臺中高等行政法院判決
104年度訴字第352號105年3月9日辯論終結原 告 永豐餘投資控股股份有限公司代 表 人 邱秀瑩訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師上 一 人輔 佐 人 陳誌誠被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 吳振裕
林玉觀卓麗娟上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年8月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分及訴願決定關於否准原告所有臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔2分之1。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺中市○○區○○段313、315、317、3
18、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地號等15筆土地，其中同段317、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）；同段367地號原按工業用地稅率課徵地價稅，其餘土地，均按一般用地稅率核課地價稅。嗣國立臺北科技大學（下稱北科大）以103年7月15日北科大設計字第1035400176號函檢附其與原告簽訂之土地建物無償借用合約，函請被告所屬豐原分局(下稱被告)辦理上開15筆土地免徵地價稅，經被告於同年9月2日派員至現場勘查後，同意同段367地號土地面積3,785平方公尺及同段373地號土地面積70.9平方公尺等供教學研究使用部分之土地，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163,020元，其餘按一般用地稅率課徵103年地價稅(惟其中同段317、318、319及321地號等4筆土地並未課徵，同段
313、315、320、323、346、361、369、385、391地號等9筆土地，及同段367、373地號等2筆土地其中課徵地價稅面積部分，下稱系爭土地)，另系爭土地除同段385、391地號土地外，因104年度供作「2015台灣燈會」活動豐原燈區民眾停車及交通接駁場地使用，准予免徵104年地價稅。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.原處分及訴願決定關於否准原告103年度免徵系爭土地地價稅9,913,094元之部分均撤銷。
2.被告應作成退還原告溢付103年度系爭土地地價稅款9,913,094元之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠北科大邀約原告將其所有之系爭土地無償提供以作為其「豐
園聚落北科大木藝文創中心計畫書」(下稱木藝文創中心)使用，於103年5月簽訂無償借用合約，其後並按照函予教育部之木藝文創中心計畫書所載對系爭土地之規劃逐步執行使用。嗣於103年7月30日即舉行永豐餘廠區管理會議，商討如何清運廢棄紙山，10月8日開始對同段315、320、323、346、361及367地號等土地進行紙張清運作業，12月7日清理同段385地號土地之教職員宿舍，迄至12月15日全部清理完畢。
至103年12月31日止，期間有多家民間業者（包括木器廠商、家具廠商、油漆廠商及設計公司等）、機關團體（包括中華民國景觀學會代表、木材工會理事長及廚具公會等)及政府單位（如林試所代表）、林務局組長及行政院長等來訪，且為響應政府推廣文化創意產業之政策，並有多家民間業者捐贈木器及木材予木藝文創中心，如7月14日天巽國際捐贈落葉松存放於同段323地號土地之木材天然乾燥區、10月24日林榮寶先生贈送花旗松置於同段323及346地號土地之木材天然乾燥區、12月18日雅美士工藝博物館捐贈小木器樣品，存放於同段323及361地號土地之教學模型與學生作品展示區及木材天然乾燥區、12月24日丹佛斯公司贈送中心系統櫃施工與安裝於同段367地號土地之廠務辦公室及視聽教室中、12月27日天巽國際捐贈落葉松存放於同段315及367地號土地之木材天然乾燥區等，相關廠商所捐贈之松木均係用以供教學使用。木藝文創中心並於8月29日自行購置朴木存放於同段367地號土地之原木氣乾儲存區及323地號之木材天然乾燥區、9月13日將北科大木工機器轉運至367地號土地之實習教室，以及12月30日採購相思樹存放於同段367及320地號土地之原木氣乾儲存區。另北科大自103年7月起即有師生進駐系爭土地以進行廢棄建物之規劃、設計與修復，該土地上之廢棄未使用建物即成為學生們最佳實習教材，如103年8月間北科大舉辦大木工技藝研習營，對實習教室、視聽教室及漆藝教室之整修施作，12月24日將樟樹裁切並將製材後之材料存放於同段367、323、320地號土地之原木氣乾儲存區，而廠商所捐贈之松木在老師的教學帶領下用以供學生學習對系爭所有土地上建物之門、窗、地板、壁板、樑柱、家具等進行整修及製作。復為促進產學合作，木藝文創中心亦於系爭土地上舉辦約70至80人之產業座談會、約40人之國小多元教育活動，103年11月26日則有行政院長來訪參觀。
㈡按土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定，將私有土地無
償供給「公立學校」使用，在使用期間即可全免地價稅，並未限定需由國立大學作教學或研究使用方能適用免徵地價稅之規定，實未設定其使用用途，而「教學研究使用」與「使用」本有不同，被告於103年9月2日現場勘查完成後，其所製作「永豐餘公司無償借與國立臺北科技大學豐原區土地現勘情形表」（下稱被告現勘表），稱系爭土地勘查使用情形為空地、雜草或廢棄建築等語，雖於同月29日來函要求北科大提示經教育主管機關核准系爭所有土地成立木藝文創中心之計畫書，惟被告不應單以1日之土地現勘情形即概括認定全年之使用狀況，忽略北科大所提計畫書對系爭土地於使用期間內之使用規劃，被告現勘表所稱廢棄或待整修之建物，其建物內部保有之構造亦能作為木藝教學之用，蓋廢棄不等於閒置，閒置也不等同於未使用，系爭建物之廢棄與閒置正是木藝文創最好教育的教材，例如原告原舊紙廠之屋頂結構，即提供北科大學生木藝創作之靈感，北科大遵循「只修不拆」施工原則，依循舊時面貌進行翻修並作為學員教室使用，實具教學及研究價值。
㈢至最高行政法院92年度判字第1562號判決及本院99年度訴字
第155號判決所稱之「實際使用情形」規定，於本案情形並不適用，最高行政法院該判決係論私有土地是否供私立醫院之本身事業用地，且不以特定人為主要受益對象，而符合土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，然本件系爭土地係按同條項第10款之規定，將私有土地無償供給「公立學校」使用，其所適用之範圍及條件均不相同。又訴願決定以上開本院判決，認土地稅減免規則第8條第1項第10款所定之「在使用期間以內」，係指「土地實際使用期間」而言，惟就土地實際使用期間之認定，以該判決而言，係因該原告與軍事機關簽訂未定期限之無償借貸契約，又該機關於系爭年度已無供眷舍使用並欲協調點還，該原告明知卻不願接管，與本件原告與北科大訂有使用期間，北科大亦積極規劃使用之實情有別。
㈣原告104年2月13日永餘總土字第（000) 00000號覆臺中市政
府函，已表明系爭土地業由北科大使用與管理，臺中市政府本應商洽北科大讓出空間提供予臺中市政府使用，原告僅基於土地所有權人立場回覆同意使用，至於使用之規劃細節均係由臺中市政府及北科大商洽決定，經北科大同意於指定期間之夜間讓出部分用地供臺中市政府舉辦燈會停車使用，日間則回歸北科大正常使用，此與北科大是否於借用期間將系爭土地供作教學研究使用，並不衝突；況系爭土地既可供「2015台灣燈會」民眾夜間停車接駁使用，當可供北科大與舉辦展覽活動供參觀民眾停車使用，而北科大於103年間在系爭土地舉辦校友座談會（人數約70至80人）、產業座談會（人數約70至80人）、國小多元教育活動（人數約40人）及行政院長參訪（人數約100人）等多項大型活動，均須使用木藝文創中心計畫書所規劃之停車空間（地號373，約145.98坪）。被告稱其准予免徵系爭地價稅面積扣除原告自承營運行政中心A區及B區面積、實習教室D區面積、學員教室E區面積，餘313平方公尺（約當95坪）供其停車、出入使用，非原告所稱僅核認21坪空間供停車使用等語，則於學校舉辦大型活動時，該313平方公尺足供其停車使用，而無須任何出入通道之空間？又被告於訴願答辯書中稱已核認同段367地號及373地號部分土地坪數與北科大研發中心設置申請書中規劃之1千餘坪相當，而逕否准其他土地之地價稅減免，惟經被告核准之學員教室、實習教室及營運行政中心等同段367地號部分土地，僅為木藝文創中心之「研發中心」使用面積，而未考量木藝文創中心所規劃之學員文創工坊、學員實習區、天然木材乾燥區及教師休息室等。縱然被告所採103年9月22日為最後審查基準日木藝文創中心尚未正式成立，亦難謂北科大於103年9月22日前並未使用系爭土地。原告於木藝文創中心計畫書中㈤目前執行成果所載，即說明木工工作台設計與發包製作、工廠機器設備工具採購與安裝試車，預定於8月31日前完成，已於規劃時間內完成，因此該部分建置有關專家之審視及過程中相關料件之放置自已包括於同段346、361及323地號(即被告答辯書證物一G、F及I區）土地。況木藝文創中心業於103年1月7日申請於系爭土地上設立，並經103年3月28日研發總中心研發審議委員會通過，相關建置不可能一蹴即成，該等土地使用實不以達使用狀態之使用才謂為使用，木藝文創中心的動土、木工機廠商的勘查、工程的裝修等，均難謂非學校使用。
㈤另檢視被告所附對系爭土地之現場勘查照片，其中以核認免
稅之同段367地號土地居多，其他地號土地之場勘照片實無法完整呈現北科大實際使用狀況，如同段323地號土地之G木材天然乾燥區1，於系爭年度即有廠商捐贈落葉松置放於此，同地號之P大木結構實習區及O漂流○○○區○○段367地號土地之K學員文創工坊1、同段391地號土地之Q教職員宿舍1及385地號土地之R教職員宿舍2等，又同段367地號土地之I原木氣乾儲存區1於103年8月即有杉木運至存放，同段323地號土地之F教學模型及學生作品展示區，被告亦拍攝已有部分廠商所捐贈之木椅及供教學使用之木材擺放，同段373地號土地之T學員停車空間，於被告之證物中即有車輛停放等情，亦顯示被告所提示之事證與原告所主張一致，未見採納並詳加審酌，其中同段373地號土地亦僅核認供出入廠區大門使用之部分土地（70.9平方公尺），實有遺漏。再者，同段315地號土地之N漂流木存放區、L木材天然乾燥區2、315地號及367地號土地之M木材天然乾燥區3等雖為空地及空置之建物，依北科大木藝文創中心之計畫係做為存放木材之用，北科大確實亦將廠商所捐贈之落葉松存放於M木材天○○○區○○○○段320及367地號土地之J原木氣乾儲存區2之空倉亦有相思樹存放。然被告對於J區之拍攝，卻僅針對建物外觀、外部土地及樹林，或建物之廢紙尚未清理處進行拍攝，而未對該等建物之內部使用狀況有明確紀錄。北科大木藝文創中心為供教學使用，103年間將廠商所捐贈之桌子、椅子及相關木材置放於同段323地號土地之F區，另從原告所提證物23，可明顯看出只要來參觀者必定在位於同段367地號煙囪前的土地照相，實為該木藝文創中心精神象徵，被告如認煙囪○○○區○○○段○○○○號土地之Y區）非為北科大所使用，僅認教室等空間，則北科大之師生何以不經過該土地之Y區空地，而自被告原僅核認之同段373地號土地大門出入口直接到達被告亦核認之行政辦公室、學員宿舍、實習教室及廠務辦公室（該土地之A、B、X、D及E區）？又若非北科大向原告無償借用系爭土地，北科大校友何以進入私有土地並使用煙囪前之廣場合影？北科大所購買或廠商所捐贈之木器、木材及機具又何以運經並放置於原告之私人土地之上(證物27照片55-57亦顯示運送樟樹至原木氣乾儲存區需經過煙囪前之空地）？再依證物27照片1，其超過建築物之面積約81坪，扣除出入通道部分實際可供停放車輛之空間僅得容納約10輛小客車，而北科大於系爭年度在木藝文創中心多次舉辦大型活動已如上述，對於停放車輛之需求面積已明顯大於被告所認之停車空間；況依被告所查詢之不動產資訊查詢系統擷取畫面，暫且不論該圖之拍攝時點，亦可顯見系爭土地上多輛車子停放處即為煙囪附近之大面積空地（Y區），而非僅為被告所認逾建物面積外之畸零空間。
㈥再按財政部針對土地稅減免規則第7條第1項第5款作成之相
關函釋意旨，被告對於同規則第8條第1項第10款中之「使用」定義，應參照同規則第7條第1項第5款中有關是否供公私立學校「直接使用」之解釋，可得知財政部對於土地是否供學校直接使用，其判斷標準主要為「是否委外經營收取費用」、「是否有僅提供學校以外的人士（如企業）使用」等，而系爭土地自簽約後，即未有此種狀況，原告亦無從使用該土地；更有甚者，依財政部97年7月21日台財稅字第09704738730號函釋意旨，私立學校之直接用地，縱係因辦理不善，於停辦期間至解散之前，該筆土地仍屬學校直接用地而免徵地價稅。換言之，土地是否有被學校使用，重點並非是否該學校有積極之建設或運用行為，即便僅消極空置該土地，亦可適用土地稅減免規則第7條第1項第5款規定，仍屬於學校直接使用。準此，系爭土地已於無償借用合約中明確約定使用範圍、借用期限自103年5月1日起3年，且北科大亦於簽約後實際開始進駐規劃使用，自應認北科大直接使用之範圍包括系爭土地；況該合約本質上即為長期開發建設專案，實際上建設必然為分階段進行，短期間建設開發完成顯無期待可能性，依財政部已公布之函釋意旨，亦不應認定被告所稱僅有實際已開發或建設之一部分土地為被使用之主張為合法。㈦依被告訴願答辯書第6頁稱：「況觀北科大研發中心設置申
請書亦載明，木藝文創中心規劃地點本市○○區○○路0段000號（約1,000坪），與本局所核准減免面積3,855.9平方公尺相當」等語，稱核認之土地坪數與北科大研發中心設置申請書中規劃之1千餘坪相當，故僅認367地號及373地號部分土地，逕否准其餘地號之地價稅減免。而觀諸木藝文創中心之空間規劃圖，同段367地號土地經被告核准之土地包含學員教室、實習教室及營運行政中心，共計1,099坪（約為3,785平方公尺），僅為木藝文創中心計畫書中「研發中心」之使用面積，然原告無償借用北科大系爭所有土地總計約71,767平方公尺係為打造木藝文創中心，此經103年11月18日北科大103學年度第1學期第6次行政會議決議通過，該中心另規劃有學員文創工坊、學員實習區、天然木材乾燥區及教師休息室等，被告今僅核認「研發中心」所涵蓋面積，是否係認該木藝文創中心僅須具有執行研發、教學與行政營運之空間，而無須實作工坊及成品擺設區域？如是，木藝文創中心恐難運作，致木藝產業之教學、研究及學生實習難以達成。
㈧本件被告在處分作成前，僅有就「國立臺北科技大學是否有
提供教育主管機關核准之證明文件」要求原告作出回覆，對於系爭土地之使用方式，未依行政程序法第102條規定，給予原告或北科大陳述意見之機會，遽以此作出對原告不利之處分，自有違法。
四、被告答辯略以：㈠按土地稅減免規則第8條第1項第10款所稱「在使用期間以內
」，依合於授權之土地稅法第6條規定在發展經濟、促進土地利用及增進社會福利等目的性解釋，當指土地有供實際使用之期間，始有該條文之適用；倘該土地在使用期間大多閒置、空地、雜草等顯無任何使用之跡象，難謂有符合該款「在使用期間以內」。原告所有系爭土地，係屬「豐原都市計畫」之「甲種工業區」，面積共計7萬1,766.46平方公尺，其中同段367地號土地面積2萬1,985.05平方公尺，因領有工廠登記證（中華紙漿股份有限公司豐原廠），申准適用工業用地稅率課徵地價稅，而系爭所有土地102年地價稅稅額為1,007萬6,190元。嗣北科大於103年7月15日函附其與原告所簽署土地建物無償借用合約申請免徵地價稅，依合約記載自103年5月1日無償提供北科大作為辦公室、研發設計、小型木作工廠、停車場、人才培訓、展示場等使用，借用期間自103年5月1日至106年4月30日止計3年，並檢送木藝文創中心計畫書及土地使用情形，惟未附具系爭所有土地使用與教學計畫書、預算編列文書、使用人數及各筆土地實際利用情形，經被告以同年8月26日中市稅豐分字第1032814427號函催辦猶未補正。
㈡嗣被告會同原告、北科大及地政機關於103年9月2日現場勘
查並對照木藝文創中心所附區域空間規劃圖，現場多數土地為空地、荒蕪、廢棄及地上建物待整修等閒置狀態，且部分雜草叢生、建物廢棄、人員無法進入等廢棄狀態，難認有供北科大實際使用之事實，亦與木藝文創中心計畫書所規劃空間之使用範圍差異甚大；僅同段367地號土地上設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區）建物內，擺放數張辦公桌椅及單人床，其餘空間仍為規劃簡易修繕，而實習教室（廠務辦公室）及學生教室（D區、E區）建物內，多數空間仍屬空置、簡易修繕及未作任何使用，部分空間堆置木材、機器及供學生實習等使用，故上開A區、B區、D區及E區等4區域建物難認全部面積供北科大木藝文創中心使用，惟被告衡酌該區建物整體區域利用性，從寬審認大於該等區域全區建築面積計有3,785平方公尺，供北科大辦公室、木工作業場、解說室、宿舍及出入通道等使用，准予免徵；同段373地號土地經被告審認空地面積計有70.9平方公尺，供北科大出入廠區大門使用，准予免徵。佐以北科大103年9月4日北科大設計字第1030001626號函檢送該校借用原告之土地及廠房減免地價稅之相關說明文件所載，北科大木藝文創中心103年預期成果，僅有規劃、修繕與建置木藝工廠、教室、辦公室，該等規劃與修繕部分，僅有D區實習教室（木藝工廠）、E區學員教室附施工規劃書，其餘區域均未有修繕及施工規劃。復對照北科大103年12月19日北科大設計字第1030020563號函復教育部「木藝文創中心計畫書」㈤目前執行成果2.修繕木藝工廠、教室、辦公室等工程所載，預定10月30日前完成，其餘區域均無執行成果。縱被告於系爭地價稅減免最後審查基準日（即9月22日）前辦理現勘，然北科大於上開預期及執行成果所自承，亦證明僅針對木藝工廠、教室、辦公室區域既有建物破損部分簡易修繕之事實，與被告現勘所認無誤，尚非原告所稱全部供北科大所使用。準此，縱北科大有系爭所有土地使用計畫及需求，惟在其實際供教學研究等教育使用前，尚難僅以簽訂借用契約及用地計畫書而不審究系爭土地實際使用情形，遽予免徵，難謂已符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之要件。
㈢原告及北科大雖均主張系爭所有土地係無償供北科大設置木
藝文創中心使用，然北科大103學年度第1學期第6次行政會議紀錄所載，木藝文創中心遲至103年11月18日始提案作為教學與教育使用，案經討論通過後，報教育部核備。依北科大103年10月20日北科大設計字第1030019291號函檢附「國立臺北科技大學各類研發中心設置暨管理辦法」第2條規定，木藝文創中心於本案地價稅減免審查最後基準日時，尚非北科大依法所成立之研發中心。申言之，系爭土地於103年地價稅減免審查之基準日，北科大尚未依法成立木藝文創中心，該中心於當時並未合法存在，故難證明系爭土地於103年9月22日最後審查基準日，有供北科大木藝文創中心所使用。另原告主張僅以1日現勘結果認定系爭土地全年之使用情形部分，因私有土地無償供給公立學校使用者，依土地稅減免規則第24條規定，應於每年地價稅開徵40日前提出申請減免地價稅，逾期自申請之次年起減免；至於該用地是否符合減免之要件，應以上開申請期限截止日即9月22日為審核之基準日，此有財政部81年3月20日台財稅字第000000000號函釋意旨甚明。至依原告所攝照片及交運通知單內容所示，木藝文創中心截至審查基準日仍屬規劃現勘、原告記者會、來賓參訪等，僅部分木工研習、行政辦公室、實習教室（木藝工廠）使用，其多數為審查基準日後所攝照片及交運情形，依相關實務見解，縱其審查基準日後始供北科大使用，仍無法作為系爭103年度地價稅減免認定之依據。
㈣至原告所提供現場照片，多數係於減免審查基準日後所攝照
片，無關系爭所有土地是否供北科大實際使用，僅部分為基準日前所攝照片，而該照片多數為參訪活動，難認有供北科大木藝文創中心之直接使用；其餘部分如A區、B區、D區及E區均經被告套繪逾該區域地上建築面積准予免徵；而F區建物之部分，依借用人北科大於103年9月4日補具文件資料及同年12月19日函復教育部之木藝文創中心計畫書所載，均未見該區域有規劃及建置之成果，其103年預期使用成果中，亦無任何使用該區域成果及規劃之記載。對照現場勘查結果，現況為廠房外觀破損不堪、堆放大量廢棄塑膠袋、廢紙、垃圾及部分不堪通行等情形，大體是閒置未為任何使用之跡象。縱現場有小面積零星簡易之修繕，衡酌該區域地上建物整體之規劃及其利用性，並參酌北科大對此區域於103年亦未有任何使用，難認F區地上建物有供北科大積極使用。況系爭所有土地於無償借用北科大期間，原告復同意除同段385及391地號等2筆土地外，其餘土地無償自104年2月13日至同年4月30日供「2015台灣燈會」停車使用，申准免徵系爭13筆土地104年地價稅，益證系爭土地非全部供北科大教學研究等教育實際使用，且多數係閒置廠房、空地及雜草等僅能供停車使用。
㈤原告爭執本件不得援用最高行政法院92年度判字第1562號判
決及本院99年度訴字第155號判決意旨部分，惟上開最高行政法院判決雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定「促進公眾利益不以營利為目的之事業」，該款條文未列舉須審視土地之實際使用情形，然依土地稅法第6條係為發展經濟、促進土地利用及增進社會福利之立法目的，基於合目的性解釋進而認土地賦稅之減免，除符合同條項第5款條文所列舉之標準外，自須審究其土地之實際使用情形，始符合其立法意旨，而土地稅減免規則第8條第1項第10款私有土地無償供公立學校使用，在使用期間以內，全免地價稅之規定，自應為相同解釋，即可援引適用其判決意旨；又本院上開判決與本件同屬土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，其判決意旨自得援用。再者，被告准予免徵系爭地價稅面積合計3,
945.9平方公尺（3,785＋70.9），扣除原告自承營運行政中心A區及B區面積（321坪/0.3025＝1,061平方公尺）、實習教室D區面積（530坪/0.3025＝1,752平方公尺）、學員教室E區面積（248坪/0.3025＝819.9平方公尺），餘313（3,945.9－1,061－1,752－819.9）平方公尺供其停車、出入使用，尚非原告所主張僅核認21坪（即69平方公尺）空間供其停
車使用。準此，被告依現場勘查結果，僅認同段367、373地號土地部分面積3,785及70.9平方公尺，供北科大教學研究等教育使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，予以免徵103年地價稅，其餘地號土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
㈥原告主張被告未於原處分作成前給予處分相對人陳述意見之
機會部分，因本件緣於原告103年5月1日以系爭所有土地無償借予北科大使用，申請免徵103年地價稅，被告爰會同原告、北科大及臺中市豐原地政事務所於同年9月2日進行現場勘查，各該土地之使用狀況於勘查過程中，即經雙方逐筆檢視確認並拍照取證，被告按此客觀上明白足以確認之事實，作成徵免之決定，應符合行政程序法第103條第5款行政處分所根據之事實，客觀上為雙方所明白而足以確認，而無須再給予陳述意見之情形。遑論被告嗣以103年9月19日中市稅豐分字第1032811530號函復北科大，現場勘查無直接供學校使用之情形，仍應按一般用地稅率課徵地價稅等語，併副知原告，斯時原告既已獲悉被告對於系爭所有土地以無償供北科大使用為名，請求免稅一事未予核准，倘原告認有事實不明之處，應向被告申表異議，惟原告當時未有爭執。俟被告依該現場勘查結果作成核課系爭土地103年地價稅之處分，既屬行政程序法第103條第7款所定，相對人提起訴願前，尚須依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，原即毋庸給予陳述意見之機會，原告對於系爭所有土地未准免稅既有不服，應於該繳款書繳納期間屆滿翌日起算30日內（即103年12月30日前)申請復查，而非迨至被告業以104年4月9日中市稅授豐分字第1042805522號函從寬針對前述A、B、D、E等區域計3,785平方公尺准予免稅，並退還已納之稅款後，反而指摘作成此處分前未給予充分陳述意見之機會。退步言之，縱本院認被告作成原處分前應給予相對人陳述意見之機會，臺中市政府接獲原告之訴願申請後，業以104年7月6日府授法訴字第1040145702號函請原告及被告進行陳述意見之程序，並於同年8月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定書載明同年月7日聽取原告陳述意見，亦屬行政程序法第114條第1項第3款及第2項所定，已於訴願程序終結前給予原告陳述意見之機會，該瑕疵得以補正。
五、本件兩造之爭點為：被告以系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之要件不符，而否准原告對於系爭土地103年度免徵地價稅之申請，是否適法？
六、本院判斷：㈠經查，本件北科大前以103年7月15日北科大設計字第103540
0176號函被告，以原告所有臺中市○○區○○段313、315、
317、318、319、320、321、323、346、361、367、369、37
3、385及391地號等15筆土地，申請減免103年度地價稅，經被告現場勘查後，原以103年9月19日中市稅豐分字第1032811530號函否准在案後(原處分卷23-24頁，下稱前處分)，於該處分未確定前，被告又以103年9月29日中市稅豐分字第1032817009號函北科大，為瞭解上開15筆土地使用情形，請其提出教育主管機關核准(定)之證明文件及成立「木藝文創中心」之其他證明文件，俾憑辦理(同卷182頁)；再以103年10月8日中市稅授豐分字第1032817598號函教育部，請該部查復北科大無償借用上開15筆土地，其用地是否供學校使用，可准予減免地價稅(同卷183頁)；北科大以103年10月20日北科大設計字第1030019291號函被告，說明其於該等土地使用事宜(同卷183-1頁)；又以103年12月19日北科大設計字第1030020563號函教育部，說明該校「木藝文創中心」使用該等土地之情形，並檢送該校「木藝文創中心」之證明文件(同卷196頁)，教育部再以103年12月30日臺教技㈢字第1030189678號函被告，說明北科大借用該等土地使用情形(同卷194頁)；被告嗣於104年4月9日以中市稅授豐分字第1042805522號函同意同段367地號土地面積3,785平方公尺及同段373地號土地面積70.9平方公尺等供教學研究使用部分之土地，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款163,020元，其餘系爭土地部分，則按一般用地稅率課徵103年地價稅(同卷77-78頁，下稱原處分)。按被告雖以前處分否准北科大關於原告所有上開15筆土地免徵103年地價稅之申請，嗣又對該等土地之實際使用情形函北科大及教育部，另以職權作實體上之調查，再以原處分對於同段367及373地號土地部分面積免徵103年之地價稅，系爭土地部分仍否准免徵，原處分並非僅為理由及事實說明之重覆處分，而屬行政處分之第2次裁決，又原處分否准原告對於系爭土地免徵103年度地價稅之課徵之部分，並非課徵系爭土地地價稅之核定稅捐處分，是原告對原處分該部分提起行政救濟，亦無須依稅捐稽徵法第35條第1項規定，先向被告申請復查之必要，自得經訴願程序提起本件訴訟，均合先敘明。
㈡按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
……。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」各為土地稅法第3條第1項第1款、第6條及第14條所明定。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者……由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。」分別為土地稅減免規則第1條、第5條、第8條第1項第10款及第22條第1款所規定。又按土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。而土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，係對於一定種類之事業所使用之土地予以減免，該規則第8條第1項第10款所謂無償供給公立學校使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，自須審究系爭土地是否為公立學校用地及其實際使用情形而定，並經使用土地之政府機關等核認為無償使用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地(最高行政法院102年度判字第806號判決意旨參照)。再者，免徵地價稅係租稅優惠，於符合上開無償供給公立學校使用土地之免稅要件，自不宜從寬解釋，所謂使用，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使用，自難認為有合於實際使用之情形。㈢又按「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，
依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日(現為9月22日)為審核之基準日。」、「申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部（81）台財稅第000000000號函規定，以申請期限截止日(現為9月22日)為最後審核基準日。」為財政部81年3月20日台財稅字第000000000號函及82年4月21日台財稅字第000000000號函所釋示。
㈣依上，北科大以103年7月15日北科大設計字第1035400176號
函被告，以原告所有臺中市○○區○○段313、315、317、3
18、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地號等15筆土地，申請減免103年度地價稅，關於系爭土地部分，以103年9月22日為申請期限截止日，而北科大代原告申請日為103年7月15日，被告於103年9月2日會同北科大及臺中市豐原地政事務所至現場勘查，並製有被告現勘表
(本院卷74-75頁)，記載上開15筆土地現場，除同段367地號土地部分建物使用及同段369、373地號土地為大門入口處空地外，其他為待整修或未使用建物(內有堆放廢棄紙山)、空地、雜草、樹林及巨型廢棄煙囪等閒置狀態。被告以同段367地號土地上設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區）建物，內有擺放數張辦公桌椅及單人床，其餘空間為規劃簡易修繕；實習教室（廠務辦公室）及學生教室（D區、E區）建物，多數空間仍屬空置、簡易修繕及未作任何使用，部分空間堆置木材、機器及供學生實習等使用，A區、B區、D區及E區等4區域建物雖難認全部面積供北科大木藝文創中心使用，惟衡酌該區建物整體區域利用性，審認大於該等區域全區建築面積計有3,785平方公尺，供北科大辦公室、木工作業場、解說室、宿舍及出入通道等使用，准予免徵；同段373地號土地經被告審認空地面積計有70.9平方公尺，供北科大出入廠區大門使用，亦准予免徵，其餘系爭土地部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
㈤原告主張其將所有系爭土地無償提供北科大作為木藝文創中
心使用，於103年5月簽訂土地建物無償借用合約，按函送教育部之木藝文創中心計畫書，並規劃有營運行政中心、實習教室、學員教室、成品區、實習區、文創工坊、天然木材乾燥區等(同卷210頁木藝文創中心平面圖)，對於系爭土地規劃及逐步執行使用，陸續清運廢棄紙山及紙張、清理教職員宿舍，期間有多家民間業者、機關團體及行政院長等來訪，亦有多家民間業者捐贈木器、木材樣品、落葉松及相思林等，存放於同段323、346、367、315及320地號等土地上，同段367地號土地上之煙囪為木藝文創中心之精神象徵，復為促進產學合作，木藝文創中心亦於系爭土地上舉辦約70至80人之產業座談會、約40人之國小多元教育活動，已符合土地稅減免規則第8條第1項第10款之要件等語。
㈥復按符合土地稅減免規則第8條第1項第10款之要件，係以原
告無償將系爭土地供給北科大使用，而北科大已於該土地有實際使用情形，方得免徵地價稅，有如上述，原告將其所有上開15筆土地(含系爭土地)無償提供北科大作為木藝文創中心使用，並於103年5月簽訂土地建物無償借用合約(同卷31-34頁)，並提出木藝文創中心計畫書為憑(同卷35-60頁)。
惟系爭土地經北科大於103年7月15日代原告向被告申請減免103年度地價稅，被告乃於103年9月2日會同北科大及臺中市豐原地政事務所至現場勘測，應以該日系爭土地所呈現之現況，為認定有無實際使用情形，而非以前述借用合約書及計畫書為依據，被告亦於現場勘測拍攝系爭土地各地號之照片(同卷211-285頁，原告對該照片係被告於103年9月2日勘測當日拍攝並不爭執，同卷343頁準備程序筆錄)，各照片所示之使用該土地之情形，尚與被告現勘表所載情形相符。原告所稱北科大於系爭土地已有實際使用，雖有提出各筆土地使用說明及現場照片(同卷46-60,123-165頁)，顯示系爭土地上有舉辦活動、參訪紀錄及放置物品，惟原告亦承稱103年10月8日開始對315地號等土地進行清運紙張，同年10月24日林榮寶先生贈送花旗松置於同段323及346地號土地之木材天然乾燥區、12月18日雅美士工藝博物館捐贈小木器樣品，存放於同段323及361地號土地之教學模型與學生作品展示區及木材天然乾燥區、12月24日丹佛斯公司贈送中心系統櫃施工與安裝於同段367地號土地之廠務辦公室及視聽教室中等，又原告提出之清運廢紙交運通知單(同卷166-170頁)，日期為103年10月間，此均係於被告103年9月2日現場勘測之後，難為系爭土地於被告勘測當時有實際使用之論據。
㈦另原告依本院指示，再提出系爭土地使用情形之照片及平面
圖說明(同卷365-511頁)，並標示出各照片之拍攝日期(顯示於照片檔案內容修改日期)，其中拍攝日期於103年9月2日被告現場勘測後之照片，應屬北科大事後對系爭土地方行使用之情形，難為本件原告有利之採據；另關於A、B、D及E區等部分(X會議室屬B區，見同卷390頁平面圖)，業經被告免徵103年度之地價稅，並非系爭土地之範圍；103年9月2日前雖拍攝有人員參訪之活動及在外面空地舉辦動工儀式(同卷370-372,460-464,472,483頁)，僅為人員在土地上短暫停留，尚難謂對該土地有實際使用；煙囪部分，係原告原有紙廠設施，北科大並未加以整理或修飾，雖有參訪或工作人員在此拍照，亦不得主張係木藝文創中心之精神象徵而認為有使用；G區係有卡車載運木材經過，難謂以此認有使用此區土地(同卷483頁)；I區地上有放置1棵樹木，旁仍為廢棄紙山，地上零亂，該照片為103年9月2日下午5時拍攝，係於被告當日上午9時勘測之後，亦無法認北科大將該區土地已作為原木氣乾儲存區使用(同卷442頁)，另被告拍攝C區教師休息區照片，則呈現物品零散，地上並任意放置紗門，顯未有人使用及整修之情形(同卷410-411頁照片)。然原告於103年7月15日及9月1日所拍攝之照片，顯示F區建築物內部上方及側面蓋有橙色塑膠帆布，屬於整修之狀態，及有人員來訪，並放置有桌椅，屋內亦有清理成整潔之環境(同卷470-471頁)，被告對此情亦不爭執(同卷568-569頁言詞辯論筆錄)，可認該建物有經北科大實際使用之情形，而此建物基地為同段323地號土地，被告現勘表僅記載該土地為建物4棟，堆放廢棄紙山，與此建物內部之現場使用情形，即有不符。
㈧另查，被告准予免徵地價稅其中面積合計3,945.9平方公尺
，含同段367地號土地面積3,785平方公尺及同段373地號土地面積70.9平方公尺，關於同段367地號土地部分，係以營運行政中心A區及B區面積（321坪/0.3025＝1,061平方公尺）、實習教室D區面積（530坪/0.3025＝1,752平方公尺）、學員教室E區面積（248坪/0.3025＝819.9平方公尺），餘313（3,945.9－1,061－1,752－819.9）平方公尺供其停車、出入使用，為計算基礎。被告以同段373地號土地面積70.9平方公尺，計算出大門口面積70.9平方公尺，等於有21坪餘面積，因該土地為狹長形，並緊鄰豐勢路，該面積如以雙車道6公尺寬度計算，長度即有10公尺以上，可供人車通行大門，尚屬合理；惟依該ABDE區之空照圖(同卷533-536頁)，該區建築物位於同段367地號土地，與大門口有相當距離，AB區及DE區建築物間，亦有隔離，而該4區建築物與大門口需有行車動線及停車空間，方得以合理方便使用，被告計算該4區建築物使用面積為3,632.9平方公尺，依被告提供之空照圖(同卷533頁)，及其所繪核准使用面積範圍，係以DE區建築物之基地往外擴充一部分成一區塊，又因AB區建築物略呈階梯型，再於A區之下方及B區側面劃出部分土地，將AB區合併該土地而略呈L型為另一區塊，惟該2區塊及大門口均非相連，所計算供該等建築物之停車及出入使用面積僅為242.1平方公尺(不屬於ABDE區建築物基地部分)，未及此4區建築物之15分之1，北科大如使用該區建築物，衡情該面積無法供人員車輛及停車配置所需，被告顯非依一般合理便利使用狀態，由大門口至各建築物之行車路線及所需停車空間計算，有悖於常情事理。
㈨至原告主張被告於原處分作成前，未給予其陳述意見之機會
乙節，按本件北科大代原告向被告申請免徵103年地價稅事件後，被告已會同原告、北科大及臺中市豐原地政事務所於103年9月2日進行現場勘查，有被告現勘表及當場拍攝照片為證，被告以此客觀上明白足以確認之事實，而作成原處分，依行政程序法第103條第5款之規定，被告於原處分作成前，未給予原告陳述意見之機會，難認有違該規定，原告上開所稱，亦無可取。
七、綜上所述，原處分關於否准原告所有臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地免徵103年度地價稅之部分，被告未查明北科大於該2筆土地上之實際使用及需求情形，而有上述之違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷該部分原處分及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至原告請求撤銷原處分及訴願決定其他否准免徵103年度地價稅之土地部分，難認北科大於該部分土地有實際使用，原告該部分主張為不可採，原處分關於該部分並無違誤，此部分訴願決定亦無不合，原告請求撤銷該部分原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另原告請求被告應作成退還原告溢付103年度系爭土地地價稅款9,913,094元行政處分之部分，關於上開撤銷原處分及訴願決定有理由之部分，因北科大於該2筆土地上之實際使用情形，仍有須被告依該校實際使用及所需面積計算，事實仍屬未明；其他無理由部分，因原處分否准免徵該部分103年度地價稅，並無違誤，是原告請求被告作成退稅課稅處分之課予義務訴訟部分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
書記官 許 巧 慧