臺中高等行政法院判決
104年度訴字第449號105年11月24日辯論終結原 告 敞盛國際實業有限公司代 表 人 馮啟峰訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李玉蘭
林郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月15日台財訴字第10413933270號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣1,004,643元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100年10月至101年4月間銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）61,026,676元，未依規定開立統一發票予實際交易對象黃四吉，暨於100年10月至101年12月間銷售貨物銷售額計46,877,012元，營業稅額2,343,850元，未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報被告查獲，初查除核定補徵營業稅額2,343,850元，並就其未依規定給與實際交易對象憑證部分，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額61,026,676元處5％罰鍰3,051,333元，因最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元及就未依法開立統一發票且漏報銷售額46,877,012元部分，按行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰2,000,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額236,587元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠彰化縣政府辦理「2012鹿港燈會小環保袋」採購案（下稱系
爭採購案」，其第二次招標確係由原告自行參與投標並得標，嗣再依採購契約交付小環保袋1,828,836個予彰化縣政府，故該部分確係原告與彰化縣政府間之交易行為，原告更已開立發票向彰化縣政府請款，要無未依規定開立發票之違法情事。被告以原處分認定鹿港小環保袋之買受人係黃四吉，而非彰化縣政府云云，其認事用法確有違誤：
⒈原告標得彰化縣政府鹿港燈會小環保袋第二次採購招標乙
案，就投標、簽約、原料採購、製造、報關、交貨、彰化縣政府驗收、開立發票、收付款等流程，彰化縣政府係本標案唯一之買方，原告則為唯一之賣方（得標商）。臺灣彰化地方法院102年度矚訴字第1號刑事判決（下稱系爭判決）認定「所謂『借牌』按照一般社會通念，即名義上承包政府採購案之人，並非實際生產者，以致於無從控制其生產品質。按投標政府標案需要有公司執照、或甲級乙級營造廠證明，或要求實收資本額、甚或被要求需有實作經驗等等，此種限制在於事前掌控生產品質，以免無力承作者會搞砸標案進行。而本件實際製造環保袋的生產者確實是馮啟峰的敞盛公司，敞盛公司也是名義上得標人，縣府支票也是由敞盛公司兌領走，也是敞盛公司負責瑕疵擔保責任，得標人與生產者同一，已與一般通念『借牌』不相符。」（系爭判決第318頁）判認原告參與系爭採購案之行為不成立「借牌」與「出借牌照」。豈料被告卻以借牌行為，將居中介紹並與原告合作負責國內拆櫃、倉儲、運送等管理工作而收取每個2.7元報酬之黃四吉認定為買方，核認原告未依規定開立統一發票於實際交易對象黃四吉及好野人，此已明顯違背法院判決、社會通念與交易實質，原告銷售鹿港燈會小環保袋之對象絕對是彰化縣政府。⒉彰化縣政府依政府採購法標購鹿港燈會小環保袋共公開招
標兩次，原告係於第二次招標（101年1月3日）時得標，被告卻將原告參與第一次未得標已失其效力之文件資料混淆推定，錯認原告之交易對象為黃四吉。原告係親自參與彰化縣政府第二次招標作業，得標後亦由原告親自與彰化縣政府簽約。
⒊原告製作小環保袋從原料採購、製造、報關進口均親力親
為，進口後委由黃四吉倉儲整理，原告再依採購契約交付燈會小環保袋與彰化縣政府，此有彰化縣政府辦理鹿港燈會小環保袋採購案之驗收記錄及結算明細表附呈可稽，原告嗣後亦已開立發票向彰化縣政府請領採購案之貨款，彰化縣政府亦指名付款於原告。凡此，在在足證原告確係透過採購案招標程序與彰化縣政府進行燈會小環保袋之交易事宜，原告實際交易對象確為彰化縣政府，並非黃四吉或其他人。然被告卻誤解筆錄聲稱黃四吉交貨，誣指交貨人及買受人為黃四吉及好野人，其未能審究實質，顯有違誤。
⒋依民法第348條規定：「物之出賣人，負交付其物於買受
人，並使其取得該物所有權之義務」，原告與彰化縣政府簽訂採購合約，自應依法交付買賣標的物（小環保袋）於買受人（彰化縣政府）。倘如被告所稱，小環保袋之實際買受人為黃四吉（原告否認），然原告參與鹿港燈會小環保袋採購案之第二次招標，並無違法借牌予黃四吉之情事，彰化地檢署亦未認定原告參加系爭採購案第二次招標有何違法情事；則黃四吉既非系爭採購案之得標廠商，亦未與彰化縣政府簽訂採購契約，依民法第348條規定，黃四吉又如何能將小環保袋交付予彰化縣政府？彰化縣政府又豈可能收受黃四吉所交付之小環保袋？由此足見，被告推論黃四吉為小環保袋之實際買受人云云，不僅確與事實有間，且原告既與彰化縣政府簽訂採購合約亦違反民法應交付物之義務，被告此種推論極不合理，更不符事實與法理。
⒌被告以原告曾與黃四吉有合作大環保袋之經驗為由，認定
投標小環保袋亦為相同交易模式云云，然查大、小環保袋採購案實存甚大差異，包括：
⑴原告前後分別參與之「全運會大環保袋」與「燈會小環
保袋」標案，乃分屬不同之交易行為，不僅有簽署不同之交易文件，其各自交易之內容、期間、對象等均有不同。故尚不得僅因該二次交易均為原告所為，即逕以其中一件交易之內容率而推論另一件交易亦為相同之交易模式，否則等同以臆測方式認定事實，容有未洽。
⑵「全運會大環保袋」案之交易，係黃四吉以「保證全額
收購」方式向原告邀約投標，嗣因原告未能得標，故由黃四吉依約出面收購，以彌補原告之損失，並將大環保袋轉贈予彰化縣政府。而「燈會小環保袋」案部分，原告已於彰化縣政府第二次招標時得標，原告乃依該小環保袋採購契約生產交貨，銷售對象自然是彰化縣政府。
若如被告所採「燈會小環保袋」與「大環保袋」相同交易模式，則原告既已得標，彰化縣政府已可直接向原告簽約採購小環保袋，黃四吉自已無須再負「保證全額收購」之義務，原告與黃四吉之間，顯無交易行為存在之必要，被告認定原告銷售小環保袋於黃四吉，亦屬無稽。
⑶被告既認為黃四吉有「保證收購」之約定，則其匯款於
原告週轉資金（或保證收購金），亦因原告已得標而無關簽購小環保袋之訂金，自無須開立發票於黃四吉之法理。
⑷「全運會大環保袋」，原告有不得擅自供貨於彰化縣政
府之約定；而「燈會小環保袋」，原告係經由政府採購程序交貨於彰化縣政府進行交易，並已順利完成交貨、驗收及結算等履約事宜。上開二次交易行為截然不同，被告以「全運會大環保袋」模式推定「燈會小環保袋」之論述，確與事實不符，且有違經驗法則及論理法則。
⑸「全運會大環保袋」如有瑕疵無法通過驗收時，原告應
負全部責任，並賠償黃偉書（黃四吉之子）因此所受之損害，瑕疵擔保對象是黃四吉；而「燈會小環保袋」之瑕疵擔保責任對象是彰化縣政府（參彰化縣政府之採購合約），黃四吉係協助原告處理小環保袋進口後之國內倉儲、拆櫃、運送、管理等相關事宜費用，雙方間為合作關係，並無買賣交易行為，此由本件所涉刑案之一審判決內容及相關卷證資料、證人證述內容等，均可獲得證實，被告均未審酌全部之卷證資料以釐清事實過程，僅片面擷取部分證人之證詞，即以臆測方式認定原告有將小環保袋出售予黃四吉云云，容與事實有間，更有未依證據認定事實之違誤。
⑹依民法第354條規定：「物之出賣人對於買受人，應擔
保其物依第373條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。……」。依「燈會小環保袋」採購合約，原告對買受人（彰化縣政府）既負有瑕疵擔保責任，原告為彰化縣政府小環保袋之出賣人，法律上應無疑義，而黃四吉對買受人（彰化縣政府）並無任何瑕疵擔保責任，顯非「燈會小環保袋」之出賣人，從而不存在「燈會小環保袋」之交易對象為黃四吉之情況。
⑺「全運會大環保袋」原告收到彰化縣政府付款後，扣除
6％差價，全數退還黃四吉；而「燈會小環保袋」係以委任處理國內倉儲、拆櫃、運送、管理等相關合作事宜支付每只2.7元之報酬，並無扣稅6％後付款之行為、記錄與約定。可知原告並非將小環保袋出售予黃四吉，而是給付予黃四吉每只2.7元之倉儲管理等工作報酬，被告將兩案參照套用，顯有誤解。
⒍依民法第367條規定：「買受人對於出賣人，有交付約定
價金及受領標的物之義務。」本案原告係將「燈會小環保袋」交貨於彰化縣政府（受領標的物），並由原告代表人馮啟峰及配偶伍碧蓉會同驗收，彰化縣政府為支付系爭採購案之價金而開立支票，也是指名由原告兌領，此與民法第367條買受人、出賣人之規定內容完全相符，原告與彰化縣政府之交易毋庸置疑；果如被告所率斷推定黃四吉為交易對象，黃四吉再轉售彰化縣政府，則依民法規定，彰化縣政府豈非有向黃四吉交付價金之義務，其理不通。
⒎至於黃四吉匯款於原告乙事，蓋因其知悉彰化縣政府要辦
理燈會環保袋之採購案，乃邀請原告共同合作，由原告出面參與投標，其在原告得標後，配合提供拆櫃、倉儲、運送等相關事宜，收取每只2.7元之（居間＋承攬）服務費。而因原告於投標前須先行備料，為保障自身權益，乃先後開立確認單3紙，數量分別為36萬個、72萬個及200萬個環保袋，要求黃四吉簽署，以確保在原告未得標時，仍有人能夠「保證收購」該環保袋，以擔保原告無生產損失。另因生產備料數量甚鉅，資金不足，乃向黃四吉商借資金周轉（包括黃四吉自行匯款1,540萬元及電商卓伯仲匯款1,000萬元）。以上款項純屬保證收購之保證金，供原告採購原料周轉，黃四吉於102年1月11日於法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化縣調查站）之調查筆錄亦供稱「借錢給原告公司」，「匯款製作小環保袋之資金」，應是雙方「保證收購」之合作模式。原告既已得標，銷售對象是簽約者（彰化縣政府），「2.7元」則是黃四吉國內服務之工作報酬。黃四吉等所簽署之訂貨確認單，係要在原告未得標之前提下始生效力，而原告既有得標，並完成採購案之履約，故原告與黃四吉間根本未進行環保袋之交易事宜。被告堅稱該週轉金屬訂金，原告銷售對象為黃四吉，則依被告所言30％之訂金及交貨後一個月內付清尾款，訂金總額應為32,340,000元（35元3,080,000只30％），尾款亦應早已付清，當不致發生原告代表人嗣後向卓縣長陳情（101年7月）、彰化縣政府蔡副處長出面協調收購（101年7月）及好野人出資（101年8-11月）之情況，此證諸被告以週轉金推論黃四吉為買受人之荒謬。
⒏再者，臺灣彰化地方法院以系爭判決已判認「被告馮啟峰
、伍碧蓉並無出借敞盛公司牌照給黃四吉之事實，並於主文諭知馮啟峰、伍碧蓉此部分均無罪」（系爭判決第4、3
18、319頁）。此應可證明原告確實標得系爭採購案，黃四吉既非系爭採購案得標者，絕非原告之交易對象，被告推定彰化縣政府非原告實際交易對象之立論已然錯誤。黃四吉與原告間係針對燈會小環保袋進行合作，其提供予原告之款項亦僅係借予原告資金純周轉用，並非支付環保袋之買賣價金；檢察官搜索黃四吉家時，也查獲黃四吉的女兒黃莉茵記載環保袋各項成本支出之明細，堆放的棧板、堆高機、紙箱、拆貨櫃等等，並記載至101年7月19日為止支出了78萬2,261元（系爭判決第320頁），益證黃四吉係與原告合作處理國內環保袋之拆櫃、倉儲、運送等相關事宜。此於系爭判決之理由欄中均闡釋甚明，足堪認定。
⒐然被告逕以本案刑事上訴中尚未審結確定為由，不認同系
爭判決，實有違誤。蓋「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」亦為最高行政法院39年判字第2號判例、61年判字第70號判例闡釋甚明。準此，本案之「有」、「無」「出借牌照」事實是無法並存的，況被告所根據檢察官及彰化縣調查站之資料，其僅為臺灣彰化地方法院審查本案資料之一小部分。而被告僅憑此一小部分之刑案事卷證資料卻率而認定原告有借牌行為云云，作出相異於法院之判決之結論，此亦足見被告顯未依證據認定事實，純以臆測方式而為認定，已違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，其認事用法確有未洽，實應予撤銷。
⒑鹿港燈會小環保袋採購案經彰化縣調查站、彰化地檢署、
臺灣彰化地方法院之偵查、調查證據，相信其所投入耗費之時間、人力、物力及法理論證，絕對不遜於稅捐單位，法院對於交易事實（對象）之認定判決，可受公開公斷。而檢察官認定原告與黃四吉有違反政府採購法行為，係在第一次招標當時。原告參加第二次招標程序，並無任何違法行為。因此，檢察官對原告起訴之範圍，僅及於原告參加第一次招標之行為，檢察官並未對原告參加第二次招標之行為加以起訴，亦即原告真正得標彰化縣政府採購案（本案）並無任何出借牌照之違法行為，彰彰甚明。然被告全係擷取檢察官及彰化縣調查站有利於徵方之調查筆錄或論述，而依司法偵審流程，檢察官及調查站之記錄觀點，仍需經原被告檢辯雙方論辯、法院調查證據、審究事實，否則審檢分隸之功能何在？爾今被告既擷取系爭判決部分內容，就應對檢察官及彰化縣調查站所持「黃四吉向本公司訂貨」論點，被法院推翻而判決「不以借牌論處」之結果，提出更有利（力）之證據來支持其決定，並非仍沿用（摘錄）已「不為司法所採信之論點」作為主張，逕為推翻系爭判決所為「原告非出借牌照」之事實認定，行政行為及程序令人遺憾。
⒒另據（102年1月11日）黃四吉於彰化縣調查站筆錄：「由
申請人（指原告）出面投標，並約定得標後由黃四吉君賺取中間價差」、「（黃四吉）叫申請人參與投標，並答應借錢給申請人」，證之黃四吉僅為賺取中間價差，除負責倉儲管理外，並借錢給原告週轉，其也昭然；另本採購案，就投標、簽約、報關進口、交貨驗收、結算收付款等流程，所有政府公文書均顯示彰化縣政府係本標案唯一之買方，原告（得標商）則為唯一之賣方，原告才有交貨收款之權利，此有系爭判決理由欄之事實認定內容可供參照（系爭判決第318至320頁）。被告誤將居中介紹，與原告合作負責國內（拆櫃、倉儲、運送等）管理工作而收取每個
2.7元報酬之黃四吉認定為買方，諸多政府不同機關公文書（彰化縣政府簽約、驗收、付款、法院判決）之效力竟不敵稅吏私自判斷，悖離常情，令人費解。
⒓黃四吉得知彰化縣政府有採購燈會小環保袋並向原告報告
，原告始有訂約（投標）之機會，原告自應給付黃四吉報酬，此乃民法第565條：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」明定及商場慣例，黃四吉具有居間之身分，無庸置疑；爾後黃四吉協助處理國內拆櫃、倉儲、運送等管理工作，係居間後利於順利完成交貨工作之延伸-承攬，民法第490條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」每只2.7元即是黃四吉居間與協助倉管工作（承攬）之合作報酬。被告卻以「並無有對黃四吉給付報酬之行為與記錄」、「黃君確實只負責成品報關後之拆櫃、倉儲、運送等管理工作，亦與民法上居間之規定有違」否認黃四吉居間仲介與承攬之行為，被告顯然極不瞭解商場實務，斷章認事，先有結論再找理由之行政行為，難令人苟同。
⒔憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」。本案係原告與黃四吉間之合作計畫，由原告負責環保袋之製作（材料採購、代工廠聯繫）與交貨（成品驗收、報關進口、瑕疵擔保等），嗣後開立發票向彰化縣政府具領款項亦由原告辦理。黃四吉報告投標機會，負責成品報關後之拆櫃、倉儲、運送等管理工作（系爭判決第319至320頁），黃四吉並無投標交貨資格，僅以「居間介紹」、「受任承攬」雙重性質，收取每個2.7元之報酬，被告誤以「借牌買賣」論處，所得稅基迥然不同，絕不能錯引計算。
㈡就被告所認定100年10月至101年12月間、銷售額計46,877,0
12元，實際上其中789,187個小環保袋之交易對象乃為彰化縣政府，574,088個小環保袋則尚未出售。因此原告並無漏開發票之違法情事：
⒈原告生產之環保袋，除依據採購案出售彰化縣政府之1,82
8,836個外，其餘由黃四吉保管其中之574,088個。而此係因黃四吉與原告針對燈會環保袋採購案達成合作協議，由其協助原告處理環保袋進口之拆櫃、倉儲等工作，致環保袋進口後依約本就由黃四吉負責倉儲管理工作，但因該部分環保袋未能在採購案中出售予彰化縣政府，且原告與黃四吉間尚須就周轉金及服務費等事宜進行協商，故仍由黃四吉繼續暫時保管而已。被告先認定黃四吉透過其子黃偉書向原告訂購308萬個小環保袋，復對銷售於彰化縣政府1,828,836個以外之貨品，以不同倉儲位置，認為應開立不同交易對象之發票，包括黃四吉（574,088個）及替彰化縣政府付款之「好野人」（789,187個），此種同為彰化縣政府採購單交易（或被告認定之黃四吉308萬個簽認單交易），相同貨品、同筆交易，被告卻有不同之交易對象認定，一面認定簽認單（黃四吉）為交易對象，一面認定付款人（好野人）為交易對象，卻不承認彰化縣政府實際驗收付款68,947,117元之交易行為，以此認定課稅科罰毫無章法標準可言。請問原告交易對象若非彰化縣政府，何以卓伯源縣長會指示蔡境列與原告協商購買？如交易對象為黃四吉，何以蔡境列有權且願意與原告協商降低環保袋單價為34.2元？足證被告將本案實際交易對象劃分為黃四吉與好野人，完全認知錯誤。
⒉另被告103年6月3日函文之說明二㈡之3稱「蔡境列與本公
司達成購買協議」之說詞，既然達成協議者（即買受者）為彰化縣長卓伯源指派之協商者法制處副處長蔡境列（參照系爭判決、起訴書等），可以常理推定（表見代理）買受人屬彰化縣政府（系爭判決第103頁），至於何人代彰化縣政府交付款項（含好野人之2,300萬元及卓伯仲1,000萬元）應與開立發票對象無關，被告既承認原告與彰化縣政府法制處副處長蔡境列「達成購買協議」，復推定「屬私人間之私款買賣契約」，「非彰化縣政府採購」，認為應依收款對象開立發票於好野人，說詞反覆自相矛盾。
⒊因原告無倉庫容納大量環保袋，存放黃四吉倉庫內之燈會
環保袋共57萬餘個仍未出售，業經臺灣彰化地方法院判決認定在案，被告將法院查明之事實--「未能處理」、「無人收購」（系爭判決第343頁）棄如敝屣，執意錯認為原告應開立發票報繳營業稅；「未能處理」、「無人收購」之商品完全不符民法「買賣」移轉財產權之規定，更悖離營業稅法第3條「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」銷售貨物之意義，試問依營業稅法銷售貨物之規定，原告應將「未能處理」、「無人收購」之商品發票交付何人並向其收取貨款代價？被告認知顯然錯誤，法律適用更有疑義。
⒋另因該環保袋屬特定商品（有彰化縣政府Logo、縣長題詩
、落款等），無法於市場上流通買賣，彰化縣政府係依政府採購法辦理系爭採購案唯一之買方，賣方則僅原告（得標商）有資格交貨。任何企業或個人既無法再行批發零售謀利，亦無資格以個人或企業名義交貨於彰化縣政府，故尚未經彰化縣政府驗收之貨品，雖寄存於各倉庫（黃四吉倉庫或和美倉庫），然除原告及彰化縣政府外，任何他人（包括黃四吉）都無法自由使用、收益、處分、占有該標的物。被告未發函確認彰化縣政府是否完成收購驗收付款手續，在未調查相關事證獲確切交貨證據前，實不應輕率核認存放於和美倉庫中之789,187個環保袋應開發票繳交營業稅。敢問被告能指出買受人及其法令依據為何？好野人替彰化縣政府出資算買受人嗎？那被告認為已驗收付款之彰化縣政府非實際交易對象之論理何在？在彰化縣政府未完成驗收程序前，依財政部62年2月16日台財稅第31208號函釋：「營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者，准於領取價款時開立統一發票。」依釋示內容除已交貨驗收具領款項68,947,117元之1,828,836個環保袋及另開立1,000,120元二聯式發票外，原告無需於驗收合格具領價款前開立其餘庫存品之發票報繳營業稅，被告未能審究實質交易對象歸屬，知法違法。
㈢據系爭判決認定，證人蔡境列（彰化縣政府法制處副處長）
，奉指示於101年8月出面談判環保袋交貨問題時，主張黃四吉囑託卓伯仲匯款原告週轉之1,000萬元抵銷292,398個環保袋（每個34.2元）之價款（系爭判決第110頁、第126頁至第127頁），該1,000萬元既抵銷環保袋貨款，原告亦已預開立發票報繳營業稅，應無逃漏稅問題，僅屬開立對象、內容等記載不實，被告顯然「重複計算」課稅。
㈣本案應依交易之實質、常理與社會通念及法院判決內容論斷，被告不得擅專認定（更改）交易對象，遂行科罰：
⒈如上所述之理由及證據，被告並未出借牌照於黃四吉，燈
會小環保袋之交易對象確實為彰化縣政府；被告未能審究斟酌系爭判決已論明之事實，顯然違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，屬違法處罰。本案應參酌臺灣彰化地方法院採認不成立「借牌」與「出借牌照」之理由為依據，重行審視交易事實。
⒉據臺灣彰化地方法院對黃四吉、黃吳芬芳燈會環保袋是否
借牌之調查結果，已判決「本院仍認為此部分不成立「借牌」與「出借牌照」之犯罪。」（系爭判決第318頁、第320頁），被告並未調查其他必要之證據及函查當事人，竟擅專推翻買賣雙方已簽約交易付款之本質，自行推定交易對象為黃四吉及好野人，顯然認知錯誤，昧於事實據以科罰更是無據。申言之，本案既非「借牌」與「出借牌照」案件，即無需考慮「未依規定給與他人憑證」、「未依法給與實際交易對象憑證」問題，亦無短漏報銷售額之存在，「補稅科罰」自當無所附麗，科罰裁處已屬錯誤應予以撤銷。
⒊本案係原告與黃四吉間之合作計畫（居間＋承攬），已如
前述。黃四吉報告投標訊息、負責成品報關後之拆櫃、倉儲、運送等管理工作（系爭判決第319頁至第320頁），並約定取得每只2.7元之報酬。黃四吉並無投標交貨資格，絕非「借牌買賣」，被告錯引計算並率斷科罰，毫無根據。
㈤被告對同一標單、同一交易對象分別分項裁罰，顯違背稅捐稽徵法之規定：
⒈依稅捐稽徵法第44條第1項規定所稱之「未給與憑證」並
非分指「未依規定給與他人憑證」、「未依法給與實際交易對象憑證」，而是將「未依法給與憑證-包括未給、錯給、跳給」總額計算，此由該法第44條文內容及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰說明皆以「認定之總額」計算及「處百分之五罰鍰」非「各處百分之五罰鍰」可資為證，縱如嗣後原告受判決處罰確定，然被告就同一交易事實、同一標單、同樣特定商品、同一交易對象分別就原告「未依規定給與他人憑證」及「未依法給與實際交易對象憑證」各科處1,000,000元之罰鍰，顯已誤解法律規定，恣意裁罰實有未恰。
⒉準此，被告分別以資金流推定交易對象為黃四吉與好野人
，否認原告投標鹿港燈會小環保袋之實際交易對象（彰化縣政府），已嚴重認知錯誤，在本案營業稅本稅未確定前，對原告科處2,000,000元之漏稅行為罰，更顯失公允。
㈥系爭採購案原告負責人及其配偶皆為無罪之判決（系爭判決第4頁），本案根本不存在借牌行為：
⒈系爭採購案原告之代表人馮啟峰及其配偶伍碧蓉不成立「
借牌」與「出借牌照」之犯罪（系爭判決第320頁）。⒉系爭判決原告並無出借牌照載明於理由伍、無罪部分之十
、被告黃四吉、黃吳芬芳燈會環保袋借牌，及馮啟峰、伍碧蓉出借牌照部分，茲摘錄該文：所謂「借牌」按照一般社會通念，即名義上承包政府採購案之人，並非實際生產者，以致於無從控制其生產品質。按投標政府標案需要有公司執照、或甲級乙級營造廠證明，或要求實收資本額、甚或被要求需有實作經驗等等，此種限制在於事前掌控生產品質，以免無力承作者會搞砸標案進行。而本件實際製造環保袋的生產者確實是馮啟峰的敞盛公司，敞盛公司也是名義上得標人，彰化縣政府支票也是由敞盛公司兌領走，也是敞盛公司負責瑕疵擔保責任，得標人與生產者同一，已與一般通念「借牌」不相符（系爭判決第318頁）。
⒊臺灣高等法院臺中分院刑事判決書（103年度矚上訴字第6
95、696號）亦認檢察官上訴為無理由，予以駁回上訴（且不得上訴）（判決書第390頁）。以上兩機關審查均肯認原告既是得標人，亦是實際製造環保袋的生產者，並負瑕疵擔保責任，且彰化縣政府支票也是由原告兌領，得標人與生產者同一，自與一般社會通念「借牌」行為不符，確認原告之交易對象為彰化縣政府，彰化縣政府之採購對象是原告（系爭判決第318頁；臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第695、696號判決書第381頁參照）。彰化縣政府招標公告、開標紀錄、決標紀錄係公務員職務上所製作之紀錄文書，應有證據能力（臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第695、696號判決書第18頁）。原告標得彰化縣政府鹿港燈會小環保袋採購案，陸續交貨1,828,836個，並經彰化縣政府驗收付款計68,947,117元（銷售額65,663,921元＋銷項稅額3,283,196元），原告與彰化縣政府之交易事實明確，開立發票之對象亦為交易對象（彰化縣政府）無訛。被告強指彰化縣政府非原告之交易對象，而以違反稅捐稽徵法第44條第1項規定為由，裁罰原告1,000,000元，實已嚴重錯誤，自應撤銷處分。
⒋交易事實只有一個，相同產品、同一政府採購標案，交易
對象唯一（彰化縣政府），依法令需俟驗收合格後才開發票具領款項。本交易根本不存在「借牌」與「出借牌照」之行為，已為法院所判決確定。「借牌」與「非借牌」行為是無法同時存在，然被告竟認定「生產過剩」、「尚未交貨於彰化縣政府」之環保袋，應開立發票予「黃四吉」（574,088個）與替彰化縣政府付款之「好野人」（789,187個），予以開單補徵原告100年10月至101年12月營業稅計2,343,850元，並裁處罰鍰1,000,000元，經原告提起復查後，雖追減營業稅額236,587元，唯今法院已判決確定本交易根本無「借牌」與「出借牌照」之行為，被告以「出借牌照」之論點對原告徵課科罰，此處分已缺法理基礎，屬嚴重違誤，理應撤銷。本案之交易對象只有一個（彰化縣政府），原告接獲訊息備料生產後，運送回臺，暫存各地倉庫，尚未經彰化縣政府（買受人）完成驗收程序前之貨品，依財政部62年2月16日台財稅第31208號函釋規定，原告毋須於具領價款前開立發票報繳營業稅，被告未能審究實質交易對象與驗收程序完整性，逕對原告補稅科罰，屬知法違法。又按生產過剩暫存放各地倉庫迄今「未能處理」、「無人收購」之貨品計1,363,275個（水尾一路倉庫574,088個＋和厝路倉庫789,187個）環保袋，被告竟認為原告應開立發票報繳營業稅，此種認定完全不符民法第348條、第349條「買賣」移轉財產權之規定，更悖離營業稅法第3條「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」之意義。民法第367條亦規定：「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」，「未能處理」、「無人收購」之燈會小環保袋，迄今無人承認有受領該貨品之義務，根本不符「買賣」之要件，被告除認知錯誤，更違反營業稅法銷售貨物之定義，昭昭甚明。另被告103年6月3日函文之說明二㈡之3承認「蔡境列與本公司達成購買協議」，既然彰化縣長卓伯源指派彰化縣政府法制處副處長蔡境列出面協議（參照系爭判決、臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第695、696號判決第91頁至第94頁等），可以合理推定（表見代理）買受人屬彰化縣政府（參照系爭判決第103頁）。至於何人代彰化縣政府交付款項（含好野人之2,300萬元及卓伯仲1,000萬元）應與開立發票對象無關，被告既承認原告與彰化縣政府法制處副處長蔡境列「達成購買協議」，復認為應依收款對象開立發票於「好野人」，實有繆誤。買受人既為彰化縣政府，依62年2月16日台財稅第31208號函釋需俟驗收合格後才開立發票報繳營業稅，況代彰化縣政府出資之「好野人」身分為何？連法院、彰化縣政府及蔡境列皆不清楚，原告如何開立發票交付？實不能也，原告自是待彰化縣政府驗收合格後開立發票報繳營業稅。被告核課本案營業稅之基礎乃繫於原告銷貨對象為黃四吉，卻又承認原告與彰化縣政府法制處副處長蔡境列「達成購買協議」，此論述與課稅基礎相互背離。爰銷貨對象若為黃四吉，彰化縣政府何必越俎代庖，（下條子）派人（蔡境列）與原告協議？又何必想方設法（黃駿霖、柯金山）將2,300萬元交付原告？足證原告交易對象確是彰化縣政府，被告恣意斷定原告與黃四吉間有買賣行為，實不值一駁。
㈦原告與黃四吉係合作關係：
⒈黃四吉與卓伯仲間有秘密合作之關係（系爭判決第85頁）
，得知彰化縣政府將生產燈會環保袋，開標前黃四吉樂觀安排合作廠商（原告）開始大量生產環保袋，以立於有利之得標地位（系爭判決第62頁），但同樣甘冒未能得標之風險。因尚未開標，彰化縣政府還不是環保袋之買主，原告生產環保袋自然需要有人訂價收購，所以先與黃四吉商訂價格（系爭判決第319頁），以保障原告之財務風險。
原告要求黃四吉分別於100年11月7日、12月1日及12月9日之360,000只、720,000只及2,000,000只小環保袋銷售確認單上簽名負責，並拿出現金購料週轉（系爭判決第320頁），即基於保證若小環保袋之交貨不順時，補償原告生產之損失。此項約定係於開標前所為，原告第二次得標（101年1月3日）後，生產之小環保袋已有買主（彰化縣政府），先前與黃四吉保證收購約定，已不存在。被告以銷售確認單及黃四吉匯入資金推定小環保袋之買受人為黃四吉顯屬錯誤。
⒉因原告無倉庫容納大量環保袋，委由黃四吉負擔拆櫃、倉
儲、運送之管理工資每個袋子2.7元（系爭判決第319頁）。黃四吉也實際支付了棧板、堆高機、紙箱、拆貨櫃及倉庫租金等這些本來要由原告負擔之管理成本（系爭判決第320頁，被告105年5月5日中區國稅法一字第1050005548號函事證一覽表待證事項5欄亦認定黃四吉支付承攬工作之相關費用）。李耀全（彰化縣政府行政處文書科長）陳稱：「敞盛公司都是委託黃四吉在送貨」（系爭判決第322頁），亦證明原告委託黃四吉倉儲管理小環保袋，計件給予承攬報酬合情合理。而與彰化縣政府會算驗收收款實際均為原告親自負責。被告以黃四吉與彰化縣政府之聯繫與送貨為由，推定黃四吉與彰化縣政府交易，毫無法理依據。又被告以「約定得標後讓黃四吉賺取中間價差」（指未提供勞務純賺價差」為由，推定黃四吉先向原告購買小環保袋，復借牌與彰化縣政府交易，被告此論述基礎已同時為臺灣高等法院臺中分院刑事判決（103年度矚上訴字第
695、696號）及臺灣彰化地院系爭判決所拒採。⒊帳表紀錄方面：據被告105年5月5日中區國稅法一字第1050005548號函事證一覽表待證事項4、6欄帳表紀錄方面：
被告所稱查扣之帳務資料，觀其內容除載明「敞盛旅遊用品廠」（大陸廠商），並以「人民幣」登載。「敞盛旅遊用品廠」係與原告合作生產小環保袋之大陸廠商，此帳務紀錄係利於雙方會算，且非原告帳務紀錄，合先敘明。若如被告所認此紀錄屬黃四吉向原告購貨之交易帳載資料，則以「新臺幣」登載即可，毋須「人民幣」入帳，足證被告之認定，實有違誤。彰化縣政府未開標前，環保袋尚無買主，原告生產環保袋自需要有人訂價收購，所以先要求黃四吉確認保證收購，並匯付保證金（週轉金），以保障原告之財務風險。嗣於100年11月22日向黃四吉收取第一筆保證款項，因當時尚未開標得標，故暫以黃四吉名義之「預收貨款」列示；爾後至101年1月30日陸續收取之18筆金額共計25,400,000元（包括卓伯仲1,000萬元），其保證及週轉之目的相同，故會計人員沿用相同之「預收貨款」科目處理，大陸廠商得以瞭解生產週轉金之多寡，俾控制投料生產。故在101年1月3日原告得標後，會計人員才未將該科目款項轉列，此應不影響該款項係屬保證及周轉金性質之認定。至於已交貨於彰化縣政府並經驗收合格所領取之款項68,947,117元（1,828,836只37.7元）帳列「暫收款」，主係系爭採購案並未明確指定數量（彰化縣政府公告採購目標700萬個），在系爭採購案未達成目標採購量前，所收入之款項屬於「暫時」性質，需俟系爭採購案交貨量完全確定結案時，原告與大陸廠商方能確定收入再結轉相當科目，並與合作廠商結算成本損益（含支付黃四吉每只2.7元之手續費）。原告公司交貨驗收1,828,836個小環保袋尚未達成彰化縣政府採購目標量，故截至101年6月30日止已向彰化縣政府收取之款項68,947,117元「敞盛旅遊用品廠」將之列為「暫收款」科目，並無不適。彰化縣政府雖於101年4月片面告知採購合約終止，然原告與大陸生產廠商認為仍有未交貨驗收之產品，系爭採購案並未完結。如系爭判決第320頁所述，彰化縣政府最終僅採購182萬餘個環保袋，與原先公告預計採購之700萬個數量相差甚鉅。卓伯仲等先前過於樂觀估算，透過黃四吉要求原告安排生產了太多環保袋，已陷於無法收拾之窘境，令原告產生鉅額虧損。然卓伯仲等人卻置之不理，原告無奈之餘，僅得到處陳情，期能尋得解套方式。於101年7月16日原告打電話至彰化縣政府找縣長陳情後，次日法制處副處長蔡境列奉指示介入協調（系爭判決第92頁參酌）。
而原告為使協調過程能夠順利進行，乃預先備妥了各種狀況之試算版本，供協調之三方（蔡境列、黃四吉、原告）進行磋商。然被告105年5月5日中區國稅法一字第1050005548號函事證一覽表待證事項4、6欄僅以其中一表（101年8月8日）記錄應收黃四吉小環保袋貨款64,009,260元（1,828,836只35元），推定原告售貨於黃四吉，實嚴重謬誤，緣被告所稱之計算表為原告會計人員於彰化縣政府片面告知合約終結後，於101年8月8日提供三方協商所編製試算表報之一，目的在協議時提供黃四吉會算款項參酌，因其中包括分攤在製品物料款及無人處理之製成品存貨，黃四吉並未同意，致迄今仍無金額找補。表單明確記載環保袋（小）訂貨對象為「彰化縣政府」，與大環保袋訂貨對象黃四吉顯然不同，原告銷售對象確為彰化縣政府無訛。原告委託黃四吉負擔國內拆櫃、倉儲、運送、聯繫送貨等工作，承諾給予每個袋子2.7元的管理工資，得標價37.7元中，扣除國內管理工資後，原告實得35元。在與黃四吉會算款項時，以⑴直接扣除本屬黃四吉應得之2.7元管理工資後以淨額35元編列試算，或是⑵編列每只37.7元，再減除2.7元之工資，在數學計算式⑴⑵兩種表達方式結果是相同的（即1,828,836只35元＝1,828,836只37.7元-1,828,8 36只2.7元）。被告持此質疑，容有誤解。
⒋資金調度方面：因小環保袋生產數量龐大（系爭判決第62
頁），原告資金不足，遂向黃四吉週轉，黃四吉除自己借錢給原告1,740萬元外，亦因其兄、女兒反對，改向卓伯仲借錢1,000萬元，此借款關係，目的就是要製作環保袋之週轉（系爭判決第65頁、第66頁、第95頁）。嗣後黃四吉又向馮啟峰索回200萬元（系爭判決第69頁），證之資金之往來不是買賣關係，而是純粹助人週轉（系爭判決第73頁），黃四吉與卓伯仲匯入之資金係借款關係，屬生產環保袋之保證金，保證小環保袋可以銷得出去（系爭判決第72頁、第76頁）。匯入之資金（包括卓伯仲1,000萬元、黃四吉1,540萬元）因屬週轉金與保證收購環保袋之保證金，並不是立刻就要買環保袋（系爭判決第77頁、第82頁），所以黃四吉才會向馮啟峰討2,000多萬的錢（系爭判決第83頁）。卓伯仲借錢1,000萬元，嗣後因環保袋之交貨遲延，彰化縣政府法制處蔡境列副處長出面協商時，才會要求抵銷小環保袋292,398個（系爭判決第127頁）。
該1,000萬元原告已應卓伯仲之要求開立發票繳稅（如發票影本），嗣後既以該款項抵銷環保袋292,398個，原告根本無需另開發票，也無漏報營業稅之問題。另蔡境列副處長出面協商後，傾向收購（系爭判決第94頁），並協商好野人出資2,300萬元「出面收購環保袋，此位好野人縱然不是卓伯源縣長本人，也是經過卓伯源縣長本人同意付錢了事。」（系爭判決第103頁），證之原告之交易對象自始至終均為彰化縣政府。
⒌生產剩餘之環保袋方面：蔡境列副處長出面協商後，傾向
收購已如前述，故所有暫存倉庫（含黃四吉倉庫與和美倉庫）之燈會環保袋，均為彰化縣政府採購合約商品，原告正待彰化縣政府收購中，在未獲彰化縣政府確切交貨證據前，被告實不應輕率核認存放於和美倉庫中之789,187個環保袋及黃四吉處574,088個應開立發票繳稅。在彰化縣政府未完成驗收程序前，依財政部62年2月16日台財稅第31208號函釋，原告無需於驗收合格具領價款前開立發票報繳營業稅，被告顯有誤解。據系爭判決附表二（第343頁），敘明共56萬餘個燈會環保袋堆放在黃四吉倉庫裡，至今未能處理，無人收購。然被告竟認為原告應開立發票報繳營業稅，「未能處理」、「無人收購」之商品完全不符民法「買賣」移轉財產權之規定，更悖離營業稅法第3條「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」銷售貨物之意義。被告認知顯然錯誤，更明顯違反營業稅法銷售貨物之規定，昭昭甚明。
⒍黃四吉得知彰化縣政府將採購燈會環保袋，開標前黃四吉
樂觀安排合作廠商（即原告）開始大量生產環保袋，以立於有利之得標地位，但同樣甘冒未能得標之風險。因尚未開標，彰化縣政府還不是環保袋之買主，原告生產環保袋自然需要有人訂價保證收購，所以先與黃四吉商訂價格，以保障原告之財務風險。原告要求黃四吉於3張小環保袋銷售確認單上簽名負責，並拿出現金購料週轉，即基於保證若小環保袋之交貨不順時，補償原告生產之損失。此項約定係於開標前所為，原告第二次得標（101年1月3日）後，生產之小環保袋已有買主（彰化縣政府），先前與黃四吉保證收購約定，已不存在。被告以銷售確認單及黃四吉匯入資金（資金調度）推定小環保袋之買受人為黃四吉顯屬錯誤。因原告無倉庫容納大量環保袋，委由黃四吉負擔拆櫃、倉儲、運送及與彰化縣政府聯繫送貨等管理工資每個袋子2.7元。黃四吉也實際支付了棧板、堆高機、紙箱、拆貨櫃及倉庫租金等這些本來要由原告負擔之管理成本，原告計件給予黃四吉承攬報酬合情合理。被告推定黃四吉與彰化縣政府交易，毫無法理依據。
㈧據系爭判決認定證人蔡境列（彰化縣政府法制處副處長），
奉指示於101年8月出面談判環保袋交貨問題時，主張黃四吉囑託卓伯仲匯款原告週轉之1,000萬元抵銷292,398個環保袋（每個34.2元）價款（系爭判決第110頁、第126頁至第127頁），該1,000萬元既抵銷環保袋貨款，原告亦已預開立發票報繳營業稅，應無逃漏稅問題，僅屬開立對象、內容等記載不實，被告不應「重複計算」課稅。
㈨綜上所陳，被告以上種種「錯誤認知」、「錯誤用法」，致
對原告補徵營業稅及裁處漏稅行為罰，已違反交易實質、經濟常理、社會通念、民法規定與法院判決。被告誠不應為課稅而疏略於有利原告之事實、證據、理由、法令與判決等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅額：
⒈本件依彰化縣調查站查扣原告環保袋生意始末時間表（詳
原處分卷第925頁），黃偉書於100年11月2日向原告訂購小環保袋360,000只、720,000只及2,000,000只，付款條件為簽單時支付貨款30％、貨到時支付貨款30％及餘款貨到1個月內付清，多開出之發票，黃偉書要支付6％稅金予原告。又依該調查站查扣馮啟峰筆電資料（詳原處分卷第923頁），黃偉書於100年11月3日傳送電子郵件予馮啟峰，內容為「啟峰好：昨天早上拿的確認單和您發的mail一樣。您表示因含稅部分是成交價，另加價部分算6％。及我說的付款改30％+30％+40％。確認單、到貨、月結一個月。新的確認單重打再mail給我。」前揭銷售數量及付款條件經雙方確認後，黃偉書隨即於100年11月3日以電子郵件將小環保袋規格書郵寄馮啟峰，此有彰化縣調查站查扣馮啟峰筆電資料可稽。次查黃四吉102年1月11日於彰化縣調查站筆錄（詳原處分卷第95頁至第117頁）供稱，彰化縣政府燈會小環保袋採購案，係黃四吉透過原告去投標，實際上整個小環保袋製作過程及數量，都是由黃四吉與原告聯繫，在彰化縣政府第1次公開招標廢標後，該府辦理第2次公開招標作業上網前，呂振維提供自行設計小環保袋Logo圖樣經卓伯仲審查同意後，由黃四吉將圖樣交給原告製作樣品，並先告知原告，彰化縣政府會向渠等採購小環保袋，所以黃四吉分別向原告訂購小環保袋360,000只及720,000只，原告向大陸廠商下單訂製，小環保袋運抵臺灣港口辦理提領手續，再送至黃四吉位於彰化縣彰化市○○○路倉庫保管，通知彰化縣政府採購科李耀全到倉庫進行驗收，驗收後小環保袋存放倉庫內，依指示分批送至各地發送，目前其倉庫尚有約570,000只小環保袋，係彰化縣政府借用其倉庫存放。又經彰化縣調查站調查員提示100年11月24日通訊監察錄音譯文，訊問黃四吉：卓伯仲非彰化縣政府人員，為何要向其夫妻取具小環保袋樣品及要求顧好品質？黃四吉回答：因卓伯仲負責推動小環保袋採購案，卓伯仲囑意其承作小環保袋，採購案上網招標前，黃四吉已向原告訂製，所以卓伯仲要取具樣品及要求顧好品質。黃四吉於前揭調查站筆錄，亦說明經該調查站扣押物編號7-5小環保袋進銷資料用途，係原告製作小環保袋送至倉庫後，由其再分送至各單位之資料。又原告代表人馮啟峰102年1月24日於彰化縣調查站筆錄（詳原處分卷第68頁至第86頁）供稱，上開小環保袋第2次公開招標由原告以單價37.7元得標，標價由黃四吉決定，標單由黃四吉派人填寫，押標金支付及投遞標單都是黃四吉負責，也是由黃四吉將打樣之小環保袋樣品送交彰化縣政府審查，上開小環保袋尚未辦理公開招標時，黃四吉就事先透過黃偉書分別於100年11月7日、12月1日及12月9日向原告訂購360,000只、720,000只及2,000,000只小環保袋，原告取得訂單後就開始購料並委託大陸12家工廠生產，小環保袋製好運抵臺灣港口，報關行向海關辦理提領手續後，就直接交到黃四吉位於彰化縣彰化市○○○路倉庫，由黃四吉及其員工負責清點數量，並由黃四吉負責將小環保袋送交彰化縣政府人員點收。嗣馮啟峰於102年7月3日提示小環保袋自大陸進口進貨數量及小環保袋已運交黃四吉彰化縣彰化市○○○路倉庫2,402,924只，其中1,828,836只銷售予彰化縣政府，有進口報單及開立統一發票明細表等資料可稽。再依原告傳真黃偉書3次銷售確認單所載（詳原處分卷第916頁至第917頁），數量分別為360,000只、720,000只及2,000,000只，共計3,080,000只小環保袋，付款條件為收到銷售確認單請先支付3,000,000元、3,000,000元及10,000,000元，貨到1個月內付清尾款，該第2次銷售確認單經黃偉書簽名確認，第1次及第3次黃偉書雖未簽名，惟原告於該確認單上註記收取各該次之訂金，並經伍碧蓉（馮啟峰配偶）於彰化地檢署偵查時簽名確認。經就彰化縣調查站查扣之原告及馮啟峰設於臺灣土地銀行彰化分行存款存摺簿查核，黃四吉分別於100年11月22日至101年1月22日間，由其本人、其子黃偉書、其兄黃秀得及其友龔淑宜陸續將各次訂金計16,000,000元（詳原處分卷第867頁至第879頁）以現金、匯款及轉帳等方式支付原告；又依查扣原告帳務資料，原告自100年11月22日至101年1月30日收取黃偉書等訂金及尾款計18筆金額25,000,000元，帳列「預收貨款」（詳原處分卷第896-1頁），而彰化縣政府匯給原告之小環保袋4筆貨款68,947,117元（1,828,836只37.7元），原告係帳列「暫收款」及應收未收款64,009,260元（1,828,836只35元）；依查扣之黃四吉環保袋支出費用明細表（詳原處分卷第852-1頁），黃四吉已支付環保袋用棧板、卸貨櫃、空運費、文具、邀約其他廠商投標謝金及環保袋送貨工資等相關費用；又查扣之環保袋進貨出貨紀錄表（詳原處分卷第857頁至第860頁），除記載小環保袋訂單數量3,080,000只、出貨予彰化縣政府數量、彰化縣政府驗收數量、黃阿伯（即黃四吉）公關數量、目前庫存量外，亦記載應收黃先生（即黃四吉）貨款66,047,010元（含小環保袋貨款64,009,260元、其他中環保袋貨款等）及補貼營業稅款。由前揭銷售確認單、支付貨款及查扣帳務資料，足證黃四吉向原告訂購小環保袋，由原告出面向彰化縣政府投標得標後，依黃四吉指示交貨之事實。據上，由前揭黃偉書電子郵件（詳原處分卷第46頁至第47頁）、買賣契約書（詳原處分卷第450頁）、偵訊筆錄、談話紀錄，收款明細、匯款單（詳原處分卷第447頁）、出貨單（詳原處分卷第440頁）、二聯式統一發票、銷售確認單（詳原處分卷第22頁至第24頁）、通訊監察錄音譯文、扣押原告帳本影本（詳原處分卷第445頁）等，足證原告銷售系爭小環保予黃四吉之事實；本件核課之相關事證已如前述，原告訴稱被告未釐清銷售對象，顯不足採，被告復查決定核定原告系爭期間短漏報銷售額42,145,267元，營業稅額2,107,263元，並無不合。
⒉至原告會計馮瓊慧應黃四吉要求而開立買受人為社團法人
中國國民黨、馬英九、吳敦義競選辦公室之不實統一發票2紙，金額10,000,000元，供卓伯仲向中國國民黨核銷競選經費，原告無交易事實虛偽開立之不實統一發票，核與本案銷售小環保袋漏稅額之計算無涉，自不得以該虛偽開立統一發票銷售額抵減本件銷售額，原告訴稱有重複計算情形，核不足採，併予陳明。
㈡罰鍰：本件原核定以原告於100年10月至101年4月間銷售貨
物銷售額計61,026,676元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與他人憑證總額61,026,676元處5％罰鍰上限1,000,000元；暨原告於100年10月至101年12月間銷售貨物銷售額計46,875,369元，營業稅額2,343,768元（已減除黃四吉給付原告6％稅金補貼1,725元之稅額82元），未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時未列入申報，致逃漏營業稅額1,797,164元（銷售額46,875,369元5％-累積留抵稅額546,604元），同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，乃擇一從重處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰2,000,000元。復查決定及訴願決定均予以維持。原告起訴主張被告未依證據擅專認定交易對象之情，所訴委無足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件系爭採購案之實際買受人為何？被告認定實際買受人為黃四吉，有無理由？被告復查後核定原告100年10月至101年4月間漏報銷售額42,145,267元（大環保袋部分1,478,571元；小環保袋-黃四吉部分14,433,546元、小環保袋-好野人部分26,233,150元），漏稅額2,107,263元，補稅2,107,263元，並就漏稅罰及行為罰從重裁處1,000,000元罰鍰；另外就已開立給彰化縣政府之銷售額65,756,778元（大環保袋92,857元、小環保袋65,663,921元），認定未開立給實際銷售對象黃四吉而以稅捐稽徵法第44條裁處行為罰1,000,000元，是否適法？經查：
㈠營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」、第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第32條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3項）營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。（第4項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製，或由營業人以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。（第5項）主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；其辦法由財政部定之。」、第35條規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、第39條規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」、第43條規定：「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定應使用統一發票而不使用者。（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、第51條規定：「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」、又稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」再行政罰法第24條規定：「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。（第3項）一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」、而「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、「配合加值型及非加值型營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日之修正，因此，修正及廢止有關營業稅之相關函令」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。
㈡原告於100年10月至101年4月間銷售貨物銷售額計61,026,67
6元，未依規定開立統一發票予實際交易對象黃四吉，及於100年10月至101年12月間銷售貨物銷售額計46,877,012元，營業稅額2,343,850元，未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經彰化地檢署通報被告查獲，初查除核定補徵營業稅額2,343,850元，並就其未依規定給與實際交易對象憑證部分，按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額61,026,676元處5％罰鍰3,051,333元，因最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元及就未依法開立統一發票且漏報銷售額46,877,012元部分，按行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰2,000,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額236,587元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，而提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有被告營業稅違章核定稅額繳款書、臺灣彰化地方法院102年度矚訴字第1號刑事判決、彰化地檢署102年4月11日彰檢文新102偵814字第13703號函、彰化地檢署102年4月8日訊問筆錄、買賣契約書、匯款申請書、原告出貨單、彰化地檢署102年4月8日彰檢文新101偵10631字第12765號函、彰化地檢署102年3月21日訊問筆錄、馮啟峰臺灣土地銀行彰化分行活期儲蓄存款存摺、伍碧蓉臺灣土地銀行彰化分行活期儲蓄存款存摺、原告臺灣土地銀行彰化分行活期儲蓄存款存摺、彰化地檢署檢察官101年度偵字第10631號、102年度偵字第814號、102年度偵字第3402號、102年度偵字第3639號起訴書、被告所屬彰化分局銷售稅課102年6月13日談話紀錄、原告102年7月3日說明書、黃四吉訂購大環保袋匯款明細、黃四吉訂購小環保袋匯款明細、環保袋進貨數量與開立發票情形表、採購單、支票4張、統一發票2張、原告報價單、原告102年7月31日說明書、原告補充說明、彰化縣政府簽、便簽、彰化縣政府採購標單、「龍騰彰化-福運臺灣」環保袋採購契約書、投標廠商聲明書、開標/決標紀錄、黑紅色環保袋（小袋）規格書、黑綠色環保袋（小袋）規格書、黑黃色環保袋（小袋）規格書、「龍騰彰化-福運臺灣」環保袋採購契約書變更修正條文議定書、「龍騰彰化-福運臺灣」環保袋採購案報價清單、驗收紀錄、到貨單、彰化縣政府支出憑證黏存單、彰化縣政府動用經費簽辦用紙、彰化縣政府101年1月19日府行文字第1010020177號函、彰化縣政府驗收紀錄（101年1月30日）、彰化縣政府驗收紀錄（101年1月31日）、原告到貨單、採購案件請款檢核表、「龍騰彰化-福運臺灣」環保袋採購案履約分批付款明細表、被告101年1月16日簽、被告101年2月7日府行文字第1010034028號函、彰化縣政府驗收紀錄（101年2月9日）、彰化縣政府行政處101年2月6日簽、進口報單、被告所屬彰化分局銷售稅課談話紀錄（黃四吉102年12月17日）、被告所屬彰化分局銷售稅課談話紀錄（黃四吉102年12月12日）、決標公告、統一發票、進口報單、調查筆錄、檢察官訊問筆錄、銷售確認單（3份）附於原處分卷可稽，上開事實堪信為真實。
㈢本件被告核定原告漏開之銷售額及漏稅額為（相關數額參見
本院卷第211頁之原告100年10月至101年12月營業稅及罰鍰原核定及復查決定情形一覽表）：
⒈有關大環保袋部分：（單位為元，以下同）
⑴應開立銷售額：30,000*55/1.05=1,571,428⑵已開立銷售額：1,250*78/1.5=92,857⑶漏開銷售額(復查決定)：1,571,429-92,857=1,478,571⑷漏開銷售額(被告初查)：（30,000-1,250）*55/1.05=1
,505,952+1,250*(78-55)*0.06/1.05=1,643⑸復查追減銷售額：（1,505,952+1,643）-1,478,571=29
,024⑹漏稅額（復查決定）：1,478,571*0.05=73,929⑺漏稅額（被告初查）：1,505,952*0.05+1,643*0.05=75
,298+82=75,380⑻復查追減漏稅額：75,380-73,929=1,451⒉有關小環保袋（即黃四吉部分）部分：
⑴應開立銷售額：2,402,924*35/1.05=80,097,467⑵已開立銷售額：1,828,836*37.7/1.05=65,663,921⑶漏開銷售額（復查決定）：80,097,467-65,663,921=14
,433,546⑸漏開銷售額（被告初查）：(2,402,924-1,828,836)
*35/1.05=19,136,267⑹復查追減銷售額：19,136,267-14,433,546=4,702,721⑺漏稅額(復查決定)：14,433,546*0.05=721,677⑻漏稅額(被告初查)：19,136,267*0.05=956,813⑼復查追減漏稅額：956,813-721,677=235,136⒊有關小環保袋（好野人部分）部分：
⑴應開立銷售額：834,647*34.2/1.05=27,185,645⑵已開立銷售額：45,460*22/1.05=952,495⑶漏開銷售額：27,185,645-952,495=26,233,150⑷漏稅額：26,233,150*0.05=1,311,657⒋總計⑴100年10月至101年12月漏開銷售額（被告初查）：
①大環保袋：1,505,952+1,643=1,507,595②小環保袋（黃四吉部分）：19,136,267③小環保袋（好野人部分）：26,233,150合計：1,507,595+19,136,267+26,233,150=46,877,012⑵100年10月至101年12月漏開銷售額（復查決定）：
①大環保袋：1,478,571②小環保袋（黃四吉部分）：14,433,546③小環保袋（好野人部分）：26,233,150合計：1,478,571+14,433,546+26,233,150=42,145,267復查追減銷售額：46,877,012-42,145,267=4,731,745⑶100年10月至101年12月漏稅額（被告初查）：
①大環保袋：75,298+82=75,380②小環保袋（黃四吉部分）：956,813③小環保袋（好野人部分）)：1,311,657合計：75,380+956,813+1,311,657=2,343,850⑷100年10月至101年12月漏稅額(復查決定)：
①大環保袋：73,929②小環保袋（黃四吉部分）：721,677③小環保袋（好野人部分）：1,311,657合計：73,929+721,677+1,311,657=2,107,263復查追減漏稅額：2,343,850-2,107,263=236,587㈣有關100年10月至101年4月未依規定開立發票數額（即應開給黃四吉卻開給彰化縣政府）部分：
⒈被告初核：
1,828,836*35/1.05+1,250*55/1.05=60,961,200+65,476=61,026,676⒉被告復查決定：
1,250*78/1.05+1,828,836*37.7/1.05=92,857+65,663,921=65,756,778㈤有關補稅及罰鍰部分：
⒈補稅：2,107,263元（初核2,343,850-復查追減236,587）。
⒉漏稅罰：
⑴漏稅額：2,107,263-累積留抵稅額546,604=1,560,659
1,560,6590.5倍=780,329⒊依行政罰法第24條第1項但書規定，按稅捐稽徵法第44條規定罰最高金額行為罰1,000,000元。
⒋故未依規定給與實際銷售對象之行為罰：1,000,000元。
㈥被告上述核定，是否適法？經查明如下：
⒈本件被告復查核定大環保袋漏開銷售額1,478,571元，漏稅額73,929元，應無違誤。
⒉被告復查核定小環保袋有834,647只，係銷售給好野人，漏
未開立發票26,233,150元，漏稅額1,311,657元，此部分經查明，應無違誤。說明如下：
⑴被告認定原告銷售834,647只環保袋給「好野人」部分，
經查，原告代表人馮啟峰於102年3月2日彰化地檢署偵查庭時，已陳述交貨836,000只，單價34.2元，另外5萬只還未交貨，已收取現金2,300萬元（見原處分卷第432頁至第433頁之馮啟峰臺灣土地銀行彰化分行活期儲蓄存款存摺所載），是銷售給「好野人」（個人）部分，應已達「營業人開立銷售憑證時限表」開立統一發票之時點，應開立銷售額2,718,5645元之發票（834,64734.2
1.05），扣除原告已開立之銷售額952,495元（45,460221.05），漏開26,233,150元銷售額，營業稅1,311,657元（26,233,1500.05），此部分被告核定補徵營業稅1,311,657元，並認定漏稅額為1,311,657元，應無違誤。
⑵至於原告主張四吉囑託卓伯仲匯款原告周轉之1,000萬元
抵銷292,398只環保袋（每只34.2元）價款，原告已預開立發票報繳營業稅，應無逃漏稅問題，僅屬開立對象、內容等記載不實，被告不應「重複計算」課稅乙節，經查，按「上訴人以明知無交易事實而虛偽開立不實發票予華南產險公司及第一產險公司，而溢繳營業稅，無論是其所主張金額之全部或一部屬實，被上訴人以其申請，違反誠實信用原則，拒絕退還，核屬有據。」（最高行政法院104年度判字第377號判決意旨參照）。本件原告預收卓伯仲匯款1,000萬元，係開立2紙發票給中國國民黨、馬英九、及吳敦義競選辦公室，供卓伯仲向中國國民黨核銷競選經費，原告無交易事實虛偽開立之不實統一發票，依上開最高行政法院104年度判字第377號判決意旨，原告不得請求退還與扣抵，被告以該發票核與本案銷售小環保袋漏稅額之計算無涉，不得抵減本件銷售額，核無違誤，原告主張有重複計算情形，並非可採。
⒊至被告復查核定小環保袋有2,402,924只，係銷售給黃四吉
，卻開立給彰化縣政府，漏開銷售額14,433,546元，漏稅額721,677元部分，經查明說明如下：
⑴有關銷售給彰化縣政府1,828,836只部分：
①本件原告是否以借牌行為標得系爭採購案，業經臺灣
彰化地方法院系爭判決及臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第695、696號刑事判決，認定原告並無借牌行為，此有臺灣彰化地方法院102年度矚訴字第1號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第
695、696號刑事判決在卷可參。②依系爭採購案之採購契約變更議定書、驗收單、結算證
明書及結算明細表（見本院卷第47頁至第56頁），彰化縣政府對於系爭採購案之結算為1,828,836只，單價為
37.7元，總金額為68,947,117元。是以，被告認定原告對彰化縣政府之銷售額68,947,117元，實際交易對象應為黃四吉，其認事用法似有違誤。
⑵至於其餘574,088只環保袋之銷售對象是否為黃四吉部分
：被告認定2,402,924只之銷售對象為黃四吉，然2,402,924只扣除上述銷售給彰化縣政府之1,828,836只，剩574,088只（2,402,924-1,828,836），是否已達「營業人開立銷售憑證時限表」買賣業之開立時點：「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」？黃四吉是否已繳交款項或者原告已將貨物交給黃四吉驗收而移轉所有權移轉給黃四吉？被告以黃四吉曾支付訂金，當初之貨物暫存在黃四吉位於水尾一路倉庫等理由，而認定已銷售予黃四吉，然查，系爭貨物已有1,828,836只銷售給彰化縣政府，而其餘之574,088只是否已由黃四吉領收或交付款項？經查，原告從黃四吉收到之預收款項（見原處分卷第816頁背面，黃偉書為黃四吉之子）至2012年2月17日止共有19筆為25,400,000元（該表為25,000,000元，係為誤繕），若以黃四吉所給予原告之保證收購承諾價每個35元計算，換算計有725,714只小環保袋係由黃四吉應已收購數量，已大於574,088個，亦即，574,088個已由黃四吉支付價款，已達上述「營業人開立銷售憑證時限表」買賣業之開立時點，原告應開立發票而未開立，被告復查決定核定漏開發票銷售額為14,433,546元【574,08835/1.05-（3
7.7-35）1,828,8 36/1.05＝14,433,546】，漏稅額為721,677元（14,433,5465％＝721,677），並無違誤。
五、綜上所述，被告復查核定原告應補稅額2,107,263元，漏稅罰部分，認定漏稅額1,560,659元（2,107,263-累積留抵稅額546,604元），原應按0.5倍罰鍰計780,329元，惟因行政罰法第24條第1項但書規定，本件最低額為按稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定漏報銷售額42,145,267元處5％罰鍰之最高金額1,000,000元處罰，並無違誤。然對於未給與實際銷售對象銷售額部分，被告復查認定為65,756,778元（包括大環保袋92,857元及小環保袋65,663,921元），因小環保袋65,663,921元部分，係銷售給彰化縣政府1,828,836只，所開立發票之銷售額，因此部分之銷售對象，經查明後確實係為彰化縣政府，已詳如前述，故此部分，被告應僅按大環保袋之部分92,857元，按5％計算為4,643元，被告卻裁罰1,000,000萬元之行為罰，顯有未洽，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於行為罰超過1,004,643元部分，為有理由，應予准許，逾此及應補稅額部分之請求，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由；一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
書記官 李 孟 純