臺中高等行政法院判決
104年度訴字第378號105年1月13日辯論終結原 告 陳瑞良輔 佐 人 陳羿君被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月7日臺財訴字第10413944800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告之被繼承人陳金隆於民國102年7月4日死亡，全體繼承人不及於法定6個月申報遺產稅，而經被告依申請核准展延申報期限至103年4月4日止，惟於展延期限屆至仍未提起申報，迄被告進行調查後，始於同年7月14日提出遺產稅申報，被告乃將已查得之被繼承人所遺土地、房屋及郵局存款等財產合計新臺幣（下同）51,588,997元，加計繼承人自動補報之存款7,069元，核定遺產總額共51,596,066元，除補徵遺產稅額1,488,924元外，並對全體繼承人作成104年2月5日104年度財遺產字第60103100071號裁處書（下稱原處分）依遺產及贈與稅法第44條規定，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於該規定之裁罰基準，依未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券與否，分別按應納之遺產稅額處以0.5倍及1倍之罰鍰，共744,471元罰鍰。原告只對原處分不服，申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：本件原告及其他繼承人於被繼承人死亡後，即委託代書業者（註；現行地政士法已將原通稱「代書」業者明定為「地政士」）辦理遺產申報，因其過失逾期申報，原告並無故意有為詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，原告過失之可非難程度與故意違章有異，裁罰金額實屬原告經濟無法負擔，被告何以不改處0.25倍以下罰鍰。
再者，被告在申報逾期時並未先對全體繼承人通知，而只通知繼承人陳瑞芳一人，且未輔導申報，就展開漏稅調查，承辦人員亦有疏失怠惰。另不知被告有無將被繼承人遺產中免徵遺產稅之農地亦一併計入遺產總額，課徵遺產稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠本件被繼承人陳金隆於102年7月4日死亡，被告所屬埔里稽
徵所於102年12月3日填具催報通知書通知繼承人之一陳瑞芳，陳瑞芳申請延期申報，經核准延期至103年4月4日，埔里稽徵所於103年3月4日再次催報，陳瑞芳至103年7月14日始辦理遺產稅申報，因埔里稽徵所於繼承人補報前已查得被繼承人遺有土地、房屋及郵局存款等財產合計51,588,997元，加計自動補報之存款7,069元，核定遺產總額51,596,066元，補徵遺產稅額1,488,924元，被告並按核定應納稅額分別處0.5倍及1倍罰鍰744,471元。
㈡按遺產稅之課稅資料，掌握於納稅義務人，是遺產稅之課稅
程序上，採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務，尚難謂以未收到催報通知或申報資料而得免除應主動申報遺產之義務。本件遺產稅之申報期間經核准延期至103年4月4日，繼承人於103年7月14日始辦理申報，顯已逾越法定申報期限，被告據以裁罰，並無違誤。又原告與代書間關於申報事宜，屬私法上委託契約，原告依法於限期內應自行申報系爭遺產稅及繳納應納稅款之義務，並不因該私法契約而消滅或轉由第三人承擔。本件原告本應於103年4月4日前填具遺產稅申報書申報，惟原告未善盡注意義務，未依規定期限申報繳納系爭遺產稅，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。
㈢被告以本件原告未依法辦理遺產稅申報，依遺產及贈與稅法
規定並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就其未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者或前述財產以外者，分別處0.5倍及1倍之罰鍰744,471元，並無不合。至於原告所稱免課徵遺產稅之農地部分並未計入遺產總額核課遺產稅等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告就被繼承人陳金隆遺產稅逾期申報，按核定應納稅額分別處0.5倍及1倍罰鍰計744,471元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第28條第1項及第3項規定：「（第1項）稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。」「（第3項）納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法施行細則第20條規定：「（第1項）被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。（第2項）贈與稅納稅義務人辦理贈與稅申報時，應填具贈與稅申報書，檢同有關證明文件，據實申報。」第22條第1項規定：「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或受監護宣告之人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條規定，違章情形：一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額
0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1倍之罰鍰。（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）稅務違章案件減免處罰標準第13條規定：「依遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、有遺產未依限辦理遺產稅申報，經核定無應納稅額。二、有遺產未依限辦理遺產稅申報，經核定應納稅額在新臺幣3萬5千元以下。三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新臺幣4千元以下。四、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。五、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。六、逾期自動補報而有短報、漏報財產，其短報、漏報情事符合第14條各款規定之一。七、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之配偶相互贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或經核發不計入贈與總額證明書。八、未申報財產屬被繼承人配偶於中華民國74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。九、未申報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國89年1月27日以前，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國89年1月28日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第1138條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」㈡經查：原告與訴外人陳瑞典、陳瑞芳、陳瑞卿、陳雪惠、陳
雪娥及陳雪容等人之被繼承人陳金隆於102年7月4日死亡，全體共同繼承人因不及於法定6個月期限內完成申報，經被告依申請核准展延申報期限至103年4月4日止，惟於該期限屆至前仍未為遺產稅之申報，迄被告所屬埔里稽徵所已於同年7月7日著手查詢陳金隆遺留之土地及房屋所有權登記資料，復於翌日發函調取其郵局存款資料後，始於103年7月14日辦竣遺產稅申報，被告乃將已查得之被繼承人所遺土地、房屋及郵局存款等財產價額共51,588,997元，合計繼承人自動補報之存款7,069元，核定遺產總額51,596,066元，除補徵遺產稅額1,488,924元外，作成原處分就未依限申報之財產屬於不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券與否，分別按其應納遺產稅額處以0.5倍及1倍之罰鍰，合計裁處罰鍰744,471元，原告對於遺產稅核課處分未為爭執，且已於104年4月28日繳納全部稅額完畢，而對原處分（裁罰處分）循序申請復查及提起訴願，均未獲變更等情，有卷附被繼承人陳金隆死亡證明書（見原處分卷二第148頁）、繼承系統表（見原處分卷二第132頁）、被繼承人陳金隆生前戶籍謄本及全體繼承人戶籍謄本（見原處分卷二第111至127頁）、戶政死亡通報資料（見原處分卷二第150頁）、遺產稅延期申報申請書（見原處分卷二第151頁）、被告核准遺產稅延期申報存根（見原處分卷二第106頁）、遺產稅催報通知書（見原處分卷二第100頁及第104頁）、被告埔里稽徵所103年7月8日中區國稅埔里營所字第1030701319號書函（見原處分卷二第24頁）、被告於103年7月7日調查印列之遺產稅課稅資料參考清單（見原處分卷二第94至97頁）、遺產稅申報書件（見原處分卷二第128至141頁）、被告之遺產稅核定通知書（見原處分卷二第171至175頁及本院卷第12至13頁）、原處分（見原處分卷二第176頁及本院卷第14頁）、被告104年4月23日中區國稅法二字第1040005308號復查決定（見原處分卷二第178至182頁）、財政部104年9月7日臺財訴字第10413944800號訴願決定（見本院卷第7至9頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖以：原告及其他全體繼承人所以未依限申報遺產
稅係由於受託辦理之地政士遲誤所致，原告並無故意或過失以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，原處分裁罰金額過高，非原告之經濟能力所能負擔，被告何以不改處0.25倍以下罰鍰，且被告在申報逾期時，應對全體繼承人催告申報，而只對其中一人為之，且其未先行輔導原告申報，即調查漏稅，亦有疏失怠惰等情詞，資為主張原處分違法之論據。惟：
1.揆諸遺產及贈與稅法第6條第1項、第23條第1項前段、第28條第1項、第3項、第44條及遺產及贈與稅法施行細則第20條、第22條第1項等規定，可知被繼承人死亡遺有財產者，如無遺囑執行人，全體繼承人不論其應納稅額多寡，均為納稅義務人，負有依限據實申報遺產稅之義務，不得以稽徵機關未發申報通知書，而免除此公法上之申報義務，其逾期限未履行申報義務者，即該當於遺產及贈與稅法第44條規定未依限辦理遺產稅申報之行為。又納稅義務人違反上開依限申報義務，固須其主觀上具故意或過失，始構成處罰之要件，其委託他人代為履行上開申報義務者，該行政法上應履行之義務並不因此發生移轉或承擔之效果，納稅義務人仍應注意並督促受託人於期限內完成申報程序，並不能因受託過失逾期申報，而推諉自己應負之行政罰責任。
2.查本件被繼承人陳金隆之全體繼承人係逾核准延期申報期限之後，始於103年7月14日由其中之繼承人陳瑞芳委託地政士鄧鏗揚辦竣遺產稅申報之事實，已如前述，明顯未依限辦理遺產稅至明，而原告復不能因其受託人逾期申報，據為主張其無過失之正當事由，況且衡諸被告於申報期限屆至後，復依申請核准展延申報期限至103年4月4日，原告及其他繼承人尤應注意遵期申報，且在客觀上亦無不能依限履行申報義務之情事，自應負過失之責。又本件被告所屬埔里稽徵所於103年7月7日即調取被繼承人陳金隆遺留之土地、房屋所有權登記資料，並於同月8日調取其郵局存款資料，而系爭遺產稅則迄103年7月14日始辦竣申報程序，亦有前揭被告埔里稽徵所103年7月8日中區國稅埔里營所字第1030701319號書函、被告於103年7月7日調查印列之遺產稅課稅資料參考清單及系爭遺產稅申報書件可憑。足見本件原告及其他遺產稅納稅義務人係在被告進行調查之基準日之後，始提出申報並繳納稅款，亦不符合前引稅捐稽徵法第48條之1規定免除處罰之要件，且查無具備前引稅務違章案件減免處罰標準第13條各款所列免予處罰之情事。
3.依前引遺產及贈與稅法第44條規定，納稅義務人未依限辦理遺產稅申報者，應按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰，則被告斟酌原告及其他繼承人於其被繼承人陳金隆於102年7月4日死亡後，未遵期於6個月內完成遺產之申報，復經被告核准延長其申報期限至103年4月4日仍未依限申報，迄同年7月14日始辦竣申報手續等情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之裁罰基準，在法定2倍之罰鍰額度內，分別按未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券與否，各就其所應納之遺產稅額處以0.5倍及1倍之罰鍰，衡情被告已區別遺產類別是否易於查得，分別課處0.5倍及1倍之罰鍰，顯已考量個案情節及違章行為應受責難程度暨所生影響等事項，殊無違反比例原則或平等原則可言；且被告所處之罰鍰金額遠較遺產及贈與稅法第44條所定最高額度為輕，顯未逾法律授權之範圍，其行使裁量權亦無裁量濫用或裁量怠惰之違法情事，原告質疑何以不再降低裁罰倍數，難謂允洽有據，不能採取。又本件被告列入遺產總額計算之土地，並無屬於免徵遺產稅農地之情形，已據被告陳明在卷，復有被告之遺產稅核定通知書可憑，原告未具體指明，徒憑主觀臆測，無從憑採。是故，本件被告作成原處分適用遺產及贈與稅法第44條規定，對原告及其他繼承人裁處744,471元罰鍰，自屬適法有據。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告所作成之原處分及復查決定，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
書記官 凌 雲 霄