臺中高等行政法院判決
104年度訴字第335號105年9月1日辯論終結原 告 許秀雲
呂之元被 告 苗栗縣政府代 表 人 徐耀昌訴訟代理人 余美榮被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 林明洋訴訟代理人 吳芳貞
李秀雲上列當事人間商業登記法事件，原告不服苗栗縣政府中華民國104年9月7日104年苗府訴字第29號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年6月10日領有被告苗栗縣政府核發苗商登字第00000000號萬花筒KTV營利事業登記證（統一編號：00000000），登記之營業項目為視聽伴唱遊藝場，組織種類：獨資，商業所在地係坐落於苗栗縣○○市○○里○○路○○○號8樓，嗣因於86年8月1日起擅自歇業他遷不明，經被告苗栗縣政府稅務局停止查定課徵娛樂稅後，又自行於87年1月1日起復業，被告苗栗縣政府稅務局依查得資料，以87年5月18日87苗稅法創字第00000000號處分書，核定補徵娛樂稅新臺幣（下同）8,495元及罰鍰59,400元確定在案。嗣原告分別於103年10月24日及同年11月3日向被告申請撤銷上開行政處分，被告苗栗縣政府稅務局分別於103年10月30日苗稅法字第1032031044號函及同年11月13日苗稅法字第1032031998號函復：該處分係就萬花筒KTV停業後，未依規定申請復業而擅自營業，既經查獲有營業事實，被告依法裁處娛樂稅罰鍰並無違誤，原告一再陳情被告係以無營業跡象，他遷不明為由為上開罰鍰處分，實為誤解等語。原告仍不服，提起訴願。經苗栗縣政府104年苗府訴字第17號訴願決定略以：被告苗栗縣政府稅務局103年11月13日苗稅法字第1032031998號函，僅係對原告陳情事項所為之函復，為單純之理由敘述，其性質並非行政處分；且原告主張撤銷被告苗栗縣政府稅務局87年5月18日87苗稅法創字第00000000號處分書，並未依法先申請復查救濟而逕行提起訴願，自屬程序不合，應不予受理；另原告主張歸還遭法院拍賣房屋之價金及遭行政執行分署查扣之殘障救助金等請求事項，既經相關行政及司法執行程序終結在案，亦非屬訴願救濟之範圍等。本件經被告苗栗縣政府訴願決定不受理後，原告仍不服，向被告苗栗縣政府請求確認原告商業登記合法存在，及請求撤銷被告苗栗縣政府86年6月10日86府建工字第73067號函、86年10月20日86府建工字第133900號函、87年3月24日87府建工字第8700008070號函、88年4月29日88府建工字第8800036664號函、88年11月9日88府建工字第8800096546號函等違法處分書；並請求被告苗栗縣政府稅務局退還房屋遭拍賣參與分配所得、遭查扣殘障救助金及退還溢繳稅金計768,978元，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告苗栗縣政府係前稅捐稽徵處主管機關業務，被告苗栗縣
政府稅務局係權責主管機關，即須以該管行政機關掌理原告萬花筒KTV合法存在。
㈡有關原告許秀雲前於104年7月3日檢具訴願書向被告苗栗縣
政府申請撤回訴願，原告因不知何原因，被告苗栗縣政府承辦人黃雅娟及陳律竟要原告胞弟攜帶印章至被告苗栗縣政府撤回訴願，後經內政部查明以104年7月20日臺內訴字第1040047200號函旨移請被告苗栗縣政府併案辦理，顯見苗栗縣政府訴願委員會並不理會上述函旨。
㈢苗栗縣警察局苗栗分局製作不實臨檢表（即86年6月10日）
違反處分書及苗警栗行字第22316號函及87年10月20日苗警栗行字第24233號函違反處分書及87年2月18日依據警察一般臨檢表並於其上記載原告許秀雲合夥設立萬花筒KTV涉嫌變相營業致遭被告苗栗縣政府以其違法經營營利事業登記以外業務而裁罰，並移送臺灣苗栗地方法院檢察署（下稱苗栗地檢署）以仍拒不停止營業為由偵辦，經87年度偵字第1323號偵查起訴，及經臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）87年度苗簡字第292號判處拘役40日併科罰金2萬元。苗栗縣政府主管機關又以87年10月23日苗警栗行字第22316號函以未領有營利事業登記證（無照營業）裁處罰鍰15,000元，並立即停業。又因監察院函查，被告苗栗縣政府於92年10月28日及29日撤銷無照處分書。原告確領有被告苗栗縣政府核發之營利事業登記證，故處分書應予撤銷。有關案內員警所製作之臨檢紀錄表，僅屬行政調查性質，且未對外發生法律效果，實非行政處分之範疇，而萬花筒KTV究否違反商業登記法相關規定之認定，則屬被告苗栗縣政府權責，案內員警僅負稽查及舉報之責並無權限認定。
㈣苗栗縣警察局臨檢舉報，僅屬行政調查性質且未對外發生法
律效果，為何原告許秀雲遭苗栗地院依據苗栗縣警察局86年6月10日苗警栗行字第21316號函及86年10月20日苗警栗行字第24233號函違反處分書及87年2月18日一般警察臨檢表、處分書，除立即停業外各處罰鍰6,000元，判處拘役併科罰金及勒令停業。
㈤苗栗縣警察局明知原告領有營利事業登記證，營業項目為視
聽伴唱（有女陪侍）業務，特種營業稅率25%，每月依法課稅，依法繳納及無營業罰鍰，何來無照營業？何來違反營業？何來繳納稅金？顯見苗栗縣警察局假借職務濫權，以不實臨檢舉報。依據臺中高等行政法院91年度訴字第245號判決及被告苗栗縣政府稅務局104年5月15日苗稅法字第1042009612號函答辯及原告87年4月7日承諾書，記載萬花筒KTV86年8月1日起至87年4月6日清查已無營業跡象，他遷不明，擅自停業，通報擅歇，無營業行為，遭被告苗栗縣政府稅務局罰鍰約16萬元，前後無營業行為處罰鍰計約百萬元。足證苗栗縣警察局86年10月20日苗警栗行字第24233號函違反處分書及87年2月18日警察一般臨檢舉報萬花筒KTV違反營業處分書，不知從何而來。為何被告苗栗縣政府依據監察院函查，於92年10月28日及29日撤銷無照處分書，苗栗縣警察局至今未依監察院函撤銷無照處分書。為何警察可以臨檢舉報不實？㈥為何依被告苗栗縣政府86年6月10日86府建工字第73067號函
裁處原告罰鍰6,000元，並立即停業，原告馬上停業有錯嗎？又遵令臺灣苗栗地方法院檢察官、法官勒令停業而停業，原告有錯嗎？苗栗縣警察局為何可以繼續臨檢舉報不實，與臺中高等行政法院判決理由為通報擅歇不符。造成同一時間，2種不同處分理由：1.仍拒不停止營業；2.無營業跡象，無營業行為。苗栗縣警察局函示並未對原告發生影響變動權利義務之法律效果。原告只是請求撤銷所有處分書，並向原告道歉。
㈦被告因口頭向原告呂之元索賄60萬元並要求乾股，遭原告呂
之元拒絕，於86年6月10日86府建工字第73067號函，依據苗栗縣警察局苗栗分局苗警栗行字第21316號函臨檢舉報，違反事實為經營登記範圍以外業務，違反商業登記法第8條之規定，除立即停業外，爰依同法第33條規定科處罰鍰6,000元，原告接獲處分書，馬上停業。被告於86年9月1日苗稅工創字第00000000號函處分書裁處罰鍰；被告又故意於86年10月20日府建工字第133900號函裁處立即停業外，並罰鍰6000元；被告再於87年2月18日府建工字第000000000號函，裁處立即停業外，並罰鍰6,000元，並移請苗栗地檢署以仍拒不停止營業為由偵辦，經87年度偵字第1323號有罪起訴，經苗栗地院87年度苗簡字第292號判處拘役40日併科罰金2萬元。
被告苗栗縣政府稅務局於87年5月18日87苗稅法創字第00000000號函，違章事由為原告之萬花筒KTV原登記營業項目為視唱中心及有女陪侍之酒家、酒吧，擅自於86年8月1日起歇業，他遷不明，嚴厲處分原告約16萬元，前後無營業處罰鍰共計百萬元，至87年4月7日向被告申請復業；被告又再向原告呂之元索賄，用手指原告呂之元，你再不給錢，我們上級就用無照營業辦理，原告果真於87年8月3日府建工字第8700053851號函無照處分書及87年11月3日87府建工字第8700085283號函未領有營利事業登記證無照營業，各處罰鍰15,000元，並立即停業；因監察院函查後5年被告於92年10月28日府建工字第0920103606號函及92年10月29日府建工字第0920109744號函撤銷87年11月3日87府建工字第8700085283號函及處分書，經查原告確領有被告所核發營利事業登記證，旨揭處分書應予撤銷。原告87年起就向被告申請已繳納稅款明細表，不得要領，被告都以原告從未繳納稅款，被告確有向徐君借3張渣打銀行（前新竹企銀）支票各5萬元計15萬元繳納予被告苗栗縣政府稅務局有收據紀錄明細表，依據被告102年10月9日苗稅法字第1021801114號函及財政部中區國稅苗栗分局銷售字第1021058241號函，足證被告以不實事證誤導法官、檢察官，就把原告房屋查封拍賣，並參與分配，及查扣原告殘障救助金。在中華民國領土內有營業（有無營利事業登記證）就要課稅，無營業跡象，無營業行為，就不應課稅，才符合賦稅公平原則及實質公平課稅原則。依據104年5月15日苗稅0000000000號函答辯內政部104年4月21日臺內訴字第1040030038號函及原告104年4月1日訴願書及鈞院91年度訴字第245號判決理由，足證被告是領有被告准予營業項目營業，並無無照營業，也無違反登記範圍以外業務，更無逃漏稅；足證原告於86年8月1日至87年4月6日是無營業跡象，通報擅歇，竟與被告86年10月20日86府建工字第133900號函、87年3月24日87府建工字第8700008070號函違反營業登記以外業務處分書理由不符。足證原告依被告命令立即停業而停業，這樣有錯嗎？足證原告遵令臺灣苗栗地方法院檢察官、法官判處拘役、併科罰金及勒令停業，而未營業，這樣有違法嗎？被告未撤銷原告營利事業登記證，就准予他人（太空梭）原址營業，合法嗎？依據商業登記法規定，未領有營利事業登記證（無照）是不准營業。被告苗栗縣政府主管機關於92年10月29日撤銷無照處分書之前，也就是92年10月29日之前是不准營業，哪來課稅？又何來欠稅？被告故意以無營業跡象、他遷不明、通報擅歇、無營業行為，擺明就是要錢，造成營業要被移送偵辦，不營業又要拍賣原告房屋及殘障救助金。
㈧依據鈞院91年度訴字第245號判決理由四及五，足證原告86
年8月1日至87年4月6日是通報擅歇無營業行為；亦足證被告86年10月20日86府建工字第133900號函違反營業處分書及87年3月24日87府建工字第8700008070號函違反營業處分書，不知從何而來；足證被告就是要索賄要求乾股，竟假借職務濫權。
㈨依據被告苗栗縣政府稅務局101年9月21日苗稅牌字第101203
7245號函，原告娛樂稅及罰鍰明細表，85年6月已繳納1,500元，85年7月至11月已繳納2,500元，85年12月至89年4月為0000-0000元；依據被告93年6月1日財政部中區國稅苗縣三字第0930008703號函營業稅已繳納明細表，85年9月已繳納2,700元，85年11月至89年4月30日為22,500-33,000元及87年6月已繳納罰鍰21,239元，87年12月已繳納罰鍰40,848元，88年12月已繳納罰鍰50,600元。足證原告是依被告苗栗縣政府及苗栗縣政府稅務局准予營業項目特種稅率25%營業，何來無照？何來違反營業？何來逃漏稅？㈩依訴願法第2條第2項規定，原告向臺灣省政府提起訴願，經
臺灣省政府88府訴字第161256號訴願決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分，及鈞院91年度訴字第836號裁定理由一，足證被告至今未依臺灣省政府訴願決定，另為處分；足證被告未撤銷原告營利事業登記證就准予他人原址營業，違反商業登記法；足證被告明知原告未撤銷無照處分書之前，是不得營業，為何被告還繼續要原告營業，再處罰鍰，再課稅，再移送偵辦？法務部行政執行署新竹分署（下稱新竹分署）於95年5月22
日及96年6月10日強制凍結，強制執行原告苗栗北苗郵局4,988元及5,103元之身心障礙殘障救助金，並已移撥至移送機關被告苗栗縣政府稅務局，此違反身心障礙保障法第17條不得作為抵銷、扣押、供擔保或強制執行之標的，足證被告苗栗縣政府稅務局應退還殘障救助金。依稅捐稽徵法第28條第2項規定，足證被告苗栗縣政府稅務局應以該管行政主管機關，掌理退還溢繳稅金等情。並聲明求為判決：
⒈對被告苗栗縣政府部分：
⑴確認原告商業登記合法存在；⑵撤銷苗栗縣政府①86年6月10日86府建工字第73067號函。
②86年10月20日86府建工字第133900號函。③87年3月24日87府建工字第8700008070號函。④88年4月29日88府建工字第8800036664號函。⑤88年11月9日88府建工字第8800096546號函。
⒉對被告苗栗縣政府稅務局部分：
請求苗栗縣政府稅務局退還被查扣房屋拍賣參與分配所得、遭查扣殘障救助金及退還溢繳稅金共計新臺幣768,978元。
三、被告苗栗縣政府則以：㈠原告訴請確認原告商業登記合法存在及恢復萬花筒KTV原址
營業，並撤銷所有無照、違反營業處分乙案，原告商業登記於85年6月10日申請設立，原告營業項目為視聽伴唱遊藝場，被告苗栗縣政府以原告經營登記範圍以外之業務（違規經營酒家業務）命其立即停止經營登記範圍以外之業務並裁罰6,000元罰鍰並無違法。又被告苗栗縣政府87年11月3日府建工字第8700085283號處分書「以未領有營利事業登記證擅自營業核處立即停業並裁罰15,000元。」；係因引用法條錯誤部分，被告苗栗縣政府已於92年10月29日以府建工字第0920109744號函自行撤銷上開處分在案；又另原告訴請恢復萬花筒KTV原址營業云云，經查原告實際已無營業，然未向被告苗栗縣政府申請歇業登記，其商業登記目前之登記狀況為核准設立，營業項目為視聽歌唱業，雖本營業地址於92年7月29日被告苗栗縣政府已核准由「太空梭視聽伴唱」設立營利事業登記在案，惟依經濟部95年07月06日經商第00000000000函釋意旨，營利事業登記證上記載之所在地係指商業法律關係之準據點，為商業之主事務所，尚非指其為營業地址。而同一地址登記二個以上商業之主事務所，不問其業務性質是否相同，商業登記法均無禁止之規定，不同負責人於同一營業地址仍可設立二家相同業務之商號，爰被告苗栗縣政府核准「太空梭視聽伴唱」設立亦未違法。另被告苗栗縣政府歷次之裁罰，均依法核處並未抵觸相關法規，是原告所訴，依法無據。
㈡依行政訴訟法第4條第1項規定，原告若對被告苗栗縣政府歷
次之裁罰或行政處分若有不服，依法須依訴願法提起訴願而不服其決定者，始得提起行政訴訟。原告既未於法定期間針對被告苗栗縣政府所為前該處分提起訴願，而逕向鈞院提起行政訴訟，其訴願不合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、苗栗縣政府稅務局則以：㈠原告起訴狀雖未載明係不服苗栗縣政府104年苗府訴字第17
號訴願決定書所為之行政訴訟，惟觀其起訴內容，幾與訴願所請理由無異，其既經訴願決定不受理，故被告仍視原告係不服上述訴願決定，依法進行答辯，先予敘明。
㈡本件苗栗縣政府104年苗府訴字第17號訴願決定書，於104年
9月15日送達；另被告原核定補徵之娛樂稅額8,495元及裁處罰鍰金額5萬9,400元，均在40萬元以下。
㈢依行政訴訟法第4條第1項、稅捐稽徵法第28條第2項及同法
第35條第1項第1款規定。本件萬花筒KTV原登記之營業項目為視聽中心以及有女陪侍之酒家、酒吧，擅自於86年8月1日起歇業、他遷不明，經被告處以停止查定娛樂稅後，自87年1月1日起因未依法申請復業而逕行營業且經查獲確有營業漏稅事實，每月營業額3萬元整，至87年4月6日止，合計營業額9萬6,000元，經原告坦承不諱，並取具違章承諾書佐證，違章事實明確，被告核定補徵娛樂稅額8,495元，並處以漏稅罰鍰5萬9,400元，應屬適法。
㈣上開補徵娛樂稅額及處以罰鍰，係針對原告87年1月1日至87
年4月6日止自行復業期間，以其營業額核算補徵之娛樂稅額及處以罰鍰；系爭86年8月1日擅自歇業起至同年12月31日止，為停止課徵娛樂稅期間，被告並無補徵娛樂稅額及辦理裁罰，原告亦未繳納該期間任何娛樂稅及罰鍰，然原告卻指稱被告對於其擅自歇業期間仍予以裁罰部分，顯對處分內容有所誤解。
㈤原告起訴意旨主要為「撤銷被告87年5月18日87苗稅法創字
第00000000號處分書」，惟系爭處分之娛樂稅於87年度開徵，繳納期間為87年6月1日至同年6月10日，於87年6月16日經繳納，足證原告已知悉系爭處分書，且處分書上亦已載明相關救濟規定，原告既未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，該處分即告確定自不待言。
㈥原告請求退還遭法院拍賣房屋經被告參與分配所獲價金及遭
行政執行分署扣押殘障救助金以抵繳欠稅款等請求事項，本件娛樂稅核課、補稅及課以罰鍰等相關處分均屬適法，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱被告有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責錯誤之情事，自無適用該規定而應予退還之餘地。
㈦原告稱經新竹分署扣押存款屬殘障補助、被告查封拍賣其所
有不動產、陳情繳納稅捐約百餘萬元而無繳納紀錄、借3張支票計15萬元繳納稅款卻無繳納紀錄部分……等云云，均經被告於104年1月30日以苗稅法密字第1042001062號函答復原告。依行政程序法第173條規定：「人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：一、……。二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者」。原告於近幾年一再以上開事由向被告陳情數十次，因無新事證，前經被告多次函復以：「所有陳情內容皆予以答復，倘再以同一事由陳情者，將不予處理及函復。」在案，嗣原告仍持續不斷以「相同事由」向被告陳情，被告已依上開行政程序法規定不予答復及處理。
㈧被告102年10月9日苗稅法字第1021801114號函，係就原告所
稱向第三人徐君所借3張渣打銀行（前新竹企銀）支票計15萬元繳納予被告部分，可能有涉及營業稅，故將原告申請書函轉至財政部中區國稅局苗栗分局處理，嗣被告已另於103年2月18日苗稅法字第1031830137號函送該15萬元支票之詳細繳納紀錄予原告。
㈨依據原告許秀雲苗栗北苗郵局之往來查扣資料95年5月22日
（4,988元，含郵局手續費100元）、96年6月11日（5,103元，含郵局手續費100元），與財政部中區國稅局苗栗分局104年2月6日中區國稅苗栗銷售字第1040050363號函復查扣金額分別為5,003元、738元不符乙節：
⒈原告於101年10月16日向被告申請退還前經法務部行政執行
署新竹分署函請「苗栗北苗郵局」扣押原告之95年及96年存款案，被告以101年10月22日苗稅法字第1012040804號函復原告，新竹分署先後扣押原告於該郵局之存款分別為4,888元及5,003元計9,891元（不含手續費各100元）予以抵繳欠稅款，與原告負責人許秀雲之扣滅資料相符。
⒉至財政部中區國稅局苗栗分局104年2月6日中區國稅苗栗銷
售字第1040050363號函，所指之扣款金額除上述原告許秀雲之5,003元外，尚有「新竹國際商業銀行股份有限公司苗栗分公司」之存款738元，該2筆金額亦已分別於96年6月及8月，抵繳萬花筒KTV欠繳之88年2月娛樂稅計5,741元。
⒊原告提供3張新竹企銀（票號667860、667861、667862）等3
張各5萬元支票，支票號碼不同部分：被告依原告所請以103年2月18日苗稅法字第1031830137號函檢送支票繳納15萬元明細表予被告，其中序號4至8之支票號碼誤植為「A667801」，正確應為「A667861」，特此更正。
㈩對原告105年3月15日當庭陳報補充事由（A）、（B）、（C
）、（D）明細表資料部分，僅就被告所轄業管分述如下：⒈依原告所附（B）-1案之被告101年9月21日苗稅牌字第10120
37245號函、（B）-2被告之104年8月26日苗稅法字0000000000號函，分別檢附之娛樂稅核課及繳納明細表疑義（不相符）部分：查表（B）-1所列各筆金額，係「已繳納之娛樂稅本稅」；而（B）-2所列各筆金額係「實際繳納之娛樂稅金額」，除本稅外，尚包含滯納金、滯納利息、教育捐等，經核對二者之本稅金額均相同，並無重複或不相符之情事。
⒉（D）表所列被告應返還4,988元、5,103元部分及對原告105
年3月18日及同年3月25日陳報補充事項，被告均無補充答辯。
⒊本案娛樂稅核課、補稅及課以罰鍰等相關處分均屬適法，並
無稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱被告有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責錯誤或溢繳之情事，自無適用該規定而應予退還之餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為：原告請求確認商業登記合法存在、撤銷所有補稅及罰鍰處分暨退還因拍賣經參與分配受償、執行扣押殘障救助金抵繳欠稅款之款項與溢繳稅金計768,978元，是否有理？
六、經查：㈠本件原告起訴聲明為：「1、確認商號名稱（萬花筒ＫＴＶ
負責人）許秀雲，商號統一編號：00000000號之「經營視聽伴唱酒家業務」特種營業稅率百分之二十五合法存在。2、撤銷所有無照處分書及違法處分書。3、退還房屋遭拍賣參與分配所得。4、退還遭查扣殘障救助金。5、退還溢繳稅金。6、恢復萬花筒ＫＴＶ原址營業。」因其聲明及陳述之法律關係有不明瞭之處，經本院闡明後，原告訴之聲明更正為：「一、對苗栗縣政府部分：⒈確認原告商業登記合法存在。⒉請求撤銷苗栗縣政府①86年6月10日86府建工字第73067號函。②86年10月20日86府建工字第133900號函。③87年3月24日87府建工字第8700008070號函。④88年4月29日88府建工字第8800036664號函。⑤88年11月9日88府建工字第8800096546號函。二、對苗栗縣政府稅務局部分：請求苗栗縣政府稅務局退還被查扣房屋拍賣參與分配所得、遭查扣殘障救助金及溢繳稅金如105年5月30日書狀所載共計768,978元。」合先敘明。
㈡關於原告呂之元部分：
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當
，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」為訴願法第1條第1項前段及第18條所明定。再行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，……得向行政法院提起撤銷訴訟。」可知，不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟者，非專以受處分人為限，就該處分有利害關係之第三人亦得提起之。次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係。」最高行政法院75年判字第362號判例可資參照。
⒉稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業
出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約；隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第700條、第704條第2項分別定有明文。足見隱名合夥所經營之事業，係出名營業人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。是隱名合夥之事務，既專由出名營業人執行之（民法第704條第1項規定），其因所營事業涉訟時，如以出名營業人之名義單獨起訴或應訴，其當事人適格要件即無欠缺。而非應以隱名合夥人共同起訴或應訴始為適格之當事人。
⒊查原告許秀雲於85年6月10日領有被告苗栗縣政府核發苗商登字第00000000號萬花筒KTV營利事業登記證（統一編號：
00000000），登記負責人為許秀雲，組織種類為獨資，營業所在地為苗栗縣○○市○○里○○路○○○號8樓，營業項目為視聽伴唱遊藝場，有苗栗縣政府營利事業登記證1件附卷可稽（本院卷第31頁）。依該營利事業登記證登記之資料，可知原告許秀雲為萬花筒KTV之負責人，萬花筒KTV為原告許秀雲一人獨資所經營。則被告機關均以原告許秀雲為受處分人，於法並無不合。原告呂之元雖主張萬花筒KTV，其亦有出資共同經營為合夥組織，然合夥組織必定以合夥契約為準據，但原告呂之元未能提出合夥契約，以實其說。原告呂之元既不能舉證證明萬花筒KTV為合夥組織及原告呂之元為該合夥組織之執行業務之合夥人之事實，原告呂之元上開主張，即無可採。況原告許秀雲既為萬花筒KTV之獨資負責人，即應由原告許秀雲依法負其法律上之權利與義務。縱使原告呂之元為隱名合夥人，惟隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。足見隱名合夥所經營之事業，係出名營業人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。原告呂之元與原告許秀雲（萬花筒KTV）間，縱有利害關係，亦僅有事實上、經濟上之利害關係，而非法律上之利害關係。原告呂之元主張其為利害關係人，得提起本件訴訟，自非可採。因此原告呂之元就萬花筒KTV與被告間之爭執所提起之行政訴訟，並非法律上利害關係人，其遽以其為利害關係人，而提起本件行政訴訟，為當事人不適格，其訴為無理由，應予駁回。
㈢關於原告許秀雲部分：
⒈按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認
公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」而所謂即受確認判決之法律上利益者，須因法律關係之存否不明確，致原告在法律上之地位有受侵害之危險，且原告主觀上認其在法律上之地位有不安之狀態存在，此種不安之狀態，能以確認判決將之除去者而言；反之，縱經法院判決確認，亦不能除去其不安之狀態者，即難認有受確認判決之法律上利益。本件原告許秀雲聲明請求「確認原告商業登記合法存在」部分：查原告許秀雲於85年6月10日領有被告苗栗縣政府核發苗商登字第00000000號萬花筒KTV營利事業登記證（統一編號：00000000），登記之營業項目為視聽伴唱遊藝場，組織種類為獨資，商業所在地係坐落於苗栗縣○○市○○里○○路○○○號8樓，有苗栗縣政府營利事業登記證及商業登記抄本各1件附卷可稽（本院卷第31、181頁）。又原告許秀雲所設立之萬花筒KTV實際已無營業，然未向被告苗栗縣政府申請歇業登記，其商業登記目前之登記狀況為核准設立，營業項目為視聽歌唱業，雖其營業地址於92年7月29日被告苗栗縣政府已核准由「太空梭視聽伴唱」設立營利事業登記在案，惟依經濟部95年07月06日經商第00000000000函釋意旨，營利事業登記證上記載之所在地係指商業法律關係之準據點，為商業之主事務所，尚非指其為營業地址。而同一地址登記2個以上商業之主事務所，不問其業務性質是否相同，商業登記法均無禁止之規定，不同負責人於同一地址仍可設立2家相同業務之商號。是原告許秀雲主張被告苗栗縣政府未撤銷原告許秀雲之營利事業登記證，即准予他人於原址營業，於法無據云云，即非可採。原告許秀雲所設立之萬花筒KTV，目前仍合法存在，並無經主管機關即被告苗栗縣政府撤銷或廢止，而其經被告苗栗縣政府裁處停止營業並裁處罰鍰部分，係指其經營登記範圍外之業務，經被告苗栗縣政府裁處停止營業，其在登記範圍內之業務，仍可依法營業，已據被告苗栗縣政府訴訟代理人陳明在卷（本院卷第401頁）。從而，萬花筒KTV其商業登記仍合法存在，被告苗栗縣政府對此並不爭執，亦非可經提起行政訴訟法之確認之訴所能解決，原告許秀雲即無提起「確認原告商業登記合法存在」確認判決之法律上利益，應予駁回。至於其能否在苗栗縣○○市○○里○○路○○○號8樓營業，及應否申請復業，核屬另一問題，非本院所得審究。
⒉次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。又按，原告起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款亦定有明文。故提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，須人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依合法訴願程序後，始得向法院提起之，若無此種情形，而向行政法院提起撤銷訴訟，其起訴即認不備要件。而得依法對之提起撤銷訴訟之標的乃「行政處分」。而所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。而所謂「觀念通知」或「意思通知」者，係指行政機關就特定事實之認知或對一定事項之觀念向特定人為表達而言；觀念通知或意思通知並不具有發生法律效果之意思，故不屬行政處分，此參照最高行政法院44年判字第18號、62年裁字第41號判例意旨即明。因此對非屬行政處分之觀念通知或意思通知提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷之訴，屬起訴不備其他要件，應予駁回。查本件原告許秀雲訴之聲明請求撤銷被告苗栗縣政府①86年6月10日86府建工字第73067號函。②86年10月20日86府建工字第133900號函。③87年3月24日87府建工字第8700008070號函。④88年4月29日88府建工字第8800036664號罰鍰催繳通知書函。⑤88年11月9日88府建工字第8800096546號函等違法處分書部分。其中被告苗栗縣政府③號函略以：「本縣苗栗市『萬花筒KTV酒家』違反商業登記法，經本府課處罰鍰，命令停止營業，惟仍拒不停止營業，依法移請貴署偵辦惠復。」及④號罰鍰催繳通知書函略以：「貴商號違反商業登記法，經本府裁罰罰款之部分，已逾期限尚未繳納，請限於文到5日內依說明所載金額向本府建設局工商課開立收據後向指定單位繳納。如逾期不繳，移送法院強制執行，請查照。」則被告苗栗縣政府③號函係就原告許秀雲違反商業登記法部分移送臺灣苗栗地方法院檢察署偵辦之函文；被告苗栗縣政府④號罰鍰催繳通知書函則係對原告許秀雲被裁處之罰鍰予以催繳之函文，該2函僅係被告苗栗縣政府之觀念通知或意思通知，並不具有發生法律效果之意思，依上開判例意旨及說明，該2函並不屬行政處分。又原告許秀雲就被告苗栗縣政府系爭5件函文提起撤銷訴訟，並未提出相關之訴願決定書以供審查，顯未依法踐行訴願前置程序，其雖有提出苗栗縣政府104年苗府訴字第17號及第29號訴願決定書，但第17號訴願決定書係就原告許秀雲因稅務事件不服被告苗栗縣政府稅務局103年11月13日苗稅法字第1032031998號函提起訴願所為之決定，第29號訴願決定書係原告許秀雲因臨檢事件不服苗栗縣警察局103年7月15日苗警督字第1030031305號書函提起訴願所為之決定，該2件訴願決定書所決定之內容，均與原告許秀雲請求撤銷被告苗栗縣政府系爭5件函文並無關連，有該2件訴願決定書附卷可稽（本院卷第10、103-104頁）。是原告許秀雲就此部分既未依法踐行訴願前置程序。揆諸首揭法條規定及說明，其起訴自屬不備起訴合法要件，自非合法。
⒊對被告苗栗縣政府稅務局請求退還被查扣房屋拍賣參與分配
所得、遭查扣殘障救助金及退還溢繳稅金共計新臺幣768,978元部分：
⑴按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條所明定。是依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，須以經過訴願程序為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許。
⑵查本件原告許秀雲請求被告苗栗縣政府稅務局退還768,97
8元之稅款，係原告許秀雲請求被告苗栗縣政府稅務局退還房屋遭拍賣參與分配所得計42,792元，請求退還遭查扣之殘障救助金計10,091元，請求退還溢繳稅金1筆為136,036元，另1筆為580,059元，合計768,978元。經本院向原告許秀雲闡明，其陳明係依稅捐稽徵法第28條之規定請求退還溢繳之稅款，依其訴訟之性質，核屬提起課予義務訴訟。而原告許秀雲雖有向被告苗栗縣政府稅務局請求撤銷87年5月18日苗稅法創字第00000000號處分書，並請求退還該稅款152,834元，經被告苗栗縣政府稅務局以103年10月30日苗稅法字第1032031044號及103年11月13日苗稅法字第1032031998號函否准（本院卷第100、101頁），原告許秀雲就此部分不服，提起訴願，經訴願決定駁回，有苗栗縣政府104年苗府訴字第17號訴願決定書附卷可稽（本院卷第103-104頁）。原告許秀雲仍不服，復提起本件行政訴訟，主張被告苗栗縣政府稅務局不應該課稅而課稅，依稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤及其他錯誤請求退稅云云。然被告苗栗縣政府稅務局87年5月18日苗稅法創字第00000000號處分書，係以原告許秀雲萬花筒KTV停業後未依規定申請復業而擅自營業，經查獲依法補徵娛樂稅及裁處罰鍰等，因原告許秀雲未依法提起行政救濟而告確定。本院經核被告苗栗縣政府稅務局上開補稅及裁罰，並無因適用法律錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，且原告許秀雲未具體表明此部分請求之原因事實，本院亦無從審酌。是原告就此部分之請求，即無理由。至於其餘部分，原告許秀雲亦未具體表明請求之原因事實，且原告許秀雲並未依法踐行訴願前置程序，其雖有提出苗栗縣政府104年苗府訴字第29號訴願決定書，但該訴願決定書係原告許秀雲因臨檢事件不服苗栗縣警察局103年7月15日苗警督字第1030031305號書函提起訴願所為之決定，惟該訴願決定書所決定之內容，與原告許秀雲請求退稅並無關連，有該件訴願決定書附卷可稽（本院卷第10頁）。是原告許秀雲就其餘部分既未具體表明請求之原因事實，及依法踐行訴願前置程序。揆諸首揭法條規定及說明，其起訴自屬不備起訴合法要件，即非合法。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。原告起訴為上開訴之
聲明，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 蔡 逸 媚