臺中高等行政法院判決
104年度訴字第33號104年4月8日辯論終結原 告 北港紙業股份有限公司代 表 人 王採霞訴訟代理人 楊淑卿 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林啓晶上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月26日台財訴字第10313966410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營其他紙張製造，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）148,544,486元、營業收入淨額1,392,367,798元，全年所得額虧損16,524,064元；銷貨折讓部分之29,274,860元（下稱系爭銷貨折讓），係原告於期末採預估方式入帳，銷貨折讓證明單係於98年1至2月取得，但因金額重大且屬於97年度之銷貨所發生之折讓，經會計師調整為97年度銷貨折讓。惟被告以系爭銷貨折讓證明單係於98年度取得，否准其自97年度營業收入總額減除，乃核定銷貨折讓為119,269,626元、營業收入淨額1,421,642,658元，全年所得額12,750,796元，應補徵稅額3,173,470元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告所屬行業因為行業特性，導致「銷貨折讓」發生時點，
早於取得「供營業稅扣抵用」之「營業人進貨退出或折讓證明單」之前：
1.原告為工業用紙造紙廠，為早日收到帳款，以免積壓資金及發生呆帳，加上工業用紙市場價格變化快速，工業用紙造紙廠與下游二級廠間長期存在發票單價與實際結帳依市場趨勢單價之差異。因此，原告與二級廠客戶間之「銷貨折讓」包括「利息折扣」及「讓價」二部分。說明如次：⑴利息折扣：係交易成立後，原告為求早日收回帳款，以
免積壓資金加重利息負擔並減少發生壞帳的風險，給予提早付款顧客，按日就已付金額計算「利息折扣」。利息折扣之計算基礎為：A.日數：以月結，即當月帳次月底付現為基礎。如10月帳於11月底付現，提早付，計算日數計息。業界有轉月的慣例，下半月或第3旬發票雖然仍然於當月開立，但計算利息即以轉下月為基礎日。
如果提早收款，例如9月收10月款即須往前計算日數。
B.利率：業界通常以月息1%為原則。與資金需求度及賒帳安全考量有關，會因客戶別稍有差異。此種利息折扣之計算，係原告與下游客戶間之行業慣例與默契。客戶訂貨時，雙方已同意計息方式，客戶先行支付部分貨款時，雙方均已認知利息計息天數、利率高低及計算出來的利息折扣。由於該「利息折扣」金額，係隨著時間經過而自然發生，其已發生及其存在性，自然不待客戶出具證明單以證其實。
⑵讓價：係原告與客戶協議，由貨款中減除而未實際收現
之銷貨價款，即對銷貨價格的減讓或免除。通常包括因貨品品質有瑕疵，或在運送途中破損，為順利完成該交易，在售價上給予折減；或貨款尾數之讓免；或履行契約時，發生締約時未考慮之市場價格大幅變動。由於工業用紙具有價格變化快速之行業特性，造紙廠與二級廠間向來有就發票單價與市場趨勢單價之差價給予「讓價」之默契。由證物十四，原告銷售給訴外人吉伸公司「97年間瓦楞芯紙市場牌價、原告預估折讓後單價及實際折讓後單價關係圖」呈現亦步亦趨之同向關係，可證明原告依「市價」趨勢反應「讓價」之客觀事實。此種因市場單價下跌，買賣雙方依行業慣例，就價差給予讓價之默契，使得市價下跌時，部分應收帳款之債權即因讓價減免而消滅。該應收帳款在讓價時已不存在之經濟上事實，不因為客戶落後開立供營業稅扣抵用折讓證明單，而改變讓價在市價下跌時已經存在之本質。
2.茲以原告對買方吉伸公司之應收帳款為例，說明原告與客戶之銷貨折讓情形：
⑴97年3月份（原告開始營業）對吉伸公司銷貨應收帳款
共13,308,018元，吉伸公司3月間預付貨款12,200,000元（計算式：340萬＋550萬＋330萬＝12,200萬），餘額1,108,018元尚未支付，而原告97年3月底對吉伸公司依權責發生制列帳「銷貨折讓」金額894,026元（已含利息折扣240,000元及讓價654,026元）。97年4月份原告對吉伸公司新增銷貨應收款項11,526,419元，吉伸公司支付貨款10,700,000元，未付帳款餘額1,934,437元，而原告97年4月底對吉伸公司依權責發生制列帳「銷貨折讓」金額1,535,686元（計算式：證物四第6頁4月份641,660元＋第7頁3月份894,026元＝1,535,686元）。97年5月份對吉伸公司新增銷貨應收帳款9,651,196元，吉伸公司支付貨款3,356,950元，3月份貨款之銷貨折讓本月經雙方確定為751,068元（含稅），因而沖銷應收帳款751,068元、未付帳款餘額7,477,615元，而原告97年5月底對吉伸公司依權責發生制列帳「銷貨折讓」金額1,705,102元（計算式：證物四第11頁至第12頁4月份641,660元＋5月份1,063,442元＝1,705,102元）。97年6月份對吉伸公司新增銷貨應收帳款6,710,052元，吉伸公司支付帳款11,301,170元，先前協商4月及5月份的銷貨折讓本月經雙方確定為1,676,445元（含稅）（計算式：4月份639,979元＋5月份1,036,466元＝1,676,445元），因而沖銷應收帳款1,676,445元，未付帳款餘額1,210,052元，而原告97年6月底與吉伸公司協商依權責發生制列帳之「銷貨折讓」金額為689,958元。該經協商的6月份銷貨折讓在7月間經雙方確定為657,642元（含稅），因而沖銷帳款657,642元。其餘月份類推。
⑵承前，觀諸吉伸公司各月份銷貨折讓彙總表，可知97年
3月至12月份依權責發生制帳列數11,669,112元與實際銷貨折讓沖銷數10,841,518元，差額僅827,594元，佔全年度對吉伸公司應收帳款總額之0.92%，差異微小。
又吉伸公司系爭97年度銷貨折讓，有相關折讓明細表、傳票及折讓證明單足證屬實。可知原告系爭97年3月至12月間銷貨之銷貨折扣（包括依客戶付款計算利息折扣之慣例及經雙方協商之讓價）29,274,860元，均係發生在97年度，原告依「權責發生制」入帳，均有客觀證據為本。另原告客戶開立之折讓證明單，其中1月份32張及2月份26張共58張，折讓金額共28,274,860元，均載明原開立銷貨發票為97年及其月份（3月-12月）、日期、字軌及號碼，足證確屬原告原即與廠商協商發生於97年度之銷貨折讓。
㈡原告遵守所得稅法「權責發生制」及「收入成本配合原則」，進行「銷貨折扣」帳務處理：
1.原告97年2月公司設立後，同年3月開始營運，原告係逐月計算客戶提早付帳之「利息折扣」及發票單價與市場單價之「價差」，加計其他因素造成之「讓價」，合計為「銷貨折讓」金額。原告並以所得稅法第22條第1項規定「公司組織」成本費用應採用「權責發生制」，因此，傳票後附有與供營業稅扣抵用有別的非制式的「銷貨折讓計算明細表」，詳細載明客戶別、紙別、重量、發票價、價差、價差折讓、利息折讓及其他折讓等資料，以明其實，在帳簿上：借記「銷貨折讓」，貸記「備抵銷貨折讓」科目，俟客戶開立「供營業稅扣抵用」銷貨折讓證明單時，依銷貨折讓證明單上之金額借記「銷貨折讓」、「代收款-銷項稅額」，貸記「應收帳款」。每月檢討應收款項應有之銷貨折讓，若低於帳載「備抵銷貨折讓」，則做迴轉分錄：借記「備抵銷貨折讓」，貸記「銷貨折讓」。其後於97年12月31日，原告鑒於97年間依行業默契計算已發生之「利息折扣」及依行業慣例計算「價差」造成之「讓價」共約28,940,000元，屬97年間已發生並存在之銷貨折扣，乃依「權責發生制」入帳，做會計分錄：借記「備抵銷貨退回與折讓」28,940,000元，借記「銷貨折讓」334,860元，貸記「應收帳款」29,274,860元。上開帳務處理，符合所得稅法第22條權責發生制之立法精神及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第64條收入成本配合原則，應予認列。
2.又系爭銷貨折讓29,274,860元，屬97年度權責發生制之銷貨折讓，該減免部分之債權已然消滅，致法律上或經濟上該讓價部分之銷貨收入已不存在，並不因客戶嗣後開立之折讓證明單與先前經雙方協議之權責發生數有微小差異，而改變折讓係在97年間已經發生之本質。此觀諸下列確實證據即證明：⑴原告98年1月份銷貨折讓總帳明細金額為17,086,188元與98年1月傳票9張之「銷貨折讓」帳載金額共17,086,188元相符，亦與銷貨折讓證明單32張總數17,086,188元相符。⑵原告98年2月份銷貨折讓總帳明細金額為15,601,801元與98年2月傳票16張之「銷貨折讓」帳載金額共15,601,810元相符，亦與銷貨折讓證明單44張總數15,601,810元相符。98年2月16張傳票所附44張折讓單，其中有26張銷貨折讓金額為12,188,672元。再者，上開每筆折讓單上，皆載明原銷貨發票為97年度（分別為3月至12月），係以原告早於97年3月至12月間與客戶協商之銷貨折讓數為基準加以微調，確屬97年12月31日之前已存在之97年度銷貨折讓，此由證物十二原告「銷貨折讓」科目97年度「權責發生制」金額與98年1、2月折讓證明單之比較表，兩者只差距116,786元即明。
㈢被告所持銷貨折讓之認列條件，與所得稅核課強調之權責發生制及收入成本配合原則立法精神不符：
1.本件被告所持「銷貨退回」及「銷貨折讓」認列條件之規定，乃查核準則第19條第1項前段、第20條第1項前段及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目、財政部67年7月3日台財稅第34268號函等。惟其所認列條件，與所得稅核課強調之權責發生制及收入成本配合原則立法精神不符，析述如下。
2.按查核準則第19條第1項前段及第20條第1項前段之規定，可知既然「銷貨折讓」與「銷貨退回」科目同為銷貨收入之減項，兩者准予認列之條件規定應為相當，始合行政程序法第6條之平等原則。因此，觀諸「銷貨退回」之認列原則，查核準則第19條第1項前段規定有二：⑴已在帳簿記錄沖轉，並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證者。⑵有其他確實證據證明銷貨退回事實者。換言之，縱未依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，但有「其他確實證據證明銷貨退回事實者」，亦予認定。反觀查核準則第20條第1項前段「銷貨折讓」之認列，卻只有已於統一發票上註明或依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證等途，未納入營利事業取有「其他確實證據證明銷貨折讓事實」者，亦准認列，有違「平等原則」立法意旨，顯屬疏漏，該疏漏導致營利事業取有「其他確實證據證明銷貨折讓事實」者，卻不准認列，亦違反收入成本配合原則。
3.次按統一發票使用辦法第20條係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及稅捐稽徵法相關條文訂定，作為營業稅銷項稅額扣抵之稽徵使用，以該辦法第20條第1項第1款第2目前段規定，做為營利事業所得稅「銷貨折讓」認列之條件，並非妥適。蓋統一發票使用辦法係依營業稅法第32條第4項及稅捐稽徵法第11條之2規定所訂定，乃就統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製，其格式、記載事項與使用辦法，加以規範，主要作為營業稅稅額扣抵之稽徵使用，與所得稅之核課，強調「銷貨折讓」事實發生之年度歸屬及有無相關證據證明屬實者不同。準此，原告系爭銷貨折讓，被告忽略原告97年12月31日依行業默契計算已發生之「利息折扣」及依行業慣例計算「價差」之「讓價」共約28,940,000元，已附有「銷貨折讓計算明細表」詳細載明客戶別、紙別、重量、發票價、價差、價差折讓、利息折讓及其他折讓等資料可足證，被告僅以原告係98年度始取具供營業稅扣抵用之營業人進貨退出或折讓證明單，即執統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目前段規定，否准發生在97年間之銷貨折讓依「收入成本配合原則」認列為97年度銷貨折讓，顯有違誤。再者，縱須取具統一發票使用辦法第20條第2項規定之營業人進貨退出或折讓證明單，惟該營業人進貨退出或折讓證明單，並無固定格式之要求，原告主張97年度提出之「銷貨折讓計算明細表」，屬另一格式之營業人進貨退出或折讓證明單，亦無不可；且折讓金額可查證訂單、收付款以資確認其確實存在，自亦符合查核準則第20條第1項及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目前段之規定，而無否准在97年度認列之理。
4.復按「銷貨退回」與「銷貨折讓」性質不同，自不能援引財政部67年7月3日台財稅第34268號函，適用於銷貨折讓。蓋「銷貨退回」涉及已售貨物之退回，會計分錄有二：其一、借記「銷貨退回」及「銷項稅額」，貸記「應收帳款」；其二、借記「存貨」，貸記「銷貨成本」。上開財政部函以銷貨次年度發生之退回，應列為次年度銷貨退回處理，衡諸會計科目「銷貨退回」與「銷貨成本」，一為收入減少，一為成本之減少，該二會計科目同時列在銷貨次年度，符合「收入成本配合原則」。但銷貨次年度發生「銷貨折讓」，次年度並無前一年度已售貨物之退回，會計分錄只一個：借記「銷貨折讓」，貸記「應收帳款」。此時已銷售貨物之「銷貨成本」是列在銷貨年度，自應將「銷貨折讓」也列在「銷貨年度」，始符收入成本配合原則。若將「銷貨折扣」列在次年度，但相應之銷貨收入及銷貨成本卻申報在前一年度，除違反收入成本配合原則，並可能造成營利事業財務報表及課稅所得額之重大失真。本件原告98年度營利事業所得稅申報銷貨收入約4,600萬元，原申報銷貨折讓約600萬元（佔銷貨收入13%，尚屬正常），銷貨淨額約4,000萬元，銷貨成本約5,000萬元，毛損約1,000萬元，虧損約540萬元。若將屬97年間之銷貨折讓約3,000萬元申報在98年度，將導致銷貨折讓約為3,600萬元（佔銷貨收入高達78%），銷貨淨額約為1,000萬元，銷貨成本約為5,000萬元，銷貨毛損約為4,000萬元之重大偏離經濟事實之窘況，殊違法制。
四、被告答辯略以：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓148,544,486元，其中29,274,860元係原告於期末採預估方式入帳，銷貨折讓證明單係於98年1至2月取得，依查核準則第20條第1項前段、統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目規定及財政部67年7月3日台財稅第34268號函意旨，營業人銷售貨物於開立統一發票後發生銷貨折讓，應於事實發生時取得買受人出具之銷貨折讓證明單，原告既於98年1至2月始取得該等銷貨折讓證明單，則系爭銷貨折讓29,274,860元實際發生為98年度，被告據以剔除並轉列為98年度銷貨折讓，核定97年度銷貨折讓119,269,626元，營業收入淨額1,421,642,658元、全年所得額12,750,796元並無不合，原告主張被告未考量造紙產業之行業特性及其特殊營運狀況未予採認等語，自無足採。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭銷貨折讓29,274,860元，應認列於其97年度之營業收入，有無理由？
六、本院判斷：㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非
公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第22條第1項及第80條第5項所明定。
次按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」各為查核準則第1條及第2條第1、2項所規定。
㈡再按查核準則第20條第1項規定：「銷貨折讓已於開立統一
發票上註明者，准予認定；統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。」及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目規定：「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回……或折讓等情事，應於事實發生時，分別依下列各款規定辦理……一、買受人為營業人者：……㈡開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。……」是上揭規定對於營業人銷售貨物折讓之情形，係採形式記載要件及實質交易兼具，須以營業人實際上有銷售貨物折讓之情形，並依前開規定之法定形式記載，即營業人如銷售貨物後，有發生銷貨折讓之情形，自應依上開規定，於其所開立統一發票上註明，或所開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨折讓證明單，方得由稅捐稽徵機關予以認定。
㈢原告主張其於97年間對於買方吉伸公司之應收帳款，有銷貨
折讓情形，並遵守所得稅法規定之「權責發生制」及「收入成本配合原則」，進行「銷貨折扣」帳務處理，製作有傳票並附「銷貨折讓計算明細表」，詳細載明客戶別、紙別、重量、發票價、價差、價差折讓、利息折讓及其他折讓等資料，在帳簿上借記「銷貨折讓」，貸記「備抵銷貨折讓」科目，可資證明系爭銷貨折讓29,274,860元，發生於00年度間，被告應准予認列於其97年度之營利事業所得稅申報等語。然依原告所提出之上開帳證資料，縱使系爭銷貨折讓29,274,860元有可能發生於00年度間，惟查本件原告系爭銷貨之折讓證明單，開具日期為98年1月及2月間(本院卷375-385,360-372頁)，又依原告所製作之98年1月及2月折讓單清單(同卷359,373頁)，金額分別為17,086,188元及12,188,672元，合計29,274,860元，折讓單日期各為98年1月及2月，原告委由第一聯合會計師事務所之查核說明書，其中科目銷貨退回及折讓部分，載明經查核期後(1-2月)之銷貨折讓情形發現有29,274,860元(原處分卷144頁)，另原告所開立予買方統一發票亦未有註明折讓情形(同卷64,67-68,70-71,73頁)，足認原告於98年1至2月始取得系爭銷貨折讓證明單，是原告所稱系爭銷貨折讓29,274,860元係發生於00年度間，然其銷售貨物，並未依查核準則第20條第1項前段及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目規定，於開立統一發票後發生銷貨折讓，應於事實發生時取得買受人出具之銷貨折讓證明單，而有違前揭所得稅法及查核準則等相關法令對於認定銷貨折讓之規定，自不得認列為原告97年間之銷貨折讓，是被告以系爭銷貨折讓證明單係原告於98年度發生取得，非屬得認列於原告97年間之銷貨折讓，而否准原告自該年度營業收入總額中減除，核定銷貨折讓119,269,626元，營業收入淨額1,421,642,658元，全年所得額12,750,796元，應補徵稅額3,173,470元，自屬有據，原告上開所稱，並無可採。
㈣原告另稱查核準則第19條第1項前段、第20條第1項前段及統
一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目等規定，與權責發生制及收入成本配合原則立法精神不符，亦有違平等原則等云。按所得稅法第22條第1項前段雖規定會計基礎，如屬公司組織者，應採用權責發生制，此規定係於所得稅法第三章營利事業所得稅第二節帳簿憑證與會計紀錄之章節，規定公司組織之營利事業其帳簿憑證之會計紀錄應採用權責發生制，乃與商業會計法第10條第1項前段即會計基礎採用權責發生制之規定相配合。惟財務會計之目的在於正確及充分表達營業人之財務狀況及經營結果，自須依一般公認會計原則處理；而稅法之目的係為課徵稅捐，而達成國家財政、社會分配及經濟發展等政策之手段，2者之處理方法本未相同。又因財務會計與稅法之目的之差異性，對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認定時間與衡量方法，亦有可能不同，而產生資產負債之帳上價值與課稅基礎等無法一致。是於稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不同時，財務會計上仍應按一般公認會計原則計算損益記載，於申報稅捐時，再依稅法相關規定另為調整。從而，財務會計固係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算之會計所得，以反應營利事業經營績效及財務狀況，而稅務會計雖以會計所得為基礎，惟基於政府課稅政策上之考量，仍應依所得稅法及查核準則等相關規定，予以調整計算課稅所得，再行申報納稅，以符法制及課稅公平。又查核準則第19條第1項前段規定：「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。」係對於營業人有銷貨退回之情形者，採實質認定，與同準則第20條第1項前段規定：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定」依前述該規定對於營業人銷售貨物折讓之情形，係採形式記載要件及實質交易兼具，2者並不相同，此為財政部對於銷貨退回及折讓2種情形，予以明顯區隔，且營業人對於交易上之銷貨退回，未如銷貨折讓易於掌控，又銷貨退回等同並無交易，對於營業人之影響甚於銷貨折讓，再者，營業人對於銷貨折讓，亦有前開規定可循，應於事實發生時取得買受人出具之銷貨折讓證明單，或於其所開立予買方統一發票註明折讓情形，稅捐稽徵機關准予認定，是查核準則對於銷貨退回及折讓2種不同之情形，予以相異之規定，並未違反平等原則，原告上開所稱，自有誤解。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可取，本件被告以系爭銷貨折讓證明單係原告於98年度取得，否准其自97年度營業收入總額減除，乃核定銷貨折讓為119,269,626元、營業收入淨額1,421,642,658元，全年所得額12,750,796元，應補徵稅額3,173,470元，並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。另本件事證已明，原告其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
書記官 許 巧 慧