臺中高等行政法院判決
104年度訴字第3號104年7月15日辯論終結原告即被選 張銘佐定當事人 號被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月5日台財訴字第10313957730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件訴訟繫屬中，原告許秀麗於民國104年1月15日死亡，其法定繼承人為張銘佐、張伊岑、張汶肇、張伊湞及張伊婷等5人，有原告陳報之戶籍謄本及繼承系統表在卷可稽，並經上開繼承人聲明承受訴訟並選定張銘佐為當事人，符合行政訴訟法第29條第1項選定當事人之規定，自屬適法，應予准許。至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟。又本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：許秀麗經檢舉生前於民國93年4月6日將其所有南投縣○里鎮○里段○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）以買賣原因移轉登記予訴外人盧樹蕯（原名盧國弘），盧樹蕯於93年9月17日以買賣原因再移轉系爭土地所有權予許秀麗之子張汶肇，有涉嫌逃漏贈與稅情事，經被告所屬埔里稽徵所（下稱埔里稽徵所）以許秀麗提出之資料尚難證明渠等確有買賣關係，認定許秀麗贈與土地予其子，核定贈與總額新臺幣（下同）7,170,000元，應納贈與稅額742,700元。
許秀麗不服，就贈與總額申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告主張略以：㈠被告未詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況，率持刑事庭法
院刑事構成有罪要件之部分內容，認定許秀麗係贈與系爭土地予張汶肇，實有不當：
1.本件縱按臺灣南投地方法院（下稱南投地院）100年度訴字第292號判決本件原告以「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記關係事件認「原告等人有罪」及「該買賣情形應視同贈與」，並經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）101年度上訴字第1964號及最高法院102年度台上字第4807號刑事判決原告上訴駁回等情，然原告等人均已依判決科刑情形繳納易科罰金。惟被告所持刑事庭法院刑事構成有罪要件之部分內容，即以「法院認定張汶肇固向臺灣銀行貸款清償其受許秀麗贈與所附帶之債務負擔，但貸款之債務並非張汶肇所清償」等語，推定必為原告後來所贈與給付，故原告應課之贈與稅不得抵扣其銀行債務，惟本件張汶肇究否有無自行償還債務及有無償還能力？蓋當時刑事法院與被告實並未盡詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況，且原告已提示銀行存摺資金流動資料；而被告更怠於向當事人清楚告知要提供多少明細資料，即率引刑事法院之一部分調查內容為據加以推定，惟張汶肇同意負擔許秀麗銀行原有之債務後，確有自行償還銀行之債務，被告僅憑調閱「張汶肇薪資帳戶少有大額領款與部分領款日期、金額與還款帳戶還款日期、金額不相符」為據，實不足為憑，應知貸款本息之返還本可採多種方式都屬常情，豈可僅憑部分上開情事即予遽斷。故被告實尚未加以詳問真實即以本位立場推定而處分，顯違課稅公平與實質課稅原則，亦造成對原告極不利益之裁處。
2.次按遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第21條之規定及「業經履行之事實」，本件既以贈與論，自應以贈與之法律規定核課贈與稅，原告本件買賣移轉關係之部分縱遭科處刑法，並非即表示本件不符合遺贈稅法第21條規定及「業經履行」之情節，被告並未詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況及原告已提示之銀行存摺資金流動資料（調查證據時僅調閱當事人一部分支出明細參照)，僅憑調閱「張汶肇薪資帳戶少有大額領款與部分領款日期、金額與還款帳戶還款日期、金額不相符」，即稱張汶肇貸款之債務並非其所清償，違反行政程序法第36條行政機關依職權調查證據對當事人有利及不利事項應一律注意之規定。
㈡縱被告認定本件應以遺贈稅法第5條規定加以認定，然被告
並未依法核課，本件計算系爭土地漏報贈與總額時理應基於事實，按同法第21條及同法施行細則第19條規定，直接扣除受贈人負擔之債務與已繳納之增值稅。故計算法應如下：系爭土地贈與總額為41萬908元【計算式：717萬元（公告現值）－500萬元（受贈人負擔之債務）－75萬1,922元（增值稅）－7,170元（印花稅）－100萬元（免稅額）】×4%＝1萬6,436元（應納稅額）。說明如下：
1.本件張汶肇經臺灣銀行埔里分行依程序審核後，核定94年5月4日放款以清償許秀麗原有500萬元之債務，該移轉關係相互間之約定條件已履行完成，許秀麗原有之500萬元債務已轉由張汶肇負擔。且本件於埔里稽徵所通知許秀麗備詢時，許秀麗即已提交張汶肇清償臺灣銀行埔里分行許秀麗原有借款500萬元之債務證明資料，故對於張汶肇負擔許秀麗原有500萬元債務之事實，原告已完成舉證責任。又張汶肇自本件移轉關係發生後，即向臺灣銀行埔里分行辦理簡便融資契約貸款來負擔移轉許秀麗原有之500萬元銀行債務，當時按簡便融資5年契約約定，張汶肇僅需按月繳納金額較小的貸款利息，因張汶肇在南部工作，均委由其姐即張伊岑幫忙代理繳款，原告並已配合埔里稽徵所提供張汶肇繳納500萬元貸款利息、本金之臺灣銀行存摺為憑（帳號000000000000，下稱張汶肇臺銀埔里帳戶），直至99年5月31日，因臺灣銀行埔里分行要求張汶肇改換契約為消費性貸款，將張汶肇尚欠之432萬2,287元貸款債務，分5年期償還本金與利息後，因按月償還本金與利息之金額較多，張汶肇即由南投郵局埔里中心碑局號000000-0、帳號000000-0號帳戶（下稱張汶肇郵局薪資所得帳戶）按月匯款至其臺銀帳號清償中，還款期間亦無被臺灣銀行埔里分行催繳利息或本金之狀況，其有償還之事實與還款能力。有關埔里稽徵所函知張汶肇提示每月清償臺灣銀行埔里分行貸款明細，張汶肇於99年10月5日已提交說明書以書面說明償付貸款狀況。
2.次按遺贈稅法施行細則第19條之規定，再觀南投地院100年度訴字第292號刑事判決內容亦清楚指出「本件買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契稅等稅負（最高法院100年度台上字第1308號判決意旨參考）。本○○里鎮○○○段○○○○○○號土地前後2次移轉登記之土地增值稅75萬1,922元（第1次移轉登記為75萬1,922元，第2次為0元）、第1次移轉登記之印花稅7,170元，均已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明書、印花稅大額憑證應納稅繳款書……在卷可佐，是計算贈與總額時應予以扣除」等語可證，該刑事判決既已清楚闡明本件土地增值稅依法應扣除之計算方法，核課機關自應遵照法院所認定之方法核課，而非創建或自行解釋法令。
㈢張汶肇償還貸款本息之事實及還款能力無庸置疑且為事實：
1.本件張汶肇繳付臺灣銀行埔里分行500萬元貸款本息之狀況，陳報如下：
⑴張汶肇於99年7月以前投資獲利及繳付臺灣銀行500萬元貸款本息之金流狀況：
張汶肇於90年間由其姐張伊岑籌資共同投資箱根生活館股份有限公司（下稱箱根公司），張汶肇並登記為投資股東之一，該投資於92年間賣出股權，賣出之股權所得款項為支票，其支票皆存入姐姐張伊岑合作金庫銀行0000000000000號帳戶（下稱張伊岑合庫帳戶）統一代管，張伊岑於93年-94年間將賣出股權應得款項陸續由該合庫帳戶匯款予張汶肇所開立之臺灣銀行永康分行000000000000號帳戶（下稱張汶肇臺銀永康帳戶）。嗣張汶肇向臺灣銀行埔里分行辦理貸款，需委請張伊岑代理繳付貸款利息，張汶肇除於94年3月29日由其所設立之郵局薪資所得帳戶中匯款50萬元予張伊岑合庫帳戶外，張汶肇原存於上開臺銀永康帳戶之款項亦再陸續存入張伊岑合庫帳戶及張汶肇臺銀埔里帳戶內代管，以便日後委請張伊岑代為繳納向銀行貸款所應付之利息，在張汶肇向臺灣銀行埔里分行貸款500萬元後，即由張伊岑按月存款入張汶肇臺銀埔里帳戶代理繳付貸款利息及償還部分本金。
⑵99年5月31日後張汶肇夫妻共同出資攤還銀行本息之金流狀況：
99年5月31日因臺灣銀行埔里分行要求張汶肇改換契約為消費性貸款，將張汶肇尚欠之432萬2,287元貸款債務分5年期償還本金與利息後，張汶肇之妻子即訴外人許涵鈞由羅東郵局000000-0號帳戶（下稱許涵鈞郵局帳戶）轉帳存入張汶肇郵局薪資所得帳戶，張汶肇再以同帳戶之存款按月一併匯入其臺銀埔里帳戶，以清償上開貸款之本息。故張汶肇99年5月31日以後攤還上開貸款本息，乃張汶肇與妻子許涵鈞2人以薪資按月共同清償，清償情形直至104年5月31日止，張汶肇向臺灣銀行埔里分行辦理貸款500萬元之銀行債務已全部清償完畢。
2.綜上，張汶肇早於90年間因有投資獲利，足有能力與財力負擔繳納銀行貸款之利息，嗣張汶肇夫妻所得薪資負擔下，亦有足夠能力攤還銀行貸款之本金，顯見張汶肇之經濟能力其來有自，本件原告主張系爭贈與稅應扣除負擔之證據已不辯自明；且張汶肇向臺灣銀行埔里分行辦理貸款500萬元之債務還款期間亦無被臺灣銀行埔里分行催繳利息或本金之狀況，但被告仍稱張汶肇系爭貸款債務並非其所清償，未盡詳查即自行推定系爭500萬元貸款債務係由原告後來所清償，其假設性推論實有違事實。
㈣至被告104年6月23日行政訴訟補充答辯狀略以本件認定事實
及法律適用之基準時點應引用遺贈稅法第21條及同法施行細則第18條規定，被告既此認為，則兩造之爭點已臻明確，原告舉證事實之金流證據已符合並適用上開規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與稅總額中扣除」。另被告援引最高行政法院99年度判字第612號判決類比參用本件情節顯非正確，本件視為贈與案件於刑事法院調查之相關買賣當事人均已指明買賣係協議以負擔債務為買賣要件，故本件買賣移轉情節與樣態，與遺贈稅法之規定相符；反觀被告所援引判決之內容略為受贈時贈與人並未主張贈與附有負擔，故該判決意旨與本件在買賣之前（視為贈與之前），賣方即已事先聲明買方需承受系爭土地之債務為要件情節各異；又被告指摘張汶肇於93年9月17日受贈取得系爭土地所有權、許秀麗原有抵押債務之利息仍由許秀麗之臺灣銀行帳戶扣繳等語，惟許秀麗該臺灣銀行帳戶自系爭土地辦理移轉後根本從未有扣繳原有抵押債務利息，其利息係張汶肇由其臺銀永康帳戶按月提款繳付，顯然張汶肇已開始承受債務成為「主債人」，被告顯故意錯誤將本件情節套用其所援引之判決以誤導鈞院。再者，張汶肇於買賣之前即有相當之資力足以承受買賣（視為贈與）後之負擔並有能力陸續清償，而被告稱張汶肇何以於本件發生更早前已有資力等語，然張汶肇之金錢並非屬不正當之所得，此乃另一法律關係，與本件贈與是否應扣除負擔難涉，併予敘明。
五、被告答辯略以：㈠按遺贈稅法第21條及同法施行細則第18條規定，所謂贈與附
有負擔者，贈與負擔須符合「業經履行或能確保其履行」之要件。本件許秀麗利用三角移轉之方式，使其子張汶肇於93年9月17日無償取得系爭土地後，張汶肇於94年5月4日始貸款500萬元清償許秀麗之債務等情，然張汶肇於92年間畢業後任職於臺南農業改良場，雖有每月薪資4萬餘元之穩定收入，惟其92至94年間利息所得僅28元、7,248元及1,134元，埔里稽徵所乃於99年8月13日、同年月31日及同年9月27日多次函請渠等提供張汶肇負擔債務繳納利息之資金流程證明文件，經勾稽渠等提示張汶肇郵局薪資所得帳戶、貸款債務還款帳戶即張汶肇臺銀埔里帳戶，自94年5月4日貸款撥放日起，迄99年5月31日展期換約止，張汶肇每月均有多次小額領款之紀錄，少有大額提款，且領款日期及金額均與還款帳戶還款日期及金額不相符，業經臺中高分院認定張汶肇郵局薪資所得帳戶所提領之款項應係支應日常生活開銷所用，而非清償其抵押貸款債務。故原告既無法證明張汶肇於94至99年間長達5年之每月貸款本息確係由張汶肇之金錢所清償，且系爭貸款於99年5月31日展期換約時仍有4,322,287元尚未償還，是本件尚難謂符合贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，原告主張應自贈與總額中扣除負擔之債務，並無可採。
㈡原告主張本件為附有清償債務條件之「買賣」，張汶肇向臺
灣銀行貸款500萬元用以清償許秀麗原有之抵押債務，張汶肇所負擔之債務應自贈與總額中扣除等語部分：
1.按贈與稅之核課依遺贈稅法第3條規定，以「贈與人贈與時」作為認定事實及法律適用之基準時點。次按同法第21條及同法施行細則第18條規定並參照最高法院32年上字第2575號判例意旨，所謂贈與附有負擔者，係指贈與契約附有約款，使受贈與人負擔一定給付之債務而言。準此，可自贈與總額中扣除者，以贈與系爭不動產時，贈與契約附有清償債務之約款，且贈與時業經受贈人履行或能確保其履行者為限。本件張汶肇於93年9月17日受贈取得系爭土地所有權時，該土地抵押債務之債務人仍為許秀麗，受贈人並無承受任何債務，依臺灣銀行貸款餘額表顯示，許秀麗原有抵押債務之利息仍由許秀麗之臺灣銀行帳戶扣繳；又張汶肇係於94年5月間始以系爭土地設定抵押權向臺灣銀行借款500萬元，用以償還許秀麗之借款，是縱令張汶肇於取得系爭受贈土地後有清償上開債務，亦屬贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。
2.退萬步言，原告主張張汶肇已向臺灣銀行借款500萬元用以清償許秀麗之借款，並檢附張汶肇之臺銀埔里帳戶存摺供核，惟張汶肇是否確有負擔該銀行貸款，仍需探究該貸款本息是否確以張汶肇之資金所繳納。又縱原告提示箱根公司股權讓渡契約書、張伊岑及張汶肇存摺資料，主張張汶肇與其姐張伊岑於90年間共同投資箱根公司，於92年間賣出股權（總價金為1,300萬元），所得價款700萬元存入張伊岑帳戶統一代管，張伊岑於93年5月至7月間將應得款項陸續匯款予張汶肇計215萬元，而張汶肇於93至94年間陸續匯款計2,972,200元予張伊岑，係張汶肇委請張伊岑於日後代理繳納張汶肇向臺灣銀行貸款之本息等語，惟張汶肇為67年次，於92年方自臺灣大學研究所畢業，其於90年間仍在就學，如何有能力籌資數百萬元投資箱根公司，原告並未說明；且該等契約書之甲方為原告，並非張汶肇或張伊岑，而該契約第1條明定：「甲方所有股份635股願讓渡乙方」，是該投資資金顯然屬原告所有，非屬張汶肇之自有資金。另原告主張張汶肇於93年6月起因「預知未來」將向臺灣銀行貸款，陸續匯款計2,972,200元予張伊岑並委請其日後代理繳付貸款本息，惟張伊岑於94年5月21日因另案（104年度訴字第2號贈與稅事件）至鈞院準備程序作證時，卻稱僅收到張汶肇之匯款50萬元，金額相差鉅大，且張伊岑對於每月例行代理張汶肇繳納貸款本息之金額及時間皆稱忘記了，則渠等主張由張伊岑代理張汶肇繳納每月貸款本息，顯難採認。況本件贈與發生日為93年9月17日，而系爭貸款遲於99年5月31日展期換約時仍有4,322,287元尚未償還。綜上，張汶肇於受贈時並無相當之資力可承擔系爭債務，且原告亦無法證明94至99年間之每月貸款本息確係以張汶肇之資金所清償，況該筆貸款於貸款發生5年後仍有4,322,287元尚未償還，即難謂符合贈與時業經受贈人履行或能確保其履行者之要件，原告主張應自贈與總額中扣除負擔之債務，自無可採。
3.至原告主張張汶肇已於99年7月30日起自其郵局薪資所得帳戶按月轉帳7萬餘元不等至其臺銀帳戶，以支付系爭貸款本息等語。惟本件經埔里稽徵所於99年6月15日以中區國稅埔里一字第0000000000B號函請許秀麗備詢，該所於99年7月14日調查時，已就張汶肇承擔債務之能力提出詢問，並請許秀麗提出相關證明，是渠等於埔里稽徵所調查後，始自99年7月30日按月由張汶肇帳戶轉帳償還系爭貸款，顯係彌縫之行為，不足為採。
㈢原告主張移轉系爭土地之土地增值稅751,922元及印花稅7,170元應於計算贈與總額時予以扣除等語部分：
惟印花稅非屬遺贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，原告主張，容有誤解；又依臺灣中小企業銀行埔里分行查復結果，系爭土地增值稅751,922元係由贈與人許秀麗出資代為繳納，原核定將贈與人代為繳納之土地增值稅751,922元併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元，核定贈與稅額742,700元，並無不合。類此案件亦有最高行政法院97年度判字第983號及臺北高等行政法院94年度訴字第950號判決可資參照。
六、本件兩造之爭點為：許秀麗是否贈與系爭土地予張汶肇？張汶肇系爭500萬元貸款債務，是否用以清償許秀麗對系爭土地原有之抵押債務，而得依遺贈稅法第21條及同法施行細則第18條第1項規定，自贈與總額中扣除？系爭土地移轉登記時已繳納之土地增值稅及印花稅，是否應於計算贈與總額時扣除？
七、本院判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」、「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第10條第1項及第3項、第21條及同法施行細則第18條第1項、第19條所明定。
㈡經查，系爭土地於72年12月6日由許秀麗以買賣登記原因登
記取得所有權，又於93年4月6日以買賣登記原因，許秀麗先將所有權登記予訴外人盧樹蕯，旋約於5個月後即同年9月17日再以買賣登記原因，將所有權登記予張汶肇（原處分卷64頁南投縣埔里地政事務所異動索引)。而系爭土地所有權移轉，係許秀麗因積欠債務，為避免名下不動產遭債權人行使權利及逃漏贈與稅，乃將其所有系爭土地，以虛偽買賣方式先移轉登記予盧樹蕯，再由盧樹蕯以虛偽買賣方式移轉予張汶肇，原告及許秀麗因共同犯有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，經南投地院100年度訴字第292號刑事判決判處罪刑(同卷142-175頁判決書)，並經臺中高分院101年度上訴字第1964號(同卷120-141頁)及最高法院102年度台上字第4807號均判決原告及許秀麗上訴駁回而確定在案(同卷116-119頁判決書)。另盧樹蕯93年度僅有財產交易所得14,256元(同卷56頁財產所得資料)，其於南投地院訊問時，稱其當時係幫其兄作資源回收的工作，其93年間剛開始作機車貸款，就是跟機車行合作，購買機車的人向其貸款，其就放款給他們等語，足認盧樹蕯資力不豐及依其職業背景，與許秀麗並無特殊關係及情誼，且張汶肇係許秀麗及原告之子，屬至親關係，許秀麗顯經於短暫約5個月期間，利用三角移轉之方式，達成將系爭土地所有權登記予其子張汶肇之目的，如有無償移轉之情形，自構成贈與之課稅事實。
㈢次按贈與稅之核課，依遺贈稅法第3條規定，固以「贈與人
贈與時」作為認定事實及法律適用之基準時點，惟民法上之贈與契約，並不以書面契約為要件，當事人間財產之移轉，為有償或無償，或附有負擔及其他條件，如無書面契約，應由移轉及受移轉人間之親屬情誼關係、移轉過程、所有權完整性、對價關係及資金流程等各種客觀因素，並基於社會一般通念及人倫之常，予以綜合判斷。又所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。㈣次查，系爭土地於93年9月17日以買賣登記原因，將所有權
登記予張汶肇，該土地仍設定有臺灣銀行之2個抵押權(登記次序1、2)，及6筆債務續存，張汶肇於取得所有權後，於隔年94年5月2日以其為設定義務人及債務人，設定登記抵押權（登記次序4）予臺灣銀行擔保借款500萬元，臺灣銀行於94年5月4日撥款500萬元，清償原告及許秀麗6筆借款尚欠之本金及利息9,448,955元（本院卷25頁臺灣銀行埔里分行借款明細)，94年5月10日即以清償原因塗銷上述登記次序1、2抵押權之登記（原處分卷63-64頁南投縣埔里地政事務所異動索引)。是許秀麗利用三角移轉之方式，將系爭土地所有權於93年9月17日登記予其子張汶肇時，該土地上仍有上開臺灣銀行之2個抵押權及6筆債務，所有權設有負擔並非完整，張汶肇於94年5月2日以其設定義務人及債務人，設定登記抵押權予臺灣銀行擔保借款500萬元，清償原告及許秀麗積欠該銀行之本金及利息，二者間時間相近，有密切關連及相當因果關係，衡情可認張汶肇於94年5月2日以其設定登記抵押權予臺灣銀行擔保借款500萬元，係屬許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇時，彼此間約定之範疇。被告稱張汶肇於93年9月17日取得系爭土地所有權，該土地抵押債務人係許秀麗，張汶肇並無承受任何債務，縱張汶肇以該土地設定抵押借款清償許秀麗債務，屬贈與系爭土地後之另一法律關係等情，等同將許秀麗移轉系爭土地所有權予張汶肇，及張汶肇以該土地設定抵押借款清償許秀麗債務，各視為二贈與行為，自悖於常情事理，難以採認。至於張汶肇向臺灣銀行抵押借款500萬元，該借款係張汶肇自行償還，或由其父母即原告及許秀麗形式上安排張汶肇為借款名義人，實質上仍由原告或許秀麗之資金負責償還，此涉及許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇，係無償或附有負擔之贈與，自應由下列相關資金流程予以研判。
㈤依臺灣銀行埔里分行函件所載，張汶肇以系爭土地於94年5
月4日向該分行申貸中期擔保放款額度500萬元，期限5年，約定由張汶肇臺銀埔里帳戶於額度內循環透支借用及於每月最後1個營業日償還透支利息，並於訂約當日以轉帳方式透支借用500萬元償還原告之借款，99年5月31日將原借款餘欠本金展延借款期限5年，依年金法分60期按月平均攤還本息，並約定由張汶肇臺銀埔里帳戶定期扣款，每期應繳期金約77,021元，嗣後於102年10月23日額外償還本金60萬元，每期應繳期金降為約47,060元，截至104年4月24日止餘欠本金為93,560元（本院卷232頁）。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋有案。本件原告主張許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇，係附有負擔之贈與，被告應扣除受贈人張汶肇承擔向臺灣銀行借款債務500萬元，則該借款係由張汶肇自行償還，或原告及許秀麗或他人償還，該等資金流程之來源去向係原告所得支配之範圍，被告掌握困難，自應由原告對此負舉證責任，而原告向本院陳稱依既有文件，由本院認定(同卷230頁準備程序筆錄)，未再提出其他事證，是本院僅得依上開帳戶顯示資料，予以認定該貸款於循環透支借用期間之利息，及於99年5月31日轉換為平均攤還本息，關於本金及利息之清償，係由原告或張汶肇以其自有資金實質負擔。
㈥又查，張汶肇之臺銀埔里帳戶自94年5月4日轉帳透支借用50
0萬元償還原告借款後，至96年8月間止，每月僅繳透支利息，大多以現金方式存入，而該月透支利息數額之「現金」（15,000元至20,000元間），該期間有4筆（95年1月27日；95年5月3日；95年9月1日；96年4月30日）係「轉帳」存入（同卷153-154頁）；又於96年9月間至99年5月31日止期間，除多以現金存入繳納每月透支利息外，另有利用循環透支方式，以現金50,000元至280,000元間數額存入還款，使本循環透支借用貸款餘額減少，另同期間亦有提領現金透支18,000元至430,000元間數額之借用，該期間亦有9筆記載「次交」之支票託收各存入13,000元（同卷154-155頁），原告並未指出此「現金」、「轉帳」及「次交」係屬何人所提供之資金。
㈦原告稱張汶肇於90年間由其姐張伊岑籌資共同投資箱根公司
，該投資於92年間賣出股權，賣出之股權所得款項為支票，其支票皆存入張伊岑合庫帳戶統一代管，張伊岑於93年至94年間將賣出股權應得款項陸續由該合庫帳戶匯款予張汶肇臺銀永康帳戶，再委請張伊岑代理繳付貸款利息及償還部分本金等云。查出售箱根公司股權所得價款，有5筆款項存入張伊岑之合庫帳戶，5筆支票代收存入時間為92年1月30日至92年7月30日間，然資金於存入後，旋即轉帳或現金提領支出，如92年1月30日存入200萬元，同年2月6日轉帳支出1,995,100元；92年4月30日存入200萬元，同年5月2日現金支出85,000元，同月7日轉帳支出100萬元，同月13日轉帳支出1萬元，同月19日現金支出6萬元；92年5月30日存入100萬元，同年6月6日轉帳支出100萬元；92年6月30日存入100萬元，同年7月2日轉帳支出100萬元；92年7月30日存入100萬元，同年9月30日現金支出10萬元，同年10月6日轉帳支出50萬元，同月13日轉帳支出1萬元(同卷134-136頁），顯非由張伊岑為張汶肇存入及代管該等款項。另張伊岑之合庫帳戶匯入張汶肇之臺銀永康分行帳戶，雖有4筆金額匯入，但已於93年5月18日至93年7月2日間（同卷144-145頁），與92年間取得股款時有近一年之久，且匯入張汶肇該帳戶之資金來源，均係當日或數日前無摺轉存之存款（同卷138-139頁），尚非張伊岑代管之股款，該等資金進出頻繁，非當事人無法確認來源、目的及用途。又張汶肇各於94年3月15、28、29日匯款35萬元、73萬元、50萬元存入張伊岑合庫帳戶，均於翌日同月16日、30日，即被轉帳支出35萬元、120萬元（同卷141頁），而此時張汶肇尚未向臺灣銀行簽定貸款契約（同卷232頁臺灣銀行埔里分行函件所載張汶肇94年5月4日訂約透支借用500萬元，第1次繳納放款利息亦為94年5月31日）。至張汶肇於93年6月9日至93年6月18日存入張伊岑合庫帳戶50萬元、5萬元及50萬元，與原告稱係張伊岑匯給張汶肇出售股權股款所得之用途不合（同卷139頁）。並稽之原告主張於94年5月6日，張汶肇匯款存入張伊岑臺灣銀行000000000000帳號342,200元（同卷150,151頁），亦係委請張伊岑代繳付上開貸款利息，惟該筆款項係償還以張伊岑名義向臺灣銀行借款4,448,955元之用(本院104年度訴字第2號贈與稅事件)，顯非張汶肇委請張伊岑代理繳付其向臺灣銀行借款之利息。是僅依上開帳戶顯示資料，難認該貸款於99年5月31日轉換為平均攤還本息，展延借款期限前，關於本金及利息之清償，係由張汶肇以其自有資金實質負擔。
㈧另查，張汶肇向臺灣銀行借款500萬元，於99年5月31日依年
金法分60期按月平均攤還本息，並約定由張汶肇臺銀埔里帳戶定期扣款，每期應繳期金為約77,021元，該帳戶除於99年7月6日現金存入78,000元（同卷220頁），並無法確知係何人繳納外，惟自次期繳納本息日起，即自99年7月30日起，資金來源係由張汶肇郵局薪資所得帳戶(同卷169-218頁)及其配偶許涵鈞郵局帳戶(同卷157-168頁)，滙入張汶肇臺銀埔里帳戶存入後（同卷221-223頁），再由該帳戶款項扣繳本息，而張汶肇及許涵鈞於99年7月1日之薪資，經機關分別匯入彼等之帳戶，薪資各為42,243元及36,158元（同卷192,158頁），依渠等之資力及職業條件，薪資收入穩定，尚難認完全無法負擔償還該借款本息之能力。雖被告曾於99年6月15日以中區國稅埔里一字第0000000000B號函請許秀麗備詢（原處分卷58頁），並經原告與許秀麗於99年7月14日至被告處所作成談話紀錄（同卷60頁），可認原告與許秀麗等2人獲知被告查核本件贈與稅案件後，方由張汶肇及其配偶許涵鈞以自有資金償還臺灣銀行借款之本息。
㈨承上各客觀事證以觀，許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶
肇，該土地仍設有抵押權及債務存在，此時債務人固為許秀麗，如其未清償債權人之債務，債權人仍得行使抵押權，有追及土地所有權人張汶肇之效力，嗣由張汶肇向臺灣銀行抵押借款500萬元，清償原告及許秀麗積欠臺灣銀行之借款本金及利息，再塗銷原有之抵押權登記，又張汶肇向臺灣銀行設定抵押借款，係以其為抵押人及債務人，並非毫無負擔。原告及許秀麗如形式上安排張汶肇為借款名義人，實質上仍由原告或許秀麗之資金負責償還，即有無償將系爭土地移轉予張汶肇之意，則應於張汶肇借款時，即依年金法分期按月平均攤還本息，並以原告及許秀麗之資金實質償還完畢。惟該借款係自94年5月4日起轉帳透支，至96年8月間止，每月僅繳透支利息，迄99年5月31日起，再依年金法分60期按月平均攤還本息，又自99年7月30日起，方由張汶肇及其配偶許涵鈞以彼等之資金償還，在此之前，應屬原告及許秀麗之借款資金運用，利息為渠等或他人之資金繳納，雖張汶肇以其及配偶許涵鈞之資金償還借款，係於原告與許秀麗等2人獲知被告查核本件贈與稅案件後，惟張汶肇仍屬該借款之債務人，截至104年4月24日止仍欠本金為93,560元，並於同年5月31日清償完畢(本院卷224頁臺灣銀行貸款餘額證明書)，原告或他人如未按期為張汶肇償還本金及利息，甚且有其他因素不願或無法償還，張汶肇須負償還之責任，於該筆借款未全部清償前，張汶肇一直處於債務人之地位，被告亦未提出事證，足資證明張汶肇以其及配偶許涵鈞自有資金償還該借款之本息金額，原告另有資金對彼等補償之情形，是於證據法則、社會一般通念及人倫關係綜合評價，尚難認許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇時，係完全無償贈與之情形。
㈩至原告另謂移轉系爭土地之土地增值稅751,922元及印花稅
7,170元，被告於計算本件贈與總額時，應予扣除乙節，按贈與土地之土地增值稅，應由受贈人繳納，為土地稅法第5條第1項第2款所明定，被告依臺灣中小企業銀行埔里分行查復結果，系爭土地增值稅751,922元，係由贈與人許秀麗出資代為繳納(原處分卷69頁繳款書及104-106頁轉帳支出傳票及存款憑條)，等同贈與人為受贈人繳納土地增值稅，自應將許秀麗代為繳納之土地增值稅751,922元，併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元；另印花稅7,170元部分，原告稱係由許秀麗繳納(本院卷309頁言詞辯論筆錄)，亦非受贈人張汶肇繳納，又印花稅非屬遺贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，原告上開主張，並無可取。
八、綜上所述，原告主張移轉系爭土地之土地增值稅751,922元及印花稅7,170元，被告於計算本件贈與總額時，應予扣除，雖無可採，惟被告以許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇時，係完全無償贈與，未深究該土地原有負擔及受贈人張汶肇向臺灣銀行抵押借款及相關資金關係緣由，而為符合事理及經驗論理法則之判斷，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為有理由，本院爰將之均予撤銷，由被告查明張汶肇上開向臺灣銀行借款500萬元，其中張汶肇係以自己或其配偶許涵鈞之資金償還本金數額，原告有無事後補償渠等償還本金之情形，再為適法之處分，以維法制。另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
書記官 許 巧 慧