臺中高等行政法院判決
104年度訴字第308號105年6月15日辯論終結原 告 魏子傑訴訟代理人 林靜宜 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉淑華
鄭智仁林雅菁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國104年8月5日財政部台財訴字第10413935700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）160,026元，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告查獲其於99年1月28日出售大力砂石行股份有限公司（下稱大力公司，非上市上櫃公司）股票6,064,736股，乃核定原告證券交易所得37,419,422元，併同另查獲漏報之租賃所得4,299元，核計當年度綜合所得淨額0元及基本所得額37,419,422元，基本稅額6,283,884元，減除自行繳納稅額5,653,151元，補徵應納稅額630,733元，並依原告漏報所得屬有無填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰），合計處罰鍰6,283,847元。原告就證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以103年1月24日中區國稅法二第0000000000號復查決定結果未獲變更。原告不服，提起訴願，經財政部103年7月17日台財訴字第10313924740號訴願決定，將原處分（即上開復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告103年10月2日中區國稅法二字第1030013838號重核復查決定（下稱重核復查決定）追減證券交易所得4,389,970元及罰鍰877,992元。原告仍不服，提起訴願，因有財政部新頒103年12月3日台財稅字第10304638380號令（下稱財政部103年12月3日令釋）之適用，被告遂依訴願法第58條規定，作成104年3月19日中區國稅法二字第1040003687號重核暨重審復查決定（下稱重審復查決定），將重核復查決定註銷，並追減證券交易所得7,563,974元及罰鍰1,512,793元。原告猶不服，提起訴願，經財政部104年8月5日台財訴字第10413935700號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本稅部分：
1、本件買賣價金中之19,165,000元係屬其取回借給大力公司之款項，應自價金61,964,670元扣除：
（1）按稅捐稽徵法第12條之1第2項明文規定之實質課稅原則，對於納稅義務人有利或不利之事實，均應一併加以注意。被告重審復查決定，僅就股權轉讓契約書為論斷依據，未就協議書之標的全部調查。被告拘泥於「書面」之契約文字，本件實際交易價款包含債權之轉讓，且原告確已因契約「經營權」轉讓之約定而將債權轉讓與買方，僅因原告與買方所簽訂之書面契約條款以「經營權」稱之，而未明文記載「債權」轉讓，被告即否定原告主張協議書交易價款包含屬債權轉讓金額。
（2）事實上，系爭交易之買方以每股10元，總計66,800,000元之價金，減除賠償台灣電力股份有限公司（下稱台電）款項4,835,330元後之金額（即61,964,670元），取得全部股東（含原告）於大力公司之全部股權及原告對大力公司之債權19,165,000元，此證據存在於大力公司之帳冊簿據及與買方之合意。原告等將大力公司全部股權移轉予買方前，大力公司之股東往來貸方金額為19,165,000元。經股權移轉後，大力公司之股東往來貸方金額為19,165,000元，摘要欄記載債權人已變更為買方，但買方並未額外支付債權承受款項，此債權款項包含於上開協議書之股權價款中。被告未調查上開證據，且未訪查買方，原告主張應依據核實課稅原則核課，被告不能執意以股權轉讓契約書之契約形式為拘束理由，而無視於原告是否確實已將其對大力公司之債權轉讓於系爭股權交易之買方之事實。原告與買方無任何關係人之關係存在，豈可能將19,165,000元之債權無任何代價轉讓予買方，被告均未考量原告所提出之客觀證據。被告不得因原告對法律認知不足，因協議書之契約用字遣詞無「債權」轉讓，而以「經營權」轉讓取代，而未審查原告提出之股東往來債權明細證明文件，而僅以契約形式的拘束為由溢課徵基本所得稅額，並處以1倍之罰鍰，有違論理法則、核實課稅原則、實質課稅原則及公平原則。
（3）原告之債權19,165,000元，包含於股權買賣價金中，一併轉讓與買方祺益企業有限公司、肇益投資股份有限公司、肇益營造工程有限公司（下稱祺益公司、肇益投資公司及肇益營造公司），並依據買方代表楊龍河指示分配明細，將大力公司原股東之股份轉讓予各買方，買方受讓原告債權後，將大力公司股東往來明細帳之債權人變更為買方中之謝美玲，而非祺益公司、肇益投資公司、肇益營造公司，此乃因楊龍河為該3公司之董事，而謝美玲為楊龍河之配偶，原告既已轉讓債權予買方，對於買方後續如何處理此債權，已與原告無涉。
（4）被告就原告債權19,165,000元部分，自本身銀行帳戶領現並存入大力公司銀行帳戶，縱有質疑，然其立論依據，顯然不充分。且原告債權19,165,000元大部分係採匯款及轉帳方式，被告僅因小部分之領現存入大力公司帳戶有質疑，否准全部原告債權19,165,000元，原告不服。本案原告股權買賣價金60,647,360元確實包含債權之轉讓，已於歷次證卷呈核，且買賣雙方均持相同認定，僅被告否認買賣價金包含此債權轉讓，無疑是虛增原告之所得而於本案股權交易買方日後出售股權時，虛增買方之股權購買成本，實有違核實課稅與租稅公平原則。
2、原告對法律認知不足，以每股10元為計算，而溢繳納證券交易稅：
（1）被告重審復查決定既認定：「協議書」契約買賣標的之買賣價金9千萬之標的為「大力公司股權、經營權、生財器具及所屬土地」，然關於協議書標的中之「經營權」卻未見任何論及。
（2）本件交易過程中，交易雙方於98年12月28日簽訂「股權買賣契約書」，嗣於99年6月1日買賣雙方另簽訂「協議書」，於協議書中第1條約定：「甲方前於98年12月28日將大力砂石行股份有限公司股權、經營權、生財器具暨所屬土地以新台幣9千萬元出售乙方．．．。」可知98年12月28日買賣雙方，已就協議書中第1條之標的達成買賣協議，99年6月1日買賣雙方於「協議書」第1條文約訂之目的，是為了將98年12月28日契約之標的予以明訂，被告然卻未將對大力公司之債權19,165,000元以「經營權」涵蓋。
（3）原告將其對大力公司之債權及股權統認為經營權，以致「股權轉讓契約書」約定，未以全額價金66,800,000元扣除台電賠償款4,835,330元及債權19,165,000元，再以其餘額42,799,670元作為股權交易價格之每股價金僅6.41元，係因原告對法律認知不足，而按每股10元為計算而溢繳納證券交易稅。
3、原告依股權比例分配價金66,800,000元，未扣除其債權之理由：
（1）原告股權分配價金66,800,000元，雖未扣除台電賠償款4,835,330元，被告審查後亦同意應扣除台電賠償款。同理，被告不應以股權分配價金66,800,000元未扣除債權部分為由，而對原告主張買賣價金包含其個人對公司之債權，認定與上開事證不符，難認為真實。
（2）原告與大力公司其餘3位股東為兄弟及姊弟關係，因其餘股東之股權僅佔全部股權之9.2%，原告聽從父親交代，基於親情考量未予計較，於股權轉讓時，由買方以每股10元按各股東股數逕匯價款。退一步言，前述實情僅能認定原告將其出售債權所得款項部分贈與其兄姊弟。
（3）被告認為公司與股東係屬不同之法人格，原告對大力公司之債權，係屬其與大力公司間之私權關係，與系爭證券交易係原告代理賣方與楊龍河代理買方間之私權無涉。然原告代理其餘股東出售股權，並連同出售本人之股權、設備、土地及債權，而與楊龍河代理買方進行交易，依據契約自由原則，原告有權讓售其債權予本件買方，當然大力公司無法干涉。
4、魏子傑股東往來明細編表說明：
（1）魏子傑股東往來明細分成兩部分，該表左部分係大力公司「股東往來明細帳」；右部分係原告自個人銀行帳戶提領現金，並存入大力公司帳戶，及原告自個人銀行帳戶匯款至大力公司帳戶之說明。原告並檢附個人銀行存摺及存入或匯入大力公司銀行帳戶，以資證明資金貸與大力公司。被告當庭舉例原證13第2頁日期97年6月26日大力公司股東往來明細帳登載向原告借入90萬元，原告舉證其係自其本人大里農會00000000000帳戶97年6月11日提領現金770,000元，加上97年6月17日提領現金170,000元，將其中900,000元於97年6月26日存入公司台中銀行秀水分行00000000000帳戶，被告認為原告領出10多日才存入大力公司帳戶，不足為證。然原告係大力公司負責人，大力公司從事砂石業務，面對各地小包及臨時工零星支付情形甚多，須常備現金以應不時工地之需，且常因工作進度之變動，而於預定日前領出後保留多日才需支付。縱使原告領現金，其貸予大力公司時係存入大力公司之銀行帳戶，且大力公司向原告借入資金時亦登載於股東往來明細帳，若僅因原告自本身帳戶領現，被告即遽認定無法證明大力公司銀行帳戶之現金存入屬原告貸予之資金，如此，大力公司銀行帳戶即平白多出現金90萬元。原告已竭盡舉證責任，被告對於大力公司銀行帳戶現金存入90萬元，若認為非大力公司股東往來明細登載之股東往來，則此90萬元之存入原因，被告應自負舉證責任。被告推論原告未貸予大力公司，此立論依據薄弱。
（2）有關被告提出之原證13第4頁98年5月26日亦是基於上開之立論依據，顯然不充分。被告提出原證13第5頁98年9月25日大力公司向原告借入40萬元，原告說明98年9月23日領現350,000元，加上自有現金50,000元，存入公司合庫000000000帳戶，然原告檢附之銀行存摺係98年9月23日、98年9月28日及98年10月2日領現，因此，被告認為原告98年9月23日未將資金40萬元貸與大力公司。經原告重新檢查上開存摺，原證13第5頁98年9月25日大力公司向原告借入40萬元，係98/7/1原告自台中銀行000000000000帳戶領出之現金（檢附之銀行存摺第6頁銀證46），而上開98年9月23日、98年9月28日及98年10月2日領現35萬元（檢附之銀行存摺第20頁），加上98年10月9日領現30萬元（檢附之銀行存摺第6頁銀證46），加上原告家中現金35萬元，合計100萬元，於98年10月15日貸與大力公司，存入大力公司合庫銀行000000000帳戶。原行政訴訟補充理由（一）狀之原證13第5頁98年9月25日備註說明，係因事隔多年，原告僅記得自銀行領現，誤認領現日期所致。
5、大力公司股東往來明細表之說明：被告於104年12月16日言詞辯論時詢問原證5日期99年1月6日有筆11,856,688元之借方金額，其摘要為何有「上期結轉」之原因。原告認為被告應詢問大力公司而非原告。99年初原告出售大力公司股權後，為證明貸與大力公司之債權19,165,000元已含在買賣雙方價金轉讓與買方，因此，原告於101年3月9日懇求買方傳真大力公司原證5其經營大力公司後之股東往來明細帳，原告係為證實其債權人確實已非原告，大力公司已變更為買方謝美玲，證明原告債權19,165,000元已讓售予買方。原證5係買方經營大力公司後所登載之股東往來明細帳，其摘要內容應詢問大力公司，與原告無涉。
6、淨資產之涵義
（1）茲就股權轉讓契約書第1條第2項「甲乙雙方一致確定上述股權轉讓的價款應以大力公司截至98年12月31日的帳面『淨資產』值概括承受為依據」，其所指之「淨資產」所包括之範圍，究竟是否包含「債權」，提出補充說明。於會計上所稱之淨資產，其計算方式係指某一個體於特定時點之總資產減除總負債之餘額。因此，「個體」可以是企業、個人，也可以是基金管理人所管理的某一基金，甚或企業的某一工廠或分公司，端視使用的對象而定。
（2）查本案股權轉讓契約書，立約雙方係甲方（出讓人）魏子傑等4人。乙方（受讓人）肇益營造公司、謝美玲等4人。
原告主張出讓人（原告等4人）於股份轉讓時，股權轉讓價款66,800,000元包括出讓人擁有之股權及出讓人在大力公司截至98年12月31日帳面所登載屬於出讓人之資產（債權）減除屬於出讓人之負債（債務）後餘額，即淨資產由受讓人概括承受。此為上開條文（二）之涵義。概因大力公司所擁有的帳面總資產及總負債，此企業淨資產，其權利與義務係屬大力公司此「法人」所擁有的權利及應負擔之義務，出讓人並無此等權利可處分予受讓人。出讓人擁有大力公司股權，僅能將其身為股東之權利轉讓，縱使股東對大力公司之淨資產於公司解散清算時有剩餘財產分配請求權，亦無權於大力公司繼續經營時，將公司所擁有之帳面總資產及總負債轉讓予受讓人。此係就出讓人得以處分之淨資產及股權予以釋明訂約雙方之本意。就受讓人而言，此條款之簽訂可免除日後出讓人主張其對大力公司尚有帳面上未列帳之債權，損及受讓人之權益。受讓人購買大力公司全部股權，很擔心出讓人日後主張其對大力公司尚有其他權益，於原證3之協議書，特別將「經營權」註明。
（3）縱如原告所言股權轉讓價款66,800,000元，包括出賣人擁有之股權及出讓人在大力公司，截至98年12月31日帳面所登載屬於出讓人之資產（債權）減除屬於出讓人之負債（債務）後餘額（即淨資產），本案原告尚須提出究竟是否對大力公司有其主張之19,165,000元債權金額（即股東往來）之證明，被告方能核實課稅。因此，原告補充理由（一）狀業已檢附貸予大力公司資金往來明細表及原告個人銀行存摺及存入或匯入大力公司銀行帳戶名稱以資證明資金貸與大力公司。雖被告於104年12月16日言詞辯論時，對原告補充理由（一）狀有關原告檢附貸予大力公司資金往來憑證，當庭提出部分資金往來係由原告自個人帳戶領出現金，加上自有現金，再以現金方式存入大力公司銀行帳戶而作為不予認定之理由，惟經原告整理上開爭議部分計4,032,200元，尚有15,132,800元（19,165,000元－4,032,200元）可資認定。退步言之，若原告自個人帳戶領出現金，以現金方式存入大力公司銀行帳戶，金額可資核對，並未加上自有現金部分亦予以減除，而僅就存摺可看出原告匯款或轉帳至大力公司之股東往來，亦有11,797,800元（19,165,000元－7,367,200元），原告已竭盡舉證責任，請鈞院以核實課稅原則，准許原告扣除15,132,800元或11,797,800元之債權轉讓金額。況本案於101年5月經原告提供被告原審查人員案件事實及股東往來金額證明文件後，原審查人員原本同意按4,870,187元認定，惟原告認為可資證明之資金至少有11,797,800元，因此雖依據協談內容繕打原證14之說明書，然最終並未交付同意。
7、依據被告所傳真補充答辯狀附件1，係被告查告大力公司新股東楊龍河之回覆說明，依其回覆分錄顯示，大力公司僅以會計分錄沖銷原告對大力公司之債權17,280,588元，並未有償付原告17,280,588元之付款證明。另大力公司亦未能檢具相關傳票及明細帳以資證明確有上開分錄，其所稱之98年期末相關債權債務是由舊股東繼續收取及償還，是指舊股東於99年1月繼續協助大力公司催回帳款，這些催回帳款係存入大力公司合作金庫帳戶，且為塗銷原告擔任大力公司借款的保證人，以退出經營，原告協助大力公司辦理該公司98年底的銀行借款的償還，償還款項亦從該公司合作金庫支付。惟無論如何，被告僅提出大力公司回覆沖銷原告之債權分錄，卻未支付上開分錄沖銷銀行存款17,280,588元的還款證明，即逕自將原告債權轉為謝美玲新股東，即可證明股權價款中含有原告之債權轉讓。又本案於101年5月間經原告提供被告原審查人員案件事實及股東往來金額證明文件後，原審查人員原本同意按4,870,187元認定，均可顯示原審單位亦對本案股權交易款項含原告之債權部分無爭議，雙方之爭點僅在於債權金額之認定。
（二）罰鍰部分：
1、本件之證券交易所得不需扣繳，但需申報證券交易所得稅，原告於交易時已申報並繳納證券交易稅，該申報如同扣繳憑單之列單申報效果，被告即可掌握其證券交易事實而稽查綜合所得稅基本所得稅額申報。此從原告99年度綜合所得稅於100年5月31日申報截止，被告隨即於14天內立案調查，即可證明被告得運用其資料庫，迅速掌握納稅義務人申報證券交易稅之申報內容，得知原告出售系爭股票之每股成交價格申報數高出原購入之每股成交價格甚多，而選案調查。換言之，縱未符合於稽徵機關調查前申報繳納，基於「公平原則」，應比照裁罰處分前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。將已填報、繳納證券交易稅，並於核定前已主動發現並繳清全部稅款者，與未填報、繳納證券交易稅，同樣處以1倍之罰鍰，如此非難程度實乃苛責，未考量原告之違章程度而給予適切裁罰，實有違公平原則。被告雖稱證券交易稅係買方代徵，而非賣方，所以不能比照裁罰處分前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。惟扣繳憑單及股利憑單也非所得人填報，而是由扣繳義務人填報，若依被告之立論基礎，原告於購入系爭股票時，有為賣方代徵且申報證券交易稅，出售時亦委由買方代徵證券交易稅，按理更應比照裁罰處分前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，而非目前處以1倍之罰鍰。
2、「所得基本稅額條例」於94年12月28日完成立法，自95年1月1日起施行。但同條例中，短報或漏報基本所得額之罰則，自96年1月1日施行，截至99年底短報或漏報基本所得額之罰則才實施3年。一般民眾並非經常從事股權買賣交易，於年度中繳納證券交易稅後，次年申報綜合所得稅時已逾1年，容易遺忘而漏申報。人腦不若電腦，按理，基於便民服務，被告可從其資料庫就原告購入股票時之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，與本次出售時之證券交易稅代徵稅額繳款書予以試算，並就試算結果於被告之綜合所得稅結算申報試算稅額通知書顯示，以提醒納稅義務人申報基本所得。倘若被告就基本所得試算結果於其綜合所得稅結算申報試算稅額通知書顯示基本所得，縱非保證試算無誤，卻可提醒納稅義務人申報基本所得，若已提醒而納稅義務人仍未依規定申報，則足資證明納稅義務人顯有重大疏失或故意未申報。反觀本件被告99年度綜合所得稅結算申報試算稅額通知書，其基本所得稅額申報數顯示「0」，被告卻運用納稅義務人申報證券交易稅之資料，得以迅速掌握原告出售系爭股票之每股成交價格，高出原購入之每股成交價格甚多，俟99年度綜合所得稅於100年5月31日申報截止，隨即於短短14天內發動選案調查。縱使原告嗣後17天內發現其漏報基本稅額疏失時，立刻於100年6月17日自動「逕行」繳清稅款，僅逾100年5月31日（申報截止日）17天，卻須負擔1倍之罰鍰，其受非難之程度不近情理。
3、調查日之認定：本件申報截止日為100年5月31日，原告雖於100年6月17日自行繳納稅款，主張免予處以罰鍰，惟被告主張調查系爭證券交易之買賣情形，前於99年10月26日已報經財政部函准調查申請人及肇益營造公司等營利事業之存、放款提存往來情形，並有財政部99年10月27日台財稅字第09900457300號可稽。由此可證，被告之調查日係在原告之申報截止日（100年5月31日）7個月前立案調查，可斷定並非調查原告本案基本所得稅漏申報案件，原告請被告提出上開財政部99年10月27日函文及報經財政部函准調查事項，以釐清並非是針對本案尚未申報之基本所得稅案件，而不得以此日期作為本系爭案件之調查日。又被告主張於100年6月14日中區國稅二字第1000022576號通知原告，然原告並未獲通知，且被告於上開重審復查決定書亦聲稱100年6月14日通知，係因99年10月26日已報經財政部函准調查申請人及肇益營造公司等營利事業之存、放款提存往來情形而對原告之通知，因此，可斷定被告之調查均非本案基本稅額之調查，若驟以認定上開調查日為本案之調查日，形成原告尚未違反稅務規定（未屆申報期限），財政部即准許被告調查基本稅額漏申報之不合理現象，縱使原告忘記當日係100年5月31日而於次日申報，亦會被處以一倍（重審複查基本稅額4,771,089元）之罰鍰，處罰之重不符合比例原則。
4、所得基本稅額條例於民國101年8月8日修正前按第12條第1項第3款之規定，未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行之股票之交易所得須納入個人基本所得額，並據以計算所得基本稅額。惟所得基本稅額條例於101年8月8日修正第12條第1項第3款後，上開個人證券交易所得已不需納入基本所得額，換言之，已廢除個人證券交易所得此部分所得基本稅額之課徵，因此，罰鍰亦無所附麗。依稅捐稽徵法第48條之3之規定，所稱之「裁處」，包括復查、訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，如稅法之相關罰則修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有「從新從輕原則」之適用等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利於原告之部分（即證券交易所得應再扣除17,399,800元，罰鍰部分應減除4,252,882元）均撤銷（本院卷第78頁本院104年11月12日準備程序筆錄、同卷第155-1
56、162頁本院言詞辯論筆錄及原告行政訴訟補充狀、同卷第275-76頁本院言詞辯論筆錄參照）。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1、被告固曾以原告於復查時提示之協議書載明，於98年12月28日將大力公司股權、經營權、生財器具及所屬土地，以9千萬元出售與楊龍河所代理之乙方，乃認為因公司股權實際上應包含公司所有之資產，上開經營權、生財器具及所屬土地均屬之，是雙方證券交易之成交價格應為90,000,000元，股權轉讓契約書所稱以每股10元出售渠等所有大力公司股票，僅係交易之一部分，並非交易之全部價格。但因財政部103年7月17日訴願決定指出：「原告主張上開協議書約定9千萬元之標的，除大力公司股票外，尚包含其個人土地13,200,000元及設備10,000,000元．．．。」被告嗣於重核復查決定時，即以「無積極證據足認該土地及設備與系爭證券交易相關」，乃認為與系爭證券交易有關之成交價格，應為股權轉讓契約書所載之66,800,000元；至於協議書所載之經營權、生財器具及所屬土地等，則與系爭證券交易無關。其後雖因財政部變更見解，被告重審復查決定，惟仍維持上開見解。簡言之，財政部103年7月17日訴願決定撤銷被告復查決定後，被告即不再以協議書認定交易標的及價格，而是以股權轉讓契約書認定交易標的及價格。上開股權轉讓契約書既載明交易標的為原告等所有之大力公司股權6,680,000股，價金為每股10元，並無原告主張：價金包含其對大力公司之債權19,165,000元之記載，是原告主張即無可採。至協議書交易價款是否包括該債權轉讓金額，更與系爭證券交易無關，原告主張並無可採。另協議書交易價款是否包括該債權轉讓金額，更與系爭證券交易無關，原告主張並無可採。且有關股權轉讓契約書第1條第2項所載「帳面淨資產值」僅為計算股權轉讓價款之依據，並無記載原告對大力公司之債權亦屬交易標的。次查渠等簽訂之買賣契約書內容亦無記載原告對大力公司之債權屬交易標的。另為查證原告所言股權轉讓價款66,800,000元包含出賣人所有之股權，及出讓人在大力公司截至98年12月31日帳面所登載，屬於出讓人之資產減除負債後餘額（即淨資產），被告於105年2月23日以中區稅法二字第1050002004號函，請大力公司（新股東楊龍河等）查告，渠等與舊股東魏子傑等之股權移轉協議之實際情形。依其回復之說明書及相關資產負債沖轉情形，原告對大力公司之股東往來餘額19,165,000元，已以大力公司98年期末銀行存款17,280,588元、應收帳款16,606,118元及由新股東以購置存貨及用品盤存之名義支付原告14,809,093元獲得清償，有購置明細表及支付憑證可稽，並未如其主張併同股權一併移轉與新股東，故原告主張核不足採。
2、次查稽徵機關係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握不若納稅義務人，僅能依所查得之具體事證判斷事實之真偽。依原告提示之股權轉讓契約書、買方給付價款與原告等賣方之匯款申請書回條、同期其他股東交易價格比較表（下稱交易價格比較表）等事證，既無從證明原告個人對大力公司之債權亦係系爭股權轉讓之標的，即尚難以大力公司帳載之債權人已變更為買方，作為認定依據。
3、又契約之解釋固不能拘泥於文字致失真意，但應以過去事實及證據資料為斷定之標準，本件從原告等分配證券交易價款之事實，及原告提示之股權轉讓契約書、買方給付價款與原告等賣方之匯款申請書回條、交易價格比較表等，足認股權交易價金確為每股10元，並無從證明原告個人對大力公司之債權，亦係系爭股權轉讓之標的。至於被告同意扣除台電賠償款之理由，已於歷次復查決定中，論述係因履約爭議的確將影響買方權益，是契約雙方協議支付之賠償款應作為系爭證券交易成交價格之減項，此與系爭債權係存在於原告個人與大力公司間之情形迥異，尚難比附作為核認依據。
（二）罰鍰部分：原告雖自行繳納稅額，但並不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之要件，被告歷次復查決定已論述甚詳。且系爭所得高達29,855,448元，並非微小，原告既有該筆所得，即應依規定報繳，縱對所得計算持與稽徵機關不同見解，亦應向稽徵機關查詢或充分揭露取有所得之事實，其既未為之，應受責難程度、所生影響及所得利益均非輕微，並無可減輕情事，尚無稅務違章案件裁罰金額倍數參考表使用須知第4點規定之適用，是被告參據稅務違章案件裁罰金額倍數參考表裁處法定倍數3倍以下之1倍罰鍰，尚無不妥等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告98年12月28日股權轉讓契約書（原處分卷一第20-22頁）、99年度綜合所得稅結算申報書（同卷第115-117頁）、核定通知書（同卷第109-112頁）、自動補報稅額繳款書（同卷第118頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第74頁）、99年度綜合所得稅稅額繳款書已申報核定（同卷第75頁）、原告復查申請書（同卷第138-146頁）、復查決定書（同卷第177-185頁）、原告訴願書（同卷第230-235頁）、103年7月17日財政部訴願決定書（同卷第264-274頁）、被告重核復查決定書（同卷第347-357頁）、財政部103年12月3日令（同卷第333-334頁）、被告重審復查決定（同卷第389-401頁）、原告訴願書（訴願卷第1-7頁）、財政部訴願決定書（本院卷第10-18頁）及原告起訴狀（同卷第4-8頁）附卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原核定原告證券交易所得37,419,422元，核計當年度基本所得額37,419,422元，基本稅額6,283,884元，減除自行繳納稅額5,653,151元，補徵應納稅額630,733元，並合計處罰鍰6,283,847元，嗣被告重審復查決定將重核復查決定註銷，並追減證券交易所得7,563,974元及罰鍰1,512,793元，是否合法？茲分述如下。
五、證券交易所得部分：
（一）適用之法令部分：
1、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。
2、次按行為時所得基本稅額條例（下稱所得基本稅額條例）第12條第1項第3款第1目規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數．．．三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票．．．。」同條第3項前段規定：「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。」同條第4項規定：「第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」。
3、再按行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」第10條第1款規定：「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」。
4、又財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函（下稱97年8月20日函釋）：「二、個人投資未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行股票，於被投資公司發生虧損而減資時，其投資損失即已實現，並應以實際投資成本乘以減資比例計算。嗣後個人出售減資後剩餘持股，依所得基本稅額條例第12條規定申報有價證券交易損益時，其每股成本應以實際投資成本減除上開投資損失後之金額，除以減資後剩餘股數計算。」另上開財政部103年12月3日令釋：「一、個人投資人於被投資公司辦理減資彌補虧損後，出售剩餘持股，依101年8月8日修正前所得基本稅額條例第12條或所得稅法第14條之2規定計算證券交易損益時，其每股成本應以實際取得成本除以減資後剩餘股數計算。二、前點所稱實際取得成本，依101年8月8日修正前所得基本稅額條例第12條授權訂定有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第13條規定，採個別辨認法者，應以按該法辨認之該股票減資前一日持有股數之總成本計算．．．。三、廢止本部97年8月20日台財稅字第09704073000號函。」。
（二）本件被告查獲原告於97年6月9日以每股3.8元購入大力公司股票6,900,000股，成交價格26,220,000元（原處分卷二第101頁交易價格比較表參照）。嗣該公司於98年4月7日辦理減資彌補虧損，減資後原告剩餘股票6,064,736股（同卷第119-120頁，大力公司查核報告書、減資明細表參照）。原告於99年1月28日以每股10元出售全部持股，經被告以成交價格60,647,360元，扣除取得成本23,045,996元及繳納之證券交易稅181,942元（同卷第102頁交易價格比較表參照），核定原告有證券交易所得37,419,422元，核計當年度基本所得額37,419,422元，基本稅額6,283,884元，減除自行繳納稅額5,653,151元，補徵應納稅額630,733元，並裁處原告合計處罰鍰6,283,847元。原告就證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告復查決定維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部103年7月17日訴願決定，將原處分（即復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定追減原告證券交易所得4,389,970元及罰鍰877,992元。原告仍不服，提起訴願，因本件有財政部新頒103年12月3日令釋之適用，被告乃依訴願法第58條規定作成重審復查決定，將重核復查決定註銷，並追減證券交易所得7,563,974元及罰鍰1,512,793元，已如前述，復為兩造所不爭執，應堪認定。揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟按：
1、權利依其標準，可區分為財產權與非財產權兩大類。⑴以財產上利益為標的之權利，稱為財產權，通常可與權利主體之人格或地位分離，原則上人格權及身分權以外的其他權利，均可歸類為財產權。而財產權一般又分如下4種︰①債權：特定人得請求特定人為一定給付（作為或不作為）的權利，稱為債權。如出租人得請求承租人給付租金；買主得請求賣主交付買賣物。②物權：得直接支配管領特定物並具有排他性的權利，稱為物權。如所有權、抵押權等。③準物權：非民法上的物權，而在法律上視為物權，準用民法關於不動產物權的規定者，稱為準物權。例如礦業權、漁業權。④無體財產權：以人類精神的產物為標的之權利，稱為無體財產權，主要有專利權、商標權、著作權等。無體財產權雖為精神上的創造物，但在性質上不屬於人格權而為財產權的一種，學者或稱為智慧財產權。⑵非財產權：非以財產上利益為標的之權利，稱為非財產權，可分為人格權與身分權。非財產權與權利主體密切不可分，因此不得拋棄、讓與或繼承，縱然加以拋棄或讓與，其拋棄或讓與無效。①人格權：存在於權利主體自身上，以人格上利益為標的之權利，稱為人格權。人格權為綜合性、一般性的概念，其中包括許多具體的權利，主要為生命、身體、健康、自由、名譽、姓名等。②身分權：存在於兩個權利主體之間，基於一定身分關係而發生之權利，稱為身分權，如基於父母子女關係而生之親權、因婚姻關係而發生之同居請求權、或對未成年人之監護權等。⑶另有兼具財產權及身分權雙重性質者、如社員權（公司股東）就社員表決權而言有身分權性質，就賸餘財產分配則有財產權之特色（法務部全球資訊網，犯罪被害人保護手冊，第二章、權利之概念與分類參照）。
2、次按公司法第1條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」第2條規定：「（第1項）公司分為左列4種：．．．四、股份有限公司：指二人以上股東或政府、法人股東一人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。．．．。（第2項）公司名稱，應標明公司之種類。」又股份有限公司既屬社團法人，故公司事業在法律上及名義上，股東所投資本之所有權直接歸屬公司所有；但在經濟上，公司事業仍屬全體股東所有，故股東為公司事業之所有人。各股東對於公司事業有依其投資比例受益之名份，此種經濟上之名份，在法律上遂表現為由各種權利義務所構成之公司與股東間之法律關係，亦即股東對公司之法律上地位，此種法律上之地位，即謂之股東權。就股東權之內容而言，包括股東之權利與義務，其中股東之權利有自益權（如盈餘分派請求權、賸餘財產分派請求權等）及共益權（如表決權、請求法院裁定解散公司之權利等）；但股東之義務僅有出資之義務（柯芳枝先生著，公司法論，三民書局88年10月增訂2刷，第199-203頁參照）。
3、本件兩造爭執之核心在於「原告對大力公司19,165,000元之借款債權」（下稱系爭債權）是否為系爭股權交易標的（範圍）之一部分？如前所述，股份有限公司之股東基於其股東之資格，就該公司有依其投資比例受益之名份，因此享有各種股東之權利與義務。就權利之分類言之，此種股東權兼具財產權及身分權雙重性質，就表決權而言，具有身分權之性質；就盈餘及賸餘財產分配請求權言之，則具有財產權之特色。縱如原告主張其對大力公司有系爭19,165,000元之借款債權存在，惟系爭債權為單純之財產權，係原告得請求大力公司為一定給付（19,165,000元）的權利。此外，原告本於系爭債權對該公司並不能享有股東之權利，亦即行使表決權之身分權，及請求該公司分派盈餘與分配賸餘財產之財產權，故系爭債權與該公司股東權性質上迴異，為兩種獨立不同之權利，甚為明確。
4、查大力公司之股東原來為原告與訴外人魏郁珊、魏廷羽及魏浩存4人（下稱甲方），渠等持有該公司股權之股數分別為6,064,736股、87,895股、87,895股及439,474股，合計6,680,000股，渠等於98年12月28日以原告為代理人，與肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人（下稱乙方）之代理人楊龍河，簽訂「股權轉讓契約書」，以每股10元出售渠等所有大力公司股票合計6,680,000股，其中屬原告所有者計6,064,736股（原處分卷一第16-22頁股東轉讓契約書、委託書、原處分卷二第102頁交易價格比較表、第120頁減資明細表參照）。
5、次按上開股權轉讓契約書案由欄記載：「有關大力公司股權轉讓事宜，出讓人魏子傑等4人（甲方）及受讓人肇益公司等4人（乙方）茲同意下列條款：」（原處分卷一第22頁參照）。準此可知，該買賣雙方間就系爭「股權轉讓契約書」其轉讓（買賣）之標的為：「大力公司股權」，亦即甲方將其等所有大力公司之股東權轉讓（出賣）予乙方。
6、再按該股權轉讓契約書第1條記載：「（股份轉讓）：⑴甲方將其持有大力公司股權，合計6,680,000股，同意轉讓予乙方。⑵甲乙雙方一致確定上述股權轉讓的價款應以大力公司截至98年12月31日的帳面淨資產值概括承受為依據。⑶甲方保證對其向乙方轉讓的股權之權利確係存在，且無設定任何質押，以及無涉及任何爭議及訴訟。」（原處分卷一第22頁參照）。益證雙方間系爭「股權轉讓契約書」其轉讓（買賣）之標的為：「甲方對大力公司之所有股權合計6,680,000股」。
7、又按該股權轉讓契約書第2條記載：「（股份轉讓價金及付款條件）：雙方同意股份轉讓價金為每股新台幣10元整，買賣總價新台幣66,800,000元。甲方同意乙方分3期支付價金：．．．。」（原處分卷一第22頁參照）。由上可知，雙方於98年12月28日，已就系爭股權轉讓契約書之標的（甲方對大力公司之全部股權合計6,680,000股），及其價金（乙方同意支付買賣總價金66,800,000元，亦即每股價金10元）達成意思一致，互相同意，該股權轉讓契約當時即為成立（民法第153條及第345條第2項規定參照）。該股權轉讓契約雙方當事人依民法第345條第1項規定，出賣人應依約定移轉系爭股權於他方，而買受人應依約支付價金66,800,000元予出賣人，已甚明確。從而，該股權轉讓契約出賣人之一即原告，其依約所出售者，為其當時所有之大力公司股權6,064,736股，且其事後亦於99年1月3日取得買受人之一謝美玲以支票所支付之價金13,200,000元及10,000,000元，再於99年1月19日取得買受人祺益公司及肇益公司分別以匯款支付價金3,867,360元及1,020,000元，又於99年1月27日取得買受人肇益公司以匯款支付價金6,760,000元、20,000,000元及20,000,000元，原告總計取得系爭股權買賣價金60,647,360元（原處分卷一第284頁資金流程表、第198 -202頁支票、台中銀行國人匯款申請書回條參照）。是原告確依該股權轉讓契約書，以每股10元出售大力公司股權6,064,736股，並取得價金60,647,360元，應堪認定。此外，綜觀該股權轉讓契約書之全部約定，買賣雙方當事人間，並未就原告「對大力公司19,165,000元之借款債權」之系爭債權進行交易，亦甚明確。是原告主張：其與該股權轉讓契約書之相對人有買賣系爭債權，原告自應就其事實負舉證責任，否則，即無法為此有利於原告之認定。
8、雖原告提出99年6月1日「協議書」（原處分卷一第136-137頁參照）為證，然查：
⑴原告、訴外人魏裕原（按係原告之父，本院卷第84⑴參照
，以上2人為該協議書之甲方）與楊龍河（為該協議書之乙方，非以代理人之身分簽約，當場並由律師陳世煌及張慶宗簽章，同卷第137頁參照），於99年6月1日簽訂之「協議書」，其案由欄記載：該雙方「茲就大力公司股權、經營權、生財器具暨所屬土地及大力公司承攬台電公司大觀發電廠『98年度明湖下池水庫清淤工程及土石標售』等工程後續事宜，達成如下協議：」（同卷第136頁參照）。查該協議書之雙方（甲方為原告、魏裕原，乙方為楊龍河）與前揭股權轉讓契約書之雙方（甲方為原告、魏郁珊、魏廷羽及魏浩存4人，乙方為肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人，楊龍河為該股權轉讓契約書乙方之代理人）已有不同，就該「協議書」而言，其效力自不及於該協議書當事人以外之人，尚不得據以拘束上開「股權轉讓契約書」之當事人。故原告主張該協議書為上開股權轉讓契約書之修正或續約，是否有此效力，已有疑義。
⑵次按該協議書第1項約定：「甲方前於98年12月28日將大
力公司股權、經營權、生財器具暨所屬土地以新台幣9,000萬元出售予乙方，雙方訂有買賣契約，大力公司並己變更負責人為乙方，目前由乙方經營中。」（原處分卷一第137頁）。惟如前述，上開98年12月28日股權轉讓契約書出售大力公司全部股權者，為原告、魏郁珊、魏廷羽及魏浩存4人；買受該股權者，亦非楊龍河，而為肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人。且其買賣股數及價金，於上開2契約所定者，均有不同，益證該協議書並非上開股權轉讓契約書之修正或續約。縱原告原來持有大力公司股權高達6,064,736股，占全部股權6,680,000股中之90.79%，惟其於該協議書達成約定之相對人，因非肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人，自難拘束該4人，而謂其有修正上開股權轉讓契約書之效力。另查，原告（由其父魏裕原代理）與謝美玲（該不動產買賣契約書之契約書簽名欄誤由楊龍河簽名，謝美玲代理）於99年1月3日簽訂不動產買賣契約書，由原告以13,200,000元出售其所有之彰化縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（事項約定：現況點交，現有之成品及半成品砂石不含價金內，另行議價收購），嗣於99年1月22日將該土地移轉登記為謝美玲所有，有不動產土地買賣契約書、土地異動索引查詢資料、土地登記謄本附原處分卷一（第202-205、279-283頁）可稽。由此可知，該不動產買賣契約書與系爭股權買賣契約書分屬2個獨立不同之買賣契約，因該土地係原告個人所有，非大力公司之資產，亦非系爭股權買賣契約原告以外之甲方魏郁珊、魏廷羽及魏浩存等3人所共有，故該土地之買賣核與原告等4人出售系爭股權無關。
⑶再據該協議書第2項至第4項所載文義略以：原告與魏裕原
經營大力公司期間，因與台電公司上開工程產生爭議，楊龍河同意具名對台電公司大觀發電廠提起民事訴訟，請求返還大力公司被沒收履約保證金及差額保證金合計1,928,398元，因該工程合約履行結果導致楊龍河權益受損，或大力公司遭停權確定，原告與魏裕原同意賠償楊龍河550萬元（原處分卷一第136-137頁參照）。如前所述，該協議書與上開股權轉讓契約書之雙方當事人及內容均有不同，且該協議書第2項至第4項所載內容，亦為上開股權轉讓契約書所無，故該協議書約定之效力，僅存在於其當事人即原告、魏裕原及楊龍河之間，尚無法拘束該協議書當事人以外之人（即原告以外之上開股權轉讓契約書當事人魏郁珊、魏廷羽及魏浩存等3人）。
⑷又原告於復查時，向被告提示支票3張，內載原告於101年
12月25日、102年2月28日及102年3月31日，各開立票面金額150萬元、150萬元及1,835,330元，合計4,835,330元，予受款人大力公司（原處分卷一第134頁）。次據原告於102年11月18日（被告收文日）函復被告前函（即被告101年11月8日中區國稅法二字第1020015498號函，請原告說明本件綜合所得稅事件相關疑問及提出證明文件，原處分卷一第29-30頁）略以：因大力公司與台電公司間履約爭議，經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度上字第133號民事判決：台電公司大觀發電廠應給付大力公司622,518元（判決日100年7月26日，不得上訴，原處分卷一第52-57頁），加計該發電廠應負擔之訴訟費用42,152元，該發電廠實際支付大力公司664,670元（原處分卷一第23-26頁），被告重審復查決定乃核定：原告依上開協議需支付之金額為5,500,000元減除664,670元之餘額4,835,330元（原處分卷一第395-396頁）。又因上開履約爭議，台電公司大觀發電廠另以大力公司未依契約規定完成履約，致終止契約，擬依政府採購法第101條第12款規定，刊登政府採購公報；大力公司不服，提起行政救濟，亦經本院101年度訴字第230號判決駁回原告之訴，及最高行政法院101年度裁字第2512號裁定駁回其上訴而確定在案（裁定日101年11月30日，原處分卷一第2-4、5-11頁）。台電公司並已依政府採購法第103條規定，將大力公司刊登於拒絕往來廠商網站，該大力公司自刊登之日起1年，不得參加投標（原處分卷一第1頁），被告重審復查決定亦據以核認：上開履約爭議的確將影響買方，甲乙雙方協議支付之賠償款應作為系爭證券交易成交價格之減項，是證券交易實際成交價格應為61,964,670元（66,800,000元－4,835,330元），再依原告持股比例計算其出售系爭股票之成交價格為56,257,390元（61,964,670元×6,064,736元/6,680,000元）（原處分卷一第395-396頁）。
⑸惟如前述，前揭協議書與股權轉讓契約書之雙方當事人及
內容均有不同，且該協議書第2項至第4項有關大力公司與台電公司上開工程履約爭議（沒收履約保證金及差額保證金與停權等）事項，亦為上開股權轉讓契約書所無，又該協議書並非上開股權轉讓契約書之修正或續約，故此協議書約定之效力，僅及於該協議書之當事人即原告、魏裕原及楊龍河間而已，尚無法據以拘束上開股權轉讓契約書之雙方當事人（除原告以外之當事人）。被告重審復查決定雖核定：原告依上開協議需支付之金額為5,500,000元減除664,670元之餘額4,835,330，並將該協議書雙方協議支付之賠償款，作為系爭證券交易成交價格之減項，而認定證券交易實際成交價格應為61,964,670元，再依原告持股比例計算其出售系爭股票之成交價格為56,257,390元。被告將非屬上開股權轉讓契約書之修正或續約之該協議書，誤為可以拘束上開股權轉讓契約書之雙方當事人（除原告以外之當事人），並據以核減原告系爭股權轉讓成交金額，洵有違誤，訴願決定仍予維持，亦有不合（惟基於行政爭訟「不利益變更禁止之原則」，本院就此仍應維持之，詳如下述）。
9、又原告主張：系爭股權轉讓契約書中之買賣價金中有19,165,000元，係屬其取回97年度借給大力公司之款項部分：
⑴惟如前述，上開股權轉讓契約書載明交易標的為原告等所
有之大力公司股權6,680,000股，價金為每股10元，並無原告主張買賣標的及價金包含其對大力公司之債權19,165,000元之記載。且原告於系爭股權轉讓契約書中所出賣者（即原告就該契約之買賣標的），為原告基於股東之資格，就大力公司有依其投資比例受益之名份，因此享有各種股東之權利與義務。縱原告另外對大力公司有系爭19,165,000元之借款債權存在，惟此債權僅為原告（上開股權交易標的以外）之單純財產權，原告並不能據此對該公司享有股東之權利，亦即行使表決權之身分權，及請求該公司分派盈餘與分配賸餘財產之財產權。故原告系爭債權與其對大力公司原擁有之股東權性質迴異，兩者為各自獨立不同之權利，上開股權轉讓契約書交易標的並不包括系爭債權，已甚明確。
⑵次查，上開股權轉讓契約書之賣方（原告、魏郁珊、魏廷
羽及魏浩存4人，甲方）及買方（肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人，乙方），於98年12月28日，就系爭股權轉讓之標的物（甲方對大力公司之股權合計6,680,000股），及其價金（乙方同意支付買賣總領66,800,000元，亦即每股價金10元）互相同意，而達成意思一致，該買賣契約當時即為成立，雙方當事人即有依約履行之權利及義務，亦如前述。而上開股權轉讓契約書既未記載其買賣標的包含原告對大力公司之系爭債權19,165,000元，則原告主張系爭股權買賣價金包括19,165,000元，係屬其取回借給大力公司之款項云云，即屬無據。
⑶再查，該股權轉讓契約書之乙方所支付之價金66,800,000
元，若包括原告對大力公司之債權19,165,000元，而應扣除19,165,000元，再以其餘額47,635,000元作為股權交易價格，惟依此計算結果之每股價金僅7.131元，核與上開股權轉讓契約書約定每股10元不合，亦核與原告等是依每股10元之約定價金繳納證券交易稅不合。再者，原告等是依渠等之股權比例分配價金66,800,000元，此有原告所提示該股權轉讓契約書之乙方匯款與原告等甲方之匯款申請書回條（原處分卷一第198-200頁台中銀行國內匯款申請書回條、第284頁資金流程表）可稽。足見原告主張系爭股權買賣價金包含其個人對大力公司之債權19,165,000元，亦核與事實不符，不足採取。
⑷又原告主張：原告等將大力公司全部股權移轉予買方前，
大力公司之股東往來貸方金額為19,165,000元，經股權移轉後，大力公司之股東往來貸方金額為19,165,000元，摘要欄記載債權人已變更為為買方，但買方並未額外支付債權承受款項，此債權款項包含於上開協議書之股權價款中云云，並據其提出該公司97年至98年股東往來明細分類帳、98年12月31日資產負債表、99年不分部門分類帳（本院卷第25-30頁）為證。姑不論上開文件係屬大力公司片面製作之帳簿文件，其真實性如何，尚有疑義。縱上開帳簿文件記載屬實，亦僅可以證明該公司於上開期間有前揭股東往來科目之增加及變更，尚無法據以證明該科目所載原告對大力公司之債權19,165,000元，係屬上開股權轉讓契約書所載買賣標的物之一，亦即無法證明其間之關連性存在。故原告此項主張亦有誤解，自非可採。
⑸另原告主張：其與大力公司其餘3位股東（即魏郁珊、魏
廷羽及魏浩存）為兄弟及姊弟關係，因其餘股東之股權僅佔全部股權之9.2%，原告聽從父親交代，基於親情考量未予計較，於股權轉讓時，由買方以每股10元按各股東股數逕匯價款；退步言之，前述實情僅能認定原告將其出售債權所得款項部分贈與其兄姊弟云云。然查，原告及訴外人魏郁珊、魏廷羽及魏浩存於98年12月28日出售股權合計6,680,000股，總價金66,800,000元，渠等就該總價金如何分配，純由渠等自由意志決定之，且不因渠等事後分配該總價金之比例，而改變渠等係以總價金66,800,000元，出售股權合計6,680,000股之事實。至於渠等4人以每股10元按各股東股數逕匯價款，是否涉及渠等間相互贈與之情事，核屬渠等間出售系爭股權後有關價金分配之問題，亦無從改變渠等係以總價金66,800,000元，出售大力公司股權合計6,680,000股之事實。是原告此項主張，即有誤解，不能採取。
10、原告雖主張：被告未審酌上開協議書內記載「經營權」轉讓，業已含有將系爭債權轉讓之意思云云。惟如前述，上開協議書與前揭股權轉讓契約書，其雙方當事人及內容均有不同，故上開協議書並非前揭股權轉讓契約書之修正或續約，不能拘束不同契約之當事人，自難僅憑上開協議書內記載「經營權」轉讓之文字，遽予認定原告有將系爭債權移轉予前揭股權轉讓契約書之買方（即肇益投資公司、謝美玲、祺益公司及肇益營造公司4人）之事實。況「經營權」為股份有限公司之股東基於其股東之資格，就該公司有依其投資比例受益之名份，因此享有之一種股東權（身分權）。若該公司股東對該公司另有債權者，該股東縱出售其所有之股東權，但其對該公司之債權並不當然隨之移轉（因該債權為獨立之財產權，並非股東權之從權利）。故原告主張上開協議書內記載「經營權」轉讓，已含有將系爭債權轉讓之意思云云，純係其個人主觀之錯誤見解，不可採取。至於原告主張其對法律認知不足，以每股10元為計算，而溢繳納證券交易稅云云。然就上開交易價格比較表（原處分卷二第101-102頁）觀之，原告以每股10元出售系爭股權，依其成交總價繳納證券交易稅，並無任何違誤之處，就主觀而言，其對法律認知並無錯誤；就結果而言，其亦未溢繳納證券交易稅。故原告據此主張，被告本件之處分有違論理法則、核實課稅原則、實質課稅原則及公平原則，均有誤解，不足採取。
11、綜上可知，被告重審復查決定認定上開履約爭議的確將影響買方權益，買賣雙方協議支付之賠償款應作為系爭證券交易成交價格之減項，是證券交易實際成交價格應為61,964,670元（66,800,000元－4,835,330元），再依原告持股比例計算其出售系爭股票之成交價格為56,257,390元（61,964,670元×6,064,736股/6,680,000股）。再者，被告以大力公司曾於98年4月7日辦理減資彌補虧損，原告始出售其減資後剩餘持股，是原查依財政部97年8月20日函釋，以其實際投資成本乘以減資比例，計算其投資損失3,174,003元，再以實際投資成本減除上開投資損失後之金額，除以減資後剩餘股數，計算系爭股票每股成本3.8元，並據以計算原告出售系爭股票之取得成本23,045,996元（6,064,736股×3.8元），雖非無據；惟財政部103年12月3日令釋已廢止97年8月20日函釋，本件係屬未確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，應適用財政部103年12月3日令釋。是系爭股票之取得成本應以減資前1日持有股數6,900,000股之總成本26,220,000元計算，原核定取得成本23,045,996元，應予追認3,174,004元。被告原核定系爭證券交易之實際成交價格60,647,360元，應變更為56,257,390元，原核定取得成本23,045,996元，應變更為26,220,000元，以實際成交價格56,257,390元扣除取得成本26,220,000元及繳納之證券交易稅181,942元，核有證券交易所得29,855,448元，原核定證券交易所得37,419,422元，應予追減7,563,974元，被告就上開履約爭議中之4,835,330元，作為原告系爭證券交易成交價格之減項部分，雖有不合，訴願決定予以維持，亦有違誤，惟揆諸前揭規定及說明與行政爭訟「不利益變更禁止之原則」，本院就此仍應維持之。
六、罰鍰部分：
1、按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按所得基本稅額條例第15條第2項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」再按「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」經財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋在案。
2、依上開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知：以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。即調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。
3、本件被告查獲原告於99年1月28日出售大力公司股票6,064,736股，為調查系爭證券交易之買賣情形，於99年10月26日以中區國稅二字第0990051897號函，報經財政部99年10月27日台財稅字第09900457300號函（原處分卷二第96-98頁），准調查原告、魏郁珊、魏廷羽、魏浩存、謝美玲、大力公司、肇益營造公司及祺益公司等在相關金融機構之存、放款提存往來情形（由此可見，財政部已依被告申請，就系爭股權買賣相關人等之金流准予調查，原告主張此非針對本件基本所得稅漏申報事件發動調查，不得以該日為調查日云云，即非可採）。被告並於100年6月14日以中區國稅二字第1000022576號函及第0000000000E號函請原告（原處分卷一第95頁，原告主張其未收受此函，惟本件之調查基準日與之無關）及肇益營造公司（原處分卷一第93頁）提出說明及相關資料。原告雖在100年6月17日自行發現漏報證券交易所得34,265,759元，自行補報並補繳5,653,151元（原處分卷一第115-118頁個人所得基本稅額申報表及自動補報稅額繳款書參照），惟既在被告99年10月26日進行調查之後，即無稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之適用。又本件原告99年度核有系爭證券交易所得，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，核其所為，有應注意，能注意而不注意之過失，自應論罰。被告重審復查決定以原核定原告漏報系爭證券交易所得37,419,422元，獲追減7,563,974元，變更核定基本所得額29,855,448元，基本稅額4,771,089元，併同另查獲漏報之租賃所得4,299元，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額4,771,089元，依有無扣免繳憑單分別處以0.4倍及1倍（本院卷第53頁）之罰鍰計4,771,054元。另按財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」然查，被告重審復查決定業已考量原告之違章行為可受責難程度，及系爭所得高達29,855,448元，並非微小，且無可減輕情事，尚無該使用須知第4點之適用，其所為之裁罰尚屬妥適，揆諸前揭規定，並無不合。
3、原告主張其於發現疏失即已自動逕行繳清稅款，應比照裁罰前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，本件與裁罰通知及核定後仍未繳清者同處1倍罰鍰，有違公平原則云云。惟查，原告雖在100年6月17日自行補報並補繳稅款，但既在被告99年10月26日進行調查之後，即無稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之適用，已如前述。又查本件系爭股權交易乃責成買受人祺益公司及肇益營造公司代徵（原處分卷二第102頁），且證券交易稅單並非扣繳憑單，又綜合所得稅稽徵機關無法直接查得，核與該稽徵機關可以直接查得納稅義務人扣繳憑單及股利憑單之所得，有所不同，其稽徵之難易及納稅義務人可歸責之程度自有不同，尚難相提併論。是原告主張本件應比照裁罰前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，處所漏稅額0.4倍之罰鍰云云，尚有誤解，無法採取。
七、綜上所述，原告之主張俱非可採。被告對原告99年度綜合所得稅，原核定證券交易所得37,419,422元，核計當年度基本所得額37,419,422元，基本稅額6,283,884元，減除自行繳納稅額5,653,151元，補徵應納稅額630,733元，並合計處罰鍰6,283,847元，嗣被告重審復查決定將重核復查決定註銷，並追減證券交易所得7,563,974元及罰鍰1,512,793元，依法核無違誤。訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷重審復查決定不利於原告之部分（即證券交易所得應再扣除17,399,800元，罰鍰部分應減少4,252,882元），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
書記官 詹 靜 宜