臺中高等行政法院判決
104年度訴字第31號104年6月17日辯論終結原 告 沈祿從訴訟代理人 林開福 律師複 代理人 沈暐翔 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 蔡玲玉
王素芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月24日台財訴字第10313970860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分（即民國96年度綜合所得稅罰鍰新臺幣920,680元，97年度綜合所得稅罰鍰新臺幣806,602元）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔2分之1，其餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為沈祿從診所之負責人，民國96及97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,858,108元及2,027,508元，經被告所屬彰化分局依查得資料，核定1,860,561元及2,030,016元。原告復於99年12月29日及100年2月8日補報取自該診所之執行業務所得計6,665,544元及6,401,538元，並補繳稅額及加計利息。嗣經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲沈祿從診所自費之「戒毒門診」涉有逃漏稅捐情事，被告乃依彰化地檢署通報資料，重行核定原告之執行業務所得10,135,319元及10,381,130元，並經被告處罰鍰1,420,525元及1,270,664元。原告不服，申請復查，經原查重行審酌結果，更正核定執行業務所得為8,526,105元及8,431,554元，歸課綜合所得總額9,039,714元及9,031,544元，應退稅額34,028元（96年度）及補徵應納稅額1,003元（97年度），並經被告更正裁處罰鍰為920,680元及806,602元。原告仍不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）關於96度綜合所得稅部分：
1、原告以被告於100年2月提供之96年度綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書，計算原告96年度之一般門診收入僅9,416,600元，若以正確之9,416,600元一般門診收入去核算一般門診所得，應為5,084,964元（9,416,600元×0.54=5,084,964元，小數點四捨五入），則原告之執行業務所得總額應為6,926,085元（1,520,688元＋329,065元-8,701元+5,084,964元+69元=6,926,085元），而非被告所核之8,526,105元。又以此正確之6,926,085元執行業務所得總額，據以計算原告96年度之應補（退）金額，則被告尚應退稅674,035元，而非被告所謂之僅得退稅34,028元。本件事證及理由詳如101年3月所提之96年度綜合所得稅復查申請書及所附證物。由該復查申請書所附之相關證物，應已足證原告之真正所得即如上述。而被告及訴願決定就原告所提之上開事證何以不足採，並未為絲毫說明，卻反謂原告未提出事證以證明原告之真正所得云云，自有違誤。
2、次查「常用藥物治療手冊」內，就與本件有關之藥物之適應症，是否僅用於毒癮病患：
（1）原告對於該一覽表所記載之名稱及數量均無意見。
（2）本件有爭議者，僅原告之一般門診收入部分（即自費部分），健保部分並無爭議。而原告之一般門診收入（即自費部分），只有戒毒患者，亦即只有戒毒患者才需自費。
（3）因特美痛（即TRAMED）具有上開藥理及適應症，依一般醫療常規，僅對於非癌症慢性頑固性疼痛（例如毒癮病患），予以施用，對於一般病患則避免使用。又因毒癮病患在戒斷時期，會有難以忍受之疼痛，故原告才會給予特美痛以幫助其度過戒斷時期之痛苦，以達到戒毒之目的。是以，在原告診所只有毒癮的病患才使用特美痛，其他病患則未曾使用。
（4）因牟靜錠（即BROMAZIN）藥性緩和且幾無副作用，故在原告診所，無論毒癮或一般病患，都會使用。亦即，並非僅用於毒癮病患，此由原告前庭呈之三本一般健保病患病歷，都有長期使用牟靜錠之記載，亦足為證。又被告所提出之行政院衛生署中央健保局（下稱健保局）101年6月15日健保字第1014052413號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之），雖載稱：「經查沈祿從診所95年至98年期間未申報管制藥品牟靜錠（本局藥品代碼Z000000000）。」然由前開庭呈之三本一般健保病患病歷，於95年至98年期間都有持續使用牟靜錠，即足證上開函文之內容確屬錯誤。
（5）美得眠（即MODIPANOL）、若定（即ZOLPI）是安眠藥，僅使用於一般非戒毒病患（非自費，係以健保給付），未曾使用於戒毒病患，此觀諸戒毒病患黃振益、吳家銘的病歷並無開立此種藥物即明。
（6）艾斯樂（即ESZO）為一般治療失眠使用之藥品，並非僅用於戒毒病患，只是原告在習慣上，一直都將此藥用在毒癮病患的第4包（睡前包），此觀諸卷附之毒癮病患之病歷上均有開立艾斯樂即明。
（7）綜上，原告給戒毒患者之「一天份藥品」，內含4包藥，3包白天使用，1包為睡前。白天的3包，每包藥內含2顆特美痛及一顆牟靜錠，3包合計共6顆特美痛及3顆牟靜錠。
第4包為睡前使用，內含艾斯樂（助眠用），但不含特美痛及牟靜錠。亦即，艾斯樂也含在一天份200元之範圍內，原告並未另外收費。至於美得眠、若定，則未曾使用於戒毒病患，僅使用於一般非戒毒病患，屬於兩造所不爭之健保給付範圍。從而，被告辯稱原告尚另向戒毒患者收取美得眠、若定，艾斯樂之費用云云，完全與事實不符。
3、因特美痛只有戒毒患者才會使用，故由特美痛使用數量，即可換算出原告究竟售出「多少的天份數」（按：因牟靜錠亦使用在一般非戒毒患者，故無法以牟靜錠之使用數量，換算出原告究竟售出「多少的天份數」）。又被告雖謂「若依原告之算法，即以售出之特美痛總數除以6顆（按：一天份藥品內含6顆特美痛），以算出所出售之『天份數』，何以不能整除？」云云。惟查，之所以不能整除，係因有極少數之病人會單買特美痛，例如單買10顆或20顆特美痛，即會造成前開之無法整除。又若以單買20顆特美痛為例，每顆事實上的售價為22元，縱以被告所認定之25元為計，20顆共計收入500元。然依原告之上開計算方式，即20顆除以6顆以算出天份數，再以天份數乘以200元作為原告之收入，則為666元（20÷6×200元＝666.66元），亦高於上開500元。故以上開天份數的計算方式，只有多報而無少報的問題。
4、原告係屬於未設帳之診所，故並無收入之帳冊足以算出執行業務之收入。是原告係以每日之收入約為40,000元，每年看診天數約為300日為計，算出每年之收入大約為12,000,000元。其中健保患者之掛號費及部分負擔每日約為12,000元，即約佔每日收入之30%，即每年約為3,600,000元。則扣除健保部分，一般門診收入部分約佔70%，即每年約為8,400,000元。原告之第1次補申報，即以此為粗略之基準，再上下幾%內隨意抓個金額申報，以96年度為例，即以8,433,400元做為補申報金額（隨意抓到百位數）。
因上開粗略之基準應非正確之數額，原告擔心第1次補報之金額仍屬不足，故於100年2月8日再為第2次補報。此次補報則大約以上開30%作為基準，再上下幾%隨意抓個金額，以96年度為例，即以3,910,200元作為補申報金額97年度之2次補申報，亦同上開原則。嗣原告收到被告各年度之「綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書」，其中有列出一般門診收入之計算方式（對於健保部分原告並無意見），加以原告診所只有戒毒患者方需自費，及管制藥品之使用數量是可以確定的（原告對於管制藥品之使用數量並無爭執），故原告方足以指出被告計算錯誤之處。被告辯稱原告既分2次補報，且補報金額整數位至十位數，顯係經過審慎計算云云，並無足採。
（二）關於97年度綜合所得稅部分：原告以被告提供之97年度綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書，依被告認原告97年度共售出特美痛178,432顆，而一天份的特美痛共計6顆，故換算出原告共計出售29,738.666天份（178,432/6=29,738.666）。又每一天份收費200元，故97年度原告就特美痛、牟靜錠之自費收入，應僅為5,947,733元（29,738.66×200元= 5,947,733元）。再加上無爭議之三級管制藥品丁基原啡因注射液收入3,854,700元，原告之一般門診收入僅為9,802,433元，若以正確之9,802,433元一般門診收入去核算一般門診所得，應為5,293,314元（9,802,433元×0.54＝5,293,314元，小數點四捨五入），則原告之執行業務所得總額應為7,299,030元（1,702,502元＋310,255元－7,128元＋5,293,314元＋87元＝7,299,030元），而非被告所核之8,431,554元。又以此正確之7,299,030元執行業務所得總額，據以計算原告97年度之應補（退）金額，則被告尚應退稅452,006元，而非被告所謂之尚應補稅1,003元。上情之事證及理由詳如101年3月所提97年度綜合所得稅之復查申請書及所附證物。由該復查申請書所附之相關證物，應已足證原告之真正所得即如上述。從而被告及訴願決定就原告所提之上開事證何以不足採，並未為絲毫說明，卻反謂原告未提出事證以證明原告之真正所得云云，自有違誤。
（三）關於罰鍰部分，原告已自動補報並補繳所得漏稅款者，自應免除逃漏稅之處罰：
1、按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋可資參照。依上開財政部之函釋，若納稅義務人於「稽徵機關有提出明確之調查紀錄」證明已就此納稅義務人之短漏報案件進行調查前，已自動補報並補繳所得漏稅款者，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定，自應免除逃漏稅之處罰。
2、次按，彰化地檢署固曾於99年12月21日搜索原告之診所，然搜索之案由為「違反毒品危害防治條例」、應扣押物為「被搜索人涉嫌違反毒品危害條例相關不法事證」，與所謂逃漏稅根本無關，且彰化地檢署亦非稽徵機關或財政部指定之調查人員。故原處分及訴願決定意旨謂「彰化地檢署為對違章漏稅案件有調查權限之機關，而申請人係於該署查獲日99年12月21日後，99年12月29日及100年2月8日始補報所得及補繳稅額，是尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用」，顯與上開法律規定及財政部函釋不符，自屬無據。
3、再按，彰化地檢署係於100年2月22日始去文給被告，要求被告提供原告之相關所得申報資料，則在此之前，該彰化地檢署顯尚不知原告申報綜合所得稅之內容，遑論是否有逃漏稅，另被告當然更未進行所謂調查，亦無疑義。又被告所屬彰化縣分局（下稱彰化縣分局），係以100年3月10日中區國稅字彰縣二字第1000007757號函，將原告94至98年度之綜合所得稅結算申報資料檢送給彰化地檢署，該署於取得上開被告所提供之資料後，嗣再以100年4月6日彰檢文忠99他2756字第14316號函行文給被告，之後被告始以原告有所謂短報之情，而再行核算申請人之稅額，則依一般經驗及論理法則，該署應係於收得上開被告所提供之資料後，方可能有所謂之「合理懷疑原告涉有逃漏稅捐之情事」。
4、然查，原告早於99年12月29日及100年2月8日已分別自動補申報所得，且原告自動補申報之金額，已逾被告所謂原告所漏報之執行業務所得額，故縱依被告之計算方式，原告亦已無漏稅之情。從而，原告係於彰化地檢署於100年4月6日去文給被告之前，即已依法自動補繳全額稅款，自應免予處罰等語，並聲明求為判決96年度及97年度原核定處分、復查決定（含96年度及97年度）及訴願決定（含96年度及97年度）均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於96年度及97年度綜合所得稅部分：
1、查原告96及97年度申（補）報沈祿從診所之一般門診所得6,684,984元（97年5月27日申報19,440元＋99年12月29日及100年2月8日補報計6,665,544元）及6,425,838元（98年5月26日申報24,300元＋99年12月29日及100年2月8日補報計6,401,538元），有原告於期限內申報及逾期補報96及97年度綜合所得稅結算申報書可稽。沈祿從診所96及97年度使用經管制藥品除上開丁基原咖啡因注射液、特美痛及牟靜錠外，尚有第三級管制藥品美得眠錠、第四級管制藥品若定膜衣錠及艾斯樂錠，有彰化縣衛生局100年1月27日彰衛藥字第1001000388號函復彰化地檢署所附之沈祿從診所使用管制藥品名稱及數量一覽表可稽。又被告於103年5月30日以中區國稅法二字第10300007781號函，請原告提示其於96及97年度綜合所得稅結算申報期限內申報及逾期補報沈祿從診所之執行業務收入之明細、對應明細事證及帳簿、文據供核，原告回復說明，其99年12月29日及100年2月8日所補報沈祿從診所之96及97年度執行業務所得數額，係憑記憶所抓約略數額。因其所開設之沈祿從診所，歷年之「帳務處理情形」，均屬「未設帳」，故無被告所稱之明細及帳簿文據。
2、次查，系爭一般門診所得，係由原告自行申（補）報在案，原告既自認96及97年度沈祿從診所有該所得之事實，原告事後改稱該所得係其憑記憶所抓約略數額，應由原告舉證證明真正所得。原告既無法提示沈祿從診所之執行業務收入之明細、對應明細事證及帳簿、文據供核，被告自無從審酌沈祿從診所一般門診所得之正確金額，原查依原告申（補）報之金額核定沈祿從診所一般門診所得6,684,984元及6,425,838元，執行業務所得8,526,105元及8,431,554元，並無不合。
3、原告主張被告不應依其申（補）報數核定該診所一般門診所得云云，惟查：
（1）原告99年12月29日及100年2月8日所補報沈祿從診所之96及97年度一般門診收入分別8,433,400元、8,000,000元（99年12月29日補報）及3,910,200元、3,854,700元（100年2月8日補報），該2年度原告既分2次補報且補報金額整數位至拾位數，顯係經過審慎計算。
（2）至於原告主張牟靜錠，除使用於戒毒病患外，亦使用於一般非戒毒病患，係以健保給付，而非自費等語，查被告101年6月11日以中區國稅法二字第1010022931號函請健保局提供沈祿從診所95至98年度，各年度申請給付第四級管制藥品牟靜錠數量、核准給付數量及每顆核准給付金額，經該局回復：「經查沈祿從診所95年至98年期間未申報第四級管制藥品牟靜錠（本局藥品代碼Z000000000）」，有健保局101年6月15日函可稽，顯見該管制藥品牟靜錠於95至98年度，尚無使用於一般非戒毒病患，以健保給付者。
（3）原告主張第四級管制藥品特美痛及牟靜錠每日份為200元，用藥量分別為6顆及3顆，是該部分之自費收入，應依沈祿從診所使用管制藥品名稱及數量一覽表，所載96及97年度特美痛之使用量165,192顆及178,432顆，按每日份6顆換算日份，再乘以每日份200元計算【即(165,192顆÷6顆=27,532日份)×200元及(178,432顆÷6顆=29,738.666日份)×200元】等語。查依訴外人謝順興說明，其99年12月21日下午至沈祿從診所單純要過去買藥，其一次都是買500元特美痛，大約20顆左右，顯見特美痛並非必然搭配牟靜錠以6顆及3顆藥量使用。又依原告主張特美痛及牟靜錠每日份用藥量為6顆及3顆，並以特美痛每日份6顆換算日份，96及97年度分別為27,532日份及29,738.666日份，則牟靜錠耗用量為82,596顆（27,532日份×3顆）及89,216顆（29,738.666日份×3顆），惟依彰化縣衛生局所附之藥品管制表，所載96及97年度牟靜錠之使用量145,672.5顆及142,990.5顆，顯然使用量扣除主張耗用量有餘63,07
6.5顆（使用量145,672.5顆－主張耗用量82,596顆）及53,774.5顆（使用量142,990.5顆－主張耗用量89,216顆），是原告主張核不足採。
（4）又系爭一般門診所得，係由原告自行申（補）報在案，原告既自認96及97年度沈祿從診所有該所得之事實，原告事後改稱該所得係其憑記憶所抓約略數額，應由原告舉證證明真正所得。原告既無法提示沈祿從診所之執行業務收入之明細、對應明細事證及帳簿、文據供核，被告自無從審酌沈祿從診所一般門診所得之正確金額，被告依原告申（補）報之金額核定沈祿從診所一般門診所得6,684,984元及6,425,838元並無不合。
（二）罰鍰部分：
1、查彰化地檢署偵辦原告涉有多起偽造文書、販賣毒品之犯行，於99年12月21日搜索沈祿從診所，同時查獲原告短漏報96及97年度取自沈祿從診所之一般門診之執行業務所得。原告及其雇用人員黃鳳蘭、陳錦雀，均稱第三級及第四級管制藥品係病患自費購買，有原告、黃鳳蘭及陳錦雀99年12月21日調查筆錄可稽。另訴外人謝順興、黃復祺、黃振益、黃裕豐、吳家銘、陳進忠均稱至沈祿從診所自費購買毒品解藥，有渠等99年12月21日調查筆錄或訊問筆錄可稽。
2、次查彰化地檢署為對違章漏稅案件有調查權限之機關，而原告係於該署查獲日99年12月21日後，99年12月29日及100年2月8日始補報所得及補繳稅額，是尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
3、原告明知沈祿從診所從事自費戒毒診療有巨額門診收入，惟其於申報期限內僅申報96及97年度自費所得19,440元及24,300元，其96及97年度短漏報執行業務所得6,667,997元及6,404,046元，違章事證明確。原告既取有系爭所得，原告於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，其未依規定申報，已違反法律上應負之義務。其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有96年及97年度裁處書（原處分卷一第55-56頁）、96年及97年綜合所得稅結算申報書（同卷65-70、75-80）、96年及97年度綜合所得稅核定通知書（同卷第71-72、81）、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書（同卷第74頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第73、83頁）、96年及97年綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（本院卷第14-15頁）、原告96年復查申請書（原處分卷二第405-412頁）、97年復查決定書（原處分卷二第302-305頁）、被告復查決定書（原處分卷一第84-92頁）、原告訴願書（訴願卷第14-23頁）、財政部訴願決定書（本院卷第21-27頁）及原告起訴狀（同卷第4-8頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告更正核定原告96年度及97年度執行業務所得分別為8,526,105元及8,431,554元，歸課綜合所得總額9,039,714元及9,031,544元，應退稅額34,028元（96年度）及補徵應納稅額1,003元（97年度），並裁處罰鍰為920,680元及806,602元，是否合法？茲論述如下：
（一）關於96年度及97年度綜合所得稅本稅部分：
1、按行為時（下同）所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」次按執行業務所得查核辦法第8條前段所規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」再按財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令，訂定96年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用．．．十、西醫師：．．．
(三)非屬全民健康保險收入：1、醫療費用收入不含藥費收入：20﹪。2、醫療費用收入含藥費收入，以下列標準計算．．．（8）精神病科：46%。」財政部98年1月23日台財稅字第09804504881號令，訂定97年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用．．．十、西醫師：．．．(三)非屬全民健康保險收入：．．．。2、.醫療費用收入含藥費收入，以下列標準計算．．．（8）精神病科：46%。」查上開執行業務者費用標準乃係財政部依所得稅法施行細則第13條第2項規定所核定，於法並無不合，爰予援用。
2、又按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟原則上相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。又依前述，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷（最高行政法院100年度判字第1353號、100年度判字第1094號判決意旨參照）。另依憲法規定國民有納稅義務，故納稅義務人有所得即應繳稅，而綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人有所得即應誠實申報繳納，則納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務（最高行政法院103年度判字第627號、103年度判字第393號判決意旨參照）。
3、本件原告96年度及97年度綜合所得稅結算申報，列報取自沈祿從診所之執行業務所得分別為1,858,108元（健保1,520,688元＋掛號費317,911元＋一般門診19,440元＋其他69元）及2,027,508元（健保1,702,502元＋掛號費300,619元＋一般門診24,300元＋其他87元），經被告依查得資料，核定原告取自該診所之執行業務所得為1,860,561元（健保1,520,688元＋掛號費320,364元＋一般門診19,440元＋其他69元）及2,030,016元（健保1,702,502元＋掛號費303,127元＋一般門診24,300元＋其他87元）。原告再於99年12月29日及100年2月8日分別補報該2年度取自該診所之執行業務所得各計6,665,544元（即4,554,036元＋2,111,508元）及6,401,538元（即4,320,000元＋2,081,538元），並補繳稅額及加計利息。嗣經彰化地檢署查獲沈祿從診所自費之「戒毒門診」涉有逃漏稅捐情事，以100年4月6日彰檢文忠他2756字第14316號函（含說明書）通報被告依法查辦，經被告依通報資料查核結果，調增該診所96年度及97年度之一般門診所得為8,274,758元及8,351,114元，重行核定原告該2年度之執行業務所得分別為10,135,319元（1,860,561元＋8,274,758元）及10,381,130元（2,030,016元＋8,351,114元）。原告不服，申請復查，經被告以103年5月30日中區國稅法二字第1030007781號函，請原告提示其申報及補報該診所之執行業務收入相關帳簿供核，原告以103年6月9日（被告收文日為同年月10日）陳報狀稱其未設帳無收入明細及帳簿表冊，前揭補報係憑記憶所抓約略數等語，因原告無法提示該診所系爭年度相關帳簿表冊供核，被告遂依更正程序重行審酌結果，改按原告補報數調增該診所96年度及97年度一般門診所得為6,665,544元及6,401,538元，變更執行業務所得為8,526,105及8,431,554元等情，除如前述外，並有該2年度原告第2次及第3次補報之申報書、陳報狀、彰化地檢署及被告上開函文附卷（原處分卷一第53、54、65-68、75-78頁、原處分卷二第114-116、214頁）可稽，揆諸前揭規定及說明，被告之認事用法核無違誤。
4、原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：⑴原告96及97年度綜合所得稅「自行申報」取自沈祿從診所
之執行業務所得各計1,858,108元及2,027,508元，嗣再於99年12月29日及100年2月8日分別「自行補報」該2年度取自該診所之執行業務所得分別為6,665,544元及6,401,538元，則被告依更正程序重行審酌結果，改按原告補報數調增該診所系爭2年度一般門診所得為6,665,544元及6,401,538元，變更執行業務所得為8,526,105及8,431,554元，已如前述。原告系爭2年度執行業務所得，均係由原告「自行申報」及「自行補報」在案，核原告既自認於96及97年度各有該執行業務所得之事實，揆諸前揭規定及說明，被告自免其就原告有如上開「自行申報」及「自行補報」之申報書所載執行業務所得之舉證責任（最高行政法院102年度判字第479號判決意旨參照），是被告就原告系爭2年度課稅處分之要件事實，業已提出相當事證，客觀上已足能證明本件原告之經濟活動（即該2年度原告有系爭執行業務所得），而盡其舉證責任。
⑵原告於「自行申報」及「自行補報」上開執行業務所得後
，自復查起迄本院審理時，均事後改稱其屬未設帳之診所，並無收入帳冊足以算出執行業務之收入，惟其係自行以每日收入約為40,000元，其中健保患者之掛號費及部分負擔每日約為12,000元，約佔每日收入之30%，扣除健保部分，一般門診收入部分約佔70%，其第1次補申報，即以此粗略基準，再上下幾%內隨意抓個金額補申報（並隨意抓到百位數），因其擔心該補報不足，故於第2次補申報，再大約以上開30%作為基準，並上下幾%隨意抓個金額，加以原告診所只有戒毒患者方需自費，及管制藥品之使用數量是可以確定，故其能據此指出被告計算錯誤之處云云。但查，綜合所得稅制係採自行申報制，原告就該2年度之系爭執行業務所得不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務，已如前述。本件原告身為資深醫師，具有一定之專業知識及財力，較諸一般人更易取得法律專業之諮詢，其於99年12月21日因違反毒品危害防治條例之犯罪嫌疑，經警方搜索後，基於其身分地位，不難得知將來有權機關極可能循線查獲其相關年度逃漏稅捐之違章事實，若其能在有權機關「掌握本件違章事實之具體事證」前，依法補報補繳系爭年度之綜合所得稅，即有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。嗣其於99年12月29日及100年2月8日補報補繳該2年度綜合所得稅，依其背景及知識，必有所本；否則，若少補報補繳，將遭受補稅罰鍰之不利益，若多補報補繳，雖無受罰之不利益，惟尚須申請退還溢繳稅款，形成不必要之程序負擔。再者，相關稅務課稅資料均在其掌握之中，依據原告診所機密內帳及銀行存提資料，均不難推算出其系爭年度執行業務所得之金額，故原告才會二度補報補繳系爭綜合所得稅。由此可知，該補報補繳之過程，原告已盡其精打細算之謹慎思慮，足以掌握金額之正確性。故其主張診所未設帳冊，上開二度補報補繳之金額，係抓粗略基準，再上下幾%內隨意調整云云，顯係事後飾卸之詞。且原告迄本件言詞辯論終結為止，始終無法提示其申報及補報該診所系爭2年度之執行業務收入相關帳簿供被告查核，被告自無從審酌原告真正執行業務所得之正確金額，則被告依更正程序重行審酌結果，改按原告補報數調增原告系爭2年度前揭執行業務所得，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。是原告此項主張，不足採取。
⑶又原告主張牟靜錠（即BROMAZIN）藥性緩和且幾無副作用
，故原告處方箋中之牟靜錠，除使用於戒毒病患外，亦使用於一般非戒毒病患，係以健保給付云云。惟查，被告以101年6月11日中區國稅法二字第1010022931號函，請健保局提供沈祿從診所95至98年度，各年度申請給付第四級管制藥品牟靜錠數量、核准給付數量及每顆核准給付金額，經該局101年6月15日健保中字第1014052413號函復：「經查沈祿從診所95年至98年期間未申報第四級管制藥品牟靜錠（本局藥品代碼Z000000000）」等情，有被告及健保局上開函文附原處分卷二（第66、67頁）可稽，由此足見，該管制藥品牟靜錠於系爭95及96年度，原告未使用於一般非戒毒病患，已甚明確。故原告此項主張尚不足以證明被告依更正程序重行審酌結果，改按其補報數調增該診所系爭2年度前揭執行業務所得有何錯誤，自非可採。
⑷另原告主張第四級管制藥品「特美痛」及「牟靜錠」每日
份為200元，用藥量分別為6顆及3顆，該部分之自費收入，應依沈祿從診所使用管制藥品名稱及數量一覽表，所載96及97年度「特美痛」之使用量165,192顆及178,432顆，按每日份6顆換算日份，再乘以每日份200元計算【即(165,192顆÷6顆=27,532日份)×200元及(178,432顆÷6顆=29,738.666日份)×200元】云云。然查，訴外人謝順興於99年12月21日經彰化地檢署檢察官（該署99年度字第2756號違反毒品危害防制條例案件）訊問時陳稱：當天下午單純到沈祿從診所買藥，其一次都是買500元特美痛，大約20顆左右，一天吃2顆，有該訊問筆錄附本院卷（第100頁）可稽，由此可見，原告自費收入中之特美痛，並非必然搭配牟靜錠以6顆及3顆藥量使用。再者，彰化縣衛生局依彰化地檢署檢察官100年1月19日交辦事項，以100年1月27日彰衛藥字第1001000388號函（含附表即「沈祿從診所使用管制藥品名稱及數量一覽表」）略以：原告96及97年度第四級管制藥品「特美痛」之使用量分別為165,192顆及178,432顆；第四級管制藥品「牟靜錠」之使用量分別為145,
672.5顆及142,990.5顆，有該函文附原處分卷二（第46、47頁）可稽。依原告主張「特美痛」及「牟靜錠」每日份用藥量為6顆及3顆，並以「特美痛」每日份6顆換算日份，9 6及97年度分別為27,532日份及29,738.666日份，依此比例計算，該2年度原告「牟靜錠」耗用量應分別為82,596顆（27,532日份×3顆）及89,216顆（29,738.666日份×3顆），惟依上開彰化縣衛生局函附藥品管制表記載，原告96及97年度牟靜錠之使用量145,672.5顆及142,990.5顆，扣除原告主張該2年度之實際使用量後，原告於96及97年度尚餘牟靜錠63,076.5顆（使用量145,672.5顆－主張耗用量82,596顆）及53,774.5顆（使用量142,990.5顆－主張耗用量89,216顆）；且如前述，該管制藥品「牟靜錠」原告於系爭95及96年度，並未使用於一般非戒毒病患。則系爭2年度所餘大量之牟靜錠63,076.5顆及53,774.5顆，原告主張非其患者自費購買，但經審理後亦非屬原告健保給付所使用，原告就此無法自圓其說，故其此項主張即非可採。
（二）罰鍰部分：
1、按所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第111條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」。
2、被告對原告為本件裁罰，無非以：彰化地檢署為對違章漏稅案件有調查權限之機關，原告於該署查獲日99年12月21日後，始於99年12月29日及100年2月8日補報補繳，尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
3、本件訴願決定雖記載：「所稱有權處理機關，業經首揭本部83年2月28日台財稅字第831585153號函明釋，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關，而『檢察機關』對於逃漏稅捐構成稅捐稽徵法第41條至第43條規定之處罰要件，有調查及處分之職權，核屬有權處理機關。」（本院卷第25頁背面至第26頁參照）固屬有據。惟此僅係對於上開稅捐稽徵法第48條之1第1項規定中所稱「有權處理機關」所為之解釋而已。是該條所稱「有權處理機關」雖包括「檢察機關」已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者。但就「調查基準日」之時點而言，則係依據調查人員是否已「掌握違章事實之具體事證」為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關(如法務部調查局)因此而「查獲具體違章證物之日」為準（最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨參照）。
4、經查，原告前因涉嫌違反毒品危害防制條例案件，經內政部警政署刑事警察局向彰化地院聲請搜索，經該法院核發99年12月20日99年度聲搜察第002825號搜索票，准於99年12月21日上午6時至99年12月22日下午5時止，對於原告之診所加以搜索，其應扣押物為：「被搜索人涉嫌違反毒品危害防制條例相關不法事證」，其搜索範圍為：「處所：彰化縣○○鄉○○路○○○號（整棟）。身體：沈祿從本人。物件：沈祿從隨身攜帶皮夾、資料。電磁紀錄：電腦內人口名單、就診紀錄、管制藥品進、出等帳冊資料。」經前臺中縣警察局太平分局員警於99年12月21日16時40分執行搜索結果，扣押有關患者病歷、藥包、處方箋、有關藥品、管制藥品收支結存簿冊、管制藥品處方箋、電腦主機、電腦螢幕、張和峰藥師證書、沈祿從醫師證書、沈祿從診所開業執照等，有上開搜索票、扣押物品收據證明書、扣押物品目錄表附本院卷（第74、129-135頁）可稽。由上可知，警方對於原告所為搜索，其涉嫌罪名為「違反毒品危害防制條例」案件，而搜索所得亦係有關該犯罪嫌疑之相關證物及管制藥品「收支結存簿冊」等，核與原告違反稅捐稽徵法案件無關。
5、次查，彰化地檢署嗣以100年2月22日以彰檢文忠99他2756字第7532號函，請被告提供原告最近5年度所得申報資料，經被告以100年3月1日中區國稅二字第1000006540號移文單，移請彰化縣分局辦理（本院卷第75頁參照），經該分局以100年3月10日以中區國稅彰縣二字第1000007757號函檢送原告94年至98年綜合所得稅結算申報資料影本計15紙（本院卷第76頁參照）。另該署認原告亦涉有逃漏稅捐及違反稅捐稽徵法之情事，乃於100年4月6日以彰檢文忠99他2756字第14316號函，請被告就該違法情事依法查辦後回復該署（原處分卷一第50頁參照）。又彰化分局以100年4月25日中區國稅彰縣二字第1000011752號函向該署查詢本件逃漏稅捐之「調查基準日」，經該署100年4月29日彰檢文忠99他2756字第18397號函復略以：「主旨：本署承辦99年度他字第2756號被告沈祿從係於99年12月21日查獲沈祿從涉有多起偽造文書、販賣毒品之犯行之際，即已合理懷疑沈祿從涉有逃漏多筆稅捐之情事（然論證過程因偵查不公開，礙難說明）故本件調查基準日，應係99年12月21日無誤。．．．。」（原處分卷第51頁參照）。由上可知，經警方對於原告以「違反毒品危害防制條例」罪名為搜索後，檢方嗣雖發現原告亦涉有逃漏稅捐之犯嫌，而以上開100年2月22日函向被告調取原告相關年度綜合所得稅結算申報資料，足見於100年2月22日之前，本件有權調查機關均尚未對原告發動有關逃漏稅捐部分犯嫌之調查。雖彰化地檢署前揭100年4月29日函記載，該署於99年12月21日搜索之際，即已合理懷疑原告涉有逃漏多筆稅捐之情事，當時雖因偵查不公開，不能說明其論證過程等語。經本院於104年4月2日行準備程序時，請被告提出此項證據，被告陳稱「容後補陳」檢察官合理懷疑原告漏稅之證據（本院卷第60頁參照），惟被告雖於104年4月23日向本院提出行政訴訟補充答辯狀，但並未補陳有關證據（本院卷第80-100頁參照）。嗣本院依職權調取上開相關刑事卷宗，將其內相關扣押筆錄、搜索票、搜索筆錄、扣押物品目錄表、藥品照片、管制藥品收支結存簿冊照片、通訊監察譯文、藥廠訂單、統一發票、海洛因戒治文獻及原告綜合所得稅結算申報書提示予兩造，被告僅表示經閱卷後，再就彰化地檢署前揭100年4月29日函記載補陳意見（本院卷第108-109頁參照），但被告迄未提出相關書狀及證據。
嗣經本院於104年6月17日行言詞辯論詢問被告：「有無證據顯示搜索時，（有權機關）已對（原告）逃漏稅的事實加以搜索或偵查？」被告陳稱沒有其他資料，但檢察官說：有問原告一天多少錢，目的就是偵辦逃漏稅捐，但檢察官沒有提出其他的證據資料給我們（本院卷第148-149頁參照）。然查，原告因涉嫌違反毒品危害防制條例等案件，業經檢察官於100年9月7日對原告提起公訴，有彰化地檢署檢察官100年度偵字第3607號起訴書，及追加起訴書（101年1月11日100年度偵字第10123、10124號）附原處分卷二（第69-77、81-91頁參照）可稽，是自該日起，已無「偵查不公開」之法律限制；況本件原告於該刑事案件業經彰化地院103年8月29日100年度訴字第11987號刑事判決原告偽造文書部分有罪、販賣毒品部分無罪（本院卷第57頁參照），該刑事相關卷證本件被告依法均可閱覽，且本院業已調取上開刑事卷宗，並經被告於104年4月16日及20日來院閱卷在案（本院卷第77、78頁參照），但被告迄未能提出檢察官於99年12月21日，即已合理懷疑原告涉有逃漏稅捐之證據，是被告辯稱本件之調查基準日為99年12月21日，即屬無據。
6、又原告及其雇用人員黃鳳蘭（業務助理，負責掛號、協助藥師配藥等）、陳錦雀（掛號員，負責掛號、協助藥師配藥等）於99年12月21日及22日在前臺中縣警察局太平分局偵查隊調查與檢察官訊問時，雖均稱原告有開立處方箋供毒癮患者自費購買第三級及第四級管制藥品（含「特美痛」及「牟靜錠」）等語，有上開筆錄附原處分卷一（第23-45頁參照）可稽；且訴外人謝順興、黃復祺、黃振益、黃裕豐、吳家銘、陳進忠等人，亦於上開調查及訊問時均稱：渠等有至原告診所自費購買毒品解藥（其中謝順興明確指出該藥品中有「特美痛」），亦有上開筆錄附原處分卷一（第1-22頁參照）可稽。由上可見，原告及上開人等雖於前揭筆錄中均陳稱：毒癮患者有向原告自費購買第三級及第四級管制藥品等語。惟此與警方係持原告涉嫌「違反毒品危害防制條例」案件之搜索票，其應扣押物為「被搜索人涉嫌違反毒品危害防制條例相關不法事證」，搜索所得亦係有關該犯罪嫌疑之相關證物及管制藥品「收支結存簿冊」等，核與原告本件逃漏稅捐尚無直接關連。是被告辯稱：於99年12月21日搜索當日，承辦檢察官即已合理懷疑原告涉有逃漏稅捐之情事云云，尚乏足夠之證據。
7、綜上可知，警方於99年12月21日持上開搜索票對原告之診所加以搜索後，雖扣得前揭證據，檢警並對原告及上開人等加以調查訊問，惟其取得之證據均核與本件原告逃漏稅捐無直接關連，故該日調查人員尚未「掌握本件違章事實之具體事證」，已甚明確。再者，本件原告逃漏稅捐之違章事件，係檢方嗣以上開100年2月22日函，向被告調取原告相關年度綜合所得稅結算申報資料，始循線查獲，核與即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，亦屬有異，本件原告違章事件即與所謂「牽連案件」不同。故有調查權限之機關尚未「掌握本件違章事實之具體事證」前，原告即於99年12月29日及100年2月8日補報補繳系爭年度之綜合所得稅，揆諸前揭法律規定及說明，自有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。則被告更正核定原告96年度及97年度執行業務所得後，對原告分別裁處罰鍰920,680元及806,602元，依法即有違誤。
五、綜上所述，關於96年度及97年度綜合所得稅本稅部分，被告更正核定原告96年度及97年度執行業務所得分別為8,526,105元及8,431,554元，歸課綜合所得總額9,039,714元及9,031,544元，應退稅額34,028元（96年度）及補徵應納稅額1,003元（97年度），依法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。此部分原告之主張並不可採，其訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又關於該2年度罰鍰部分，原告於有調查權限之機關尚未「掌握本件違章事實之具體事證」前，即已補報補繳系爭年度之綜合所得稅，自有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，被告更正核定後，對原告分別裁處罰鍰920,680元及806,602元，依法即有違誤，訴願決定不查，遞予維持，均有不合，均應予撤銷，爰判決如主文。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分無理由、一部分有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 1 日
書記官 詹 靜 宜