臺中高等行政法院判決
104年度訴字第394號105年2月17日辯論終結原 告 好媽媽盒餐有限公司代 表 人 施振榮訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡錦雲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23日臺財訴字第10413939960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按有限公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，而公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，公司法第108條第1項及第12條分別定有明文。是以非有限公司之登記代表人，無從享有代表公司起訴及實施訴訟行為之資格，故有限公司已由登記之代表人起訴者，法院即殊無再命其他不具代表權之人同時代表公司實施訴訟權之法律依據。查本件原告係由登記之代表人施振榮委任訴訟代理人提起訴訟，而該公司自設立迄今時，其代表人皆為施振榮並未曾辦理變更登記等事實，有原告之公司登記資料在卷足憑（見本院卷第59頁及原處分卷第242至255頁），則原告之訴訟代理人陳稱：本件訴訟應由本院再增列持有原告帳冊資料之李淑卿為原告之代表人云云，於法無據，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）126,615,329元、營業成本97,491,671元及全年所得額64,650元，因未提示帳簿憑證供核，原經被告按現成菜餚製造業同業利潤標準（行業標準代號：0899-20）淨利率10％核算原告營業淨利12,661,532元，加計非營業收入總額118,388元，核定全年所得額12,779,920元，應補徵稅額2,165,068元。原告不服，申請復查結果，被告改按團膳供應業（行業標準代號：5690-12）同業利潤標準淨利率8％核定營業淨利10,129,226元，追減全年所得額2,532,306元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠原告於101年7月1日起因經營改組，原股東江潮、陳政吉、
陳彩淑、曾年平等人將股權以1,000萬元之價格讓與李淑卿，所有業務皆移轉，並於當月底將相關帳證資料交付給李淑卿，被告於核定101年度營利事業所得稅時因李淑卿不願提供帳冊，被告始依所得稅法第83條規定以同業利潤標準核定原告之營業淨利。
㈡原告代表人施振榮於104年1月15日委請律師具函向101年受
任簽證申報之黃勝福會計師請求歸還帳冊，據其於104年1月21日委請律師函覆略謂：「……查本會計師係受李女士之委任（而非受施君之委任），代辦伊依前揭買賣契約經營好媽媽公司之101年度營利事業所得稅申報事宜，並收受該公司名義開立之支票入帳，並根據該公司所製發之所得扣繳憑單據以申報所得稅，則依民法第541條規定：『受任人因處原狀理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委託人。』可見，施君委由周律師來函要求本會計師將所持會計帳冊及財務報表等資料逕為交付其委任之周律師，顯然於法難謂有據。茲為免不必要之爭議，特委請貴律師代函說明如下，並請周大律師轉知施君，促其務必於今（104）年1月30日前自行與李女士協商，俟取得李女士出具之同意書後，再前來本會計師事務所領取；否則，本會計師當不得不依上開規定將該等帳冊報表等資料交付委任人，尚請施君諒察……」等語。可見原告之帳冊憑證事實係在黃勝福會計師之手中，而且原告係由李淑卿委託黃勝福會計師稅務簽證，原告已善盡責任，無法提供帳冊憑證，實非出於故意或過失，本件原告由於實際負責人與登記負責人不同，登記負責人因無權利致未能處理稅務事務，卻需擔負稅務責任，而應該負責之人掌握權利及財產卻不用負責任，違反稅捐稽徵法第47條第2項及行政罰法第7條之規定，故應由本院依職權命黃勝福會計師直接交付等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利原告部分。
四、被告答辯略謂：㈠本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
淨額126,615,329元、營業成本97,491,671元及全年所得額64,650元，經被告於原查及復查階段，分別通知提示帳簿憑證供核，原告均未提示，致被告無從就其帳證資料核實審查，乃依所得稅法第83條規定核定營業淨利。嗣復查決定以查得事證認定原告101年度係經營團膳供應業務，改按團膳供應業（行業標準代號：5690-12）同業利潤標準淨利率8％核定營業淨利10,129,226元，加計非營業收入總額118,388元，變更核定全年所得額為10,247,614元，並無不合。
㈡本件原告未依被告通知提示帳證供核，被告即依所得稅法第
83條規定核定，原告具法人人格，本件係針對公司法人補徵營所稅而非裁罰處分，原告所訴有誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，經通知其提示帳簿憑證供核未果後，逕依所得稅法第83條規定，按團膳供應業（行業標準代號：5690-12）同業利潤標準淨利率8％，核定原告營業淨利計10,129,226元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營
利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」㈡經查：原告辦理101年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業收入淨額126,615,329元、營業成本97,491,671元及全年所得額64,650元，原經被告按現成菜餚製造業同業利潤標準核算其營業淨利12,661,532元，加計非營業收入總額118,388元，核定全年所得額12,779,920元，應補徵稅額2,165,068元，其後申請復查，被告改按團膳供應業同業利潤標準淨利率核定其營業淨利10,129,226元，追減全年所得額2,532,306元，而經訴願決定予以維持等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告之101年度營利事業所得稅結算、100年度未分配盈餘網路申報書及相關附件（見原處分卷第1至59頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第185頁）、被告104年5月13日中區國稅法一字第1040006396號復查決定（見原處分卷第353至359頁；本院卷第31至37頁）、財政部104年9月23日臺財訴字第10413939960號訴願決定（本院卷第43至50頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張原告之101年度相關帳簿憑證係由當年7月受讓股
權之李淑卿所掌管，登記負責人施振榮無法提示於被告查核，並無故意或過失，被告作成本稅核課處分，違反稅捐稽徵法第47條第2項及行政罰法第7條之規定云云，惟：
1.觀諸所得稅法第3條第1項及第11條第2項規定，營利事業所得稅係以營利事業為義務主體，而其營利事業之組織型態為公司者，因公司與其代表人各屬不同之權利義務主體，故不因其代表人之變更而影響納稅義務人之同一性。又補徵營利事業所得稅與漏稅罰係屬不同之概念，稽徵機關對納稅義務人作成補徵短漏報稅額之核課處分，僅具確認應納稅額並命令履行之性質，並非對於違反稅法秩序行為之制裁性處分，故不以納稅義務人有故意或過失為要件，更與稅捐稽徵法第47條及行政罰法第7條之適用無涉。
2.再者，納稅義務人掌握相關課稅資料，且對於稅捐債務之相涉事實知之甚詳，故稅法對其課予協力義務，俾稅捐稽徵機關得如實核課稅捐。納稅義務人倘未依法履行其協力義務，致使稽徵機關不能確實掌握課稅事實，當無不許稽徵機關採行推計課稅方法，否則，憲法明定國民應負之納稅義務必無從具體實踐，是所得稅法第83條第1項明定納稅義務人未提示相關證明所得額之帳冊文據時，稽徵機關因未能查得確實資料，為期推計方法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，而依行業標準代號之同業利潤標準核定其所得額，具合憲性，已經司法院釋字第218號解釋在案，可資參照。
3.又行政法院受理撤銷訴訟，係以原處分作成時之事實及法律狀態為基準時點以審查其適法性，故所得稅法第83條第1項既課予納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，負有提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務；否則，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，則納稅義務人迄復查程序終結時，倘遲未提出帳簿文據供核，稽徵機關依法即取得依同業利潤標準核定其所得額之裁量權，其據以作成本稅核課處分，即不能認有不適法之情事。準此以論，營利事業在行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，未提出可供證明所得額之完整帳簿文據供核，俟提起行政訴訟後始提出者，如謂稽徵機關仍應據以重新審核，則所得稅法第83條第1項將形同具文，致使延宕履行協力義務之納稅義務人反較遵守法令者享有更優厚之待遇，不但稽徵機關依法進行之程序歸於無效，違反稅捐稽徵程序之經濟原則及租稅公平原則。是以納稅義務人於稽徵機關調查及復查階段，或訴願程序終結前未提示有關帳簿、文據供核，俟提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，並不影響稽徵機關推計核定所得額程序之合法性，納稅義務人請求改以查帳核定自欠法據，行政法院自無由撤銷稽徵機關原依法所為之核課處分，命其改以查帳核定所得額（最高行政法院56年判字第235號、61年判字第198號判例及99年度判字第1087號判決意旨暨98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
4.查本件原告於申請復查時，經被告定期通知其提示案涉年度帳簿憑證、股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本、扣繳憑單、各類所得資料申報書、年度營業稅申報書、營業稅繳款書、統一發票及購買證、年度盈餘分配，相關股東會決議文件及年度各類成本表等有關文據供核之事實，有卷附被告104年3月17日中區國稅法一字第1040003594號函及送達回證足憑（見原處分卷第266頁及269頁），是原告既遲未履行上開稅法上之協力義務，被告復未能查得原告該年度收入總額及各項成本費用、損失之全部資料可供稽核，自得適用所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段等規定，依同業利潤標準核定原告之所得額。至於原告主張其未能提出相關帳簿、文據供核係由於其股東成員不予配合所致乙節，無論所述屬實與否，核不影響上開規定之適用。
5.是故，本件被告因原告未能在行政機關之行政救濟程序終結前，遵期提示可供證明之帳簿文據，致無從勾稽查帳核定，而作成復查決定按原告經營團膳供應業（行業標準代號5690-12）之同業利潤標準淨利率8％核定其101年度之營業淨利，並追減原核定之全年所得額，自屬適法有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，因其未提示相關帳證供核，乃作成復查決定，按原告實際經營團膳供應業之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利10,129,226元，加計非營業收入總額118,388元，變更核定全年所得額10,247,614元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 24 日
書記官 凌 雲 霄