」又按公司法第24條規定：
「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」第84條第1項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」足見解散之公司，除因合併、分割或破產而解散外，必須踐行清算程序，並經清算完結，其法人人格始歸於消滅。
4、又清算人於公司清算完結，將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決，及司法院秘書長84年3月22日函、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函意旨參照）。是公司已否清算完結，法人人格是否喪失，應視其已否全部實質完成合法清算，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足。若解散公司未辦竣全部清算事務，即報經法院備查，其法人人格於清算範圍內仍屬存續，迄待清算完結後，法人人格始歸於消滅。
5、另經濟部98年12月15日函釋略以：「．．．說明：．．．
二、清算中公司財產不足清償其債務時，清算人亦負有聲請宣告破產之義務（公司法第89條於股份有限公司準用之），惟如清算公司經法院駁回其破產聲請，清算人仍應進行清算職務，公司法人人格始得消滅，此查公司法第24條規定，解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算，自明．．．。」查該函釋係經濟部本於中央主管機關之地位，就公司法相關法律所為之闡明，核與相關法律規定意旨相符，故自原法律生效日起即可援用。
（二）查原告係經營紡織製造業（原處分一卷第97頁原告簽證申報總說明參照），100年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失15,000,000元，被告以原告無法提供其投資之尚達公司，業經法院裁定破產終結之資料，核與前揭查核準則第99條第5款規定未合，乃全數剔除，核定系爭投資損失0元。原告申請復查主張：其前參與尚達公司之現金增資，因該公司（為博達科技股份有限公司之關係企業）發生掏空案，經經濟部97年6月4日經授商字第09701127100號函（原處分一卷第167頁）廢止登記，尚達公司之臨時管理人沈維揚會計師於99年9月2日向新竹地院聲請宣告破產（同卷第164頁），經新竹地院99年度破字第6號民事裁定：「本件破產財團雖勉強可以組成，然其破產財團之財產98,459元尚不敷清償破產財團之費用及財團之債務，縱使予以裁定宣告相對人（即尚達公司）破產，因破產債權人已無法藉由破產程序受到任何清償之機會，而無從依破產程序清理其債務時，自應認相對人無宣告破產之必要。」（同卷第162頁），該民事裁定等同破產，確定原告投資損失至為明確，申請被告准予認列（同卷第168-169頁）云云。經被告復查決定略以：依前揭查核準則第99條規定及其修正理由，原告列報投資損失如屬被投資公司破產者，應依破產法第146條規定，法院於接到破產管理人之最後分配之報告後，所為破產終結之裁定，並以法院破產終結裁定日為準，計算其實際投資損失之金額。本件原告列報投資尚達公司損失15,000,000元，其雖提示上開尚達公司97年6月4日經主管機關廢止登記函及新竹地院99年度破字第6號民事裁定等證明文件，證明其投資損失已實現，惟查該民事裁定係駁回沈維揚會計師（即尚達公司臨時管理人）之破產聲請，並非破產法第146條規定之破產終結裁定，核與前揭查核準則規定不符。又查，尚達公司係經經濟部廢止登記，嗣經新竹地院以因破產債權人已無法藉由破產程序受到任何清償之機會，而無從依破產程序清理其債務時，自應認相對人無宣告破產之必要為由，駁回破產聲請，依前揭公司法及經濟部函釋規定，仍應行清算程序，雖經被告分別於102年11月4日及103年10月31日以中區國稅法一字第1020015169號及第0000000000號函（同卷第154-156頁），請原告提示尚達公司之清算完結證明文件或復查有利事證供核，惟迄未提示，原核定否准認列投資損失15,000,000元並無不合，復查後乃予以維持（同卷第223-224頁）。惟原告仍不服以系爭投資損失已實現，依查核準則第99條規定，應准予認列，資為爭議。
（三）按公司經解散後，其人格並非當然消滅，須經清算程序，始歸消滅。惟公司如因合併、分割或破產而解散者，則無公司法所定清算之適用，此觀公司法第24條規定自明。且公司停業後可能復業，公司於解散範圍內仍可營業，即公司辦理解散、停業並不等於清算完結，故清算非僅辦理解散登記所可取代。依查核準則第99條第1款規定，認列投資損失係指營利事業投資於其他事業，該被投資事業發生虧損，致侵蝕投資額而造成之損失，並非僅以轉投資之事業發生虧損為已足，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列，因此同條第2款規定，列報投資損失應取具被投資事業之減資或清算證明文件等，藉依公司法規定，清算人之職務在於了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，其就任後應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，提報法院，另應即以3次以上公告，催告債權人於3個月內申報其債權等，並於清算完結時編造清算期內之收支表、損益表送交監察人審查，並提請股東會承認後，向法院聲報等規定，相關帳目及財產目錄經決議及承認，始能確認投資損失業已實現，並保護債權人及股東權益，自有其制度設計上之考量。是以，投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件，否則難謂投資損失已實際發生。再者投資損失，屬稅捐債權消滅或縮減之範疇，應由納稅義務人對此有利於己之事實，負舉證責任（最高行政法院102年度判字第730號判決意旨參照）。經查，尚達公司於97年6月4日遭經濟部廢止登記，經新竹地院94年7月31日97年度司字第14號裁定選任沈維揚會計師為尚達公司之臨時管理人，嗣沈維揚會計師於99年9月2日向新竹地院聲請宣告尚達公司破產，經新竹地院99年度破字第6號民事裁定駁回在案，除如前述外，並有該選任裁定附本院卷（第28頁）可稽。依前揭經濟部98年12月15日函釋意旨，尚達公司依法仍應行清算程序，且原告向新竹地院聲請選派尚達公司清算人後，經該院104年9月9日104年度司字第11號民事裁定，選派陳淑芬律師為尚達公司之清算人（同卷第106-107頁參照）。又本院經原告聲請，向新竹地院函詢後，該院105年2月17日新院千民簡104司11字第3669號函復略以：尚達公司之清算程序尚未完結（同卷第122頁參照），核與前揭查核準則第99條第5款「法院破產終結裁定」、第6款「清算人依法辦理清算完結」及「結算表冊等經股東或股東會承認」之要件均有不符。原告雖主張：尚達公司財務證明相關文件，已實質等同出具清算證明文件云云，惟上開文件未有由清算人檢查、監察人審查及股東會承認暨提報之證據，自不足以證明尚達公司清算盈虧之清算結果（包括收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產之多寡及實際情況），亦為原告所不爭執（本院卷105年1月7日第100-101頁準備程序筆錄，同卷言詞辯論筆錄參照）。況原告亦得於尚達公司清算完結後，再於當年度列入投資損失，殊無需於100年度營利事業所得稅列入之必要。揆諸前揭規定及說明，被告否准認列系爭投資損失，核無不合，亦無違反行政程序法第9條所定之有利不利情形一律注意之原則。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告所為處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
書記官 詹 靜 宜