臺中高等行政法院判決
104年度訴字第454號105年6月2日辯論終結原 告 財團法人臺灣省私立發一崇德慈善事業基金會代 表 人 邱增雄訴訟代理人 蕭立俊 律師被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 林川學訴訟代理人 嚴晃灝
張家慈上列當事人間土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國104年11月27日府行救字第1040236725號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）90年3月17日受贈南投縣○○鎮○○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號（重劃前為虎山段527-4、527-13、527-12、527-11）等4筆地號土地（下稱系爭土地），隨即於同年3月21日向被告申報移轉並依土地稅法第28條之1規定，以其供興辦社會福利事業，規劃將在系爭土地上興建社區服務中心、行政中心、董事會辦公室及大型會議室，申請免徵土地增值稅新臺幣（下同）2,945,399元，經被告核准在案。惟被告辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件檢查作業時，經衛生福利部社會及家庭署、草屯地政事務所及被告於103年10月24日派員勘查，發現系爭土地尚無興建任何建物，核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定不符，爰依同法第55條之1規定，以104年5月8日投稅土字第1040650861號函補徵土地增值稅新臺幣（下同）2,945,399元。原告不服，申請復查，經被告以104年8月20日投稅法字第1040011234號復查決定駁回其申請（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）人民因中央或地方機關對之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。本件被告以原告不符合免徵土地增值稅之規定，向原告補徵土地增值稅2,945,399元，經提起訴願惟遭駁回，原告不服，爰於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為依法提起行政訴訟。
（二）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第1項第4款所明定。另按「依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」土地稅法施行細則第43條第3項亦定有明文。查本件經被告依土地稅法第28條之1核准免徵土地增值稅後，依據社會福利事業及私立學校受贈土地免增土地增值稅案件管制檢查作業要點辦理，列管土地「應由稅捐機關邀集相關機關每年辦理檢查1次」，故而被告自91年起，分別於91年8月2日、93年12月14日、94年11月17日、95年12月5日、96年10月8日、97年10月3日、98年10月9日、99年10月19日、100年10月14日、101年10月18日辦理檢查，均認為原告符合免徵土地增值稅之要件而維持原本以社會福利事業使用之土地而免徵土地增值稅，原告對此達成一定之信賴基礎，被告倘若認定原告不符原申請目的之使用而不得免徵土地增值稅，於上述91年之檢查起自得依法核課，然被告卻於103年時始認定原告不符免徵土地增值稅之要件，此部分自應屬於應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年，被告至遲於91年8月2日即應予課徵，卻遲於104年5月8日始發函核課，顯然已逾核課期間；縱認定本案之核課期間應為7年，亦已逾期。
（三）復按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。原告於90年3月17受贈系爭土地，向被告申請免徵土地增值稅，經核准在案。原告依受贈內容會議紀錄興建會館，數次向南投縣政府申請開發許可，皆因受限於建築技術規則第262條規定不得申請開發建築，原告遂於104年6月16日召開第9屆第1次臨時董監事聯席會議，向主管機關申請受贈土地興建計畫使用變更。至104年7月22日主管機關回文同意變更（社家婦字第1040016309號函），准予變更為綠化公園，提供社區居民晨運休閒運用。是原告不服南投縣政府建設處建築管理科先向原告表示不得建設在先，被告又因未有建築物為由，補徵增值稅於後。本件原告一直持續維持土地之利用，無論係被告或者社會福利主管機關於年年之檢查時，均未向原告指出問題或有任何之行政指導，原告自係出於善意信賴，而有信賴基礎，應有信賴保護原則之適用，不容被告任意變更。
（四）被告雖稱依據財政部88年11月10日臺財稅第000000000號函，此部分應屬社會福利主管機關之認定權限，然查：
⒈該函釋主要針對「基金會受贈土地免稅後經市府同意移轉
應由社會福利主管機關認定其未按捐贈目的使用始予補稅處罰」而加以說明，是否適用於本件作為基礎，仍有疑義。
⒉另查依據被告於每年檢查所發之函文，均記載「一、依據
社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點辦理。二、財團法人臺灣省私立發一崇德慈善基金會係臺灣省政府核准成立之省級財團法人，前揭受贈旨揭系爭土地，並申請免徵土地增值稅在案，依前開作業要點規定，列管土地應由稽徵機關邀集相關機關每年檢查1次」。
⒊依上由被告所發之函文資料可知有關此種檢查作業程序均
係由被告所發動，且被告均必須強制派員到場檢查，顯然被告就該部分仍具有實質認定參與之權，卻僅以此部分係社會福利主管機關之職權，故被告無法參與，亦無認定之權加以推諉，顯非妥適。
（五）綜上所述，原告主張基於信賴保護，被告已逾核課期間，被告不得對該土地再補徵土地增值稅，應有理由；原處分（復查決定）有上開之違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本案原告於90年3月17日受贈系爭土地，依土地稅法第28條之1規定申請免徵土地增值稅經被告核准有案，惟被告辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件檢查作業時，經衛生福利部社會及家庭署、草屯地政事務所及被告於103年10月24日派員勘查，查得系爭土地尚無興建任何建物，核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定不符，爰依同法第55條之1規定補徵土地增值稅2,945,399元，揆諸土地稅法第28條之1、第55條之1第1款規定，核無不合。
（二）原告主張系爭土地不得建設在先，被告又因未有建築物為由，補徵土地增值稅於後，原告主管機關─衛生福利部社會及家庭署同意變更，被告未能予以採納云云，惟查，系爭土地雖經主管機關同意變更使用計畫，惟被告辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件檢查作業時，系爭土地確實未按捐贈目的供興建社區服務中心、行政中心、董事會辦公室及大型會議室使用，此有現場勘查紀錄、相片及興建計畫可稽，縱事後變更土地使用計畫為綠化公園，並提供社區居民晨運休閒使用，然其變更使用目的時點係在上開檢查作業以後，勘查當時顯然不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定，是被告依法補徵土地增值稅，洵屬有據。
（三）按稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」又「財團法人○○地社會福利慈善事業基金會受贈○○地號土地，經依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅後，該基金會報請○○市政府同意備查，准予處分該筆土地，並與承買人申報移轉，是否為『未按捐贈目的使用土地』，而應依土地稅法第55條之1規定補稅處罰一案，宜由土地所在地之社會福利主管機關先行認定後再議。」「稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人○○地慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日臺財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」分別為財政部88年11月10日臺財稅第000000000號函及90年12月25日臺財稅第0000000000號函所明示。再者，財政部88年6月29日臺財稅第000000000號函發布修正之社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」是按上開財政部函所示，基金會受贈土地是否為未按捐贈目的使用土地，應由社會福利主管機關認定，若有未按捐贈目的使用土地之情形，應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。
（四）查本案系爭土地於90年至102年經主管機關衛生福利部社會及家庭署審認按捐贈目的使用土地，有社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表可稽，惟於103年檢查紀錄表中未勾選是否按捐贈目的使用，並簽認「受贈土地尚未興建該基金會辦公室，係因土地於地震帶上。」被告於103年11月17日、103年11月26日、104年3月5日、104年4月10日函詢主管機關，經衛生福利部社會及家庭署以104年4月24日社家婦字第1040010016號函復，系爭土地不得開發，原告無法依原興建計畫規劃利用。原告雖變更土地使用計畫為綠化公園（有原告104年5月14日(104)崇德慈社字第004號函及衛生福利部社會及家庭署104年7月22日社家婦字第1040016309號函可稽），然其變更時點係在上開檢查作業以後，勘查當時顯然不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定。是本案核課權於103年10月24日會勘檢查之日成立，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，於5年核課期間內徵納原告應繳之土地增值稅2,945,399元，應無不合，原告主張核課期間應自91年8月2日起算，實屬誤解，應不予採。
（五）末查，依社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點規定，由當地社會福利事業主管機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。雖因中央行政機關整併、裁撤或業務調整移撥等因素，本案檢查作業之社會福利事業主管機關自原臺灣省政府，95年起改為內政部中部辦公室，後102年起變更為衛生福利部社會及家庭署，社會福利事業主管機關檢查人員異動頻繁，尚難一一詢問歷年檢查情形。至被告往年參與檢查人員均表示系爭土地未曾有建物，惟皆未拍照存證。系爭土地樣貌103年10月24日檢查當天與104年11月27日並無二致，惟鄰近光慧文教館，不排除有作為停車使用之可能，併此敘明。
（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。
二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
」第55條之1第1款規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。……」及土地稅法施行細則第43條規定：「（第1項）本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。（第2項）依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。（第3項）依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」另財政部發布之社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽檢1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定書、被告746地號、747地號、748地號、749地號土地增值稅繳款書；被告97年9月26日投稅財字第0970604621號函、98年9月30日投稅土字第0980605080號函、99年10月11日投稅土字第0990602252號函、100年10月7日投稅土字第1000602793號函、101年10月12日投稅土字第1010603443號函、103年10月9日投稅土字第1030602505號函、104年9月7日投稅土字第1040110305號函、104年10月2日投稅法字第1040018115號函、訴願答辯書；南投縣政府稅捐稽徵處91年7月17日投稅財字第0910043536號函、93年12月3日投稅財字第0930075872號函、94年11月4日投稅財字第0940062545號函、95年11月30日投稅財字第0950606767號函、96年10月8日投稅財字第0960610251號函；南投縣政府97年9月19日府建管字第09701795310號函、103年11月10日府建管字第1030214051號函、104年5月19日府建管字第1040098742號函；原告法人登記證書、基金會捐助章程、提供擔保品申請書、擔保標的清單、系爭土地興建計畫書、新虎山段計畫書、系爭土地變更使用計畫書、新虎山段變更使用計畫書、系爭土地捐贈契約書、地籍圖謄本、土地所有權狀、104年7月13日崇德慈社字第009號函、104年6月16日第9屆第1次臨時董監事聯席會議紀錄、第9屆第1次臨時董監事會議簽名單○○○鎮○○○段系爭土地變更使用計畫書、興建會館暨社區服務中心計畫書、90年2月4日第3屆第9次董事會議紀錄、104年9月16日訴願書；衛生福利部社會及家庭署104年7月22日社家婦字第1040016309號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地是否有未按捐贈目的使用之情形？被告予以補徵系爭稅額有無違反誠實信用原則及信賴保護原則？本件有無逾核課期間？原告向主管機關申請受贈土地興建計畫使用變更並經核准，能否為有利原告事實之認定？茲分述如下：
（一）按私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅，但應符合：「受贈人為財團法人」、「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」、「捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益」等要件；另依土地稅法第28條之1受贈土地之財團法人，其有「未按捐贈目的使用土地者」、「違反各該事業設立宗旨者」、「土地收益未全部用於各該事業者」、「經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者」，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰；又依上開第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形，分別經土地稅法第28條之1、第55條之1、土地稅法施行細則第43條第3項規定甚明。另土地稅法第55條之1之立法理由記載：「一、私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰訂定本條罰鍰規定，以防流弊。二、財團法人受贈土地於辦妥移轉登記後，經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益情事時，追補稅款困難。為防杜假借捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，爰訂定第4款，以收遏阻效果。」再者，為有效執行土地稅法第55條之1及其施行細則第43條第3項，主管機關訂定社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點，依其第3點規定，列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。揆諸上開規定及立法意旨，核定免徵土地增值稅之土地，應列管並定期檢查，但無列管期限限制。惟稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是應追補之土地增值稅如已逾核課期間，仍應有前揭稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅規定之適用。但其中所稱「應徵之稅捐」，乃指稅捐債務業已發生（或免除的原因消滅），並可得行使該課徵權利者而言。若稅捐債務尚未發生，或稅捐機關無從行使課徵權，自無核課期間開始起算之問題，此為當然之解釋。財政部90年12月25日臺財稅第0000000000號函釋：「稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人○○地慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日臺財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」即係本於上開說明意旨所作成之解釋，稅捐機關於辦理相關事務時，自得援引適用之。因此，原告若有未按捐贈目的使用土地之情形，須追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，即應自其未按捐贈目的使用土地時起算。
（二）本件原告於90年3月17日受贈系爭土地（參見原處分卷第14頁），並依土地稅法第28條之1規定申請免徵土地增值稅經被告核准有案，惟被告辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件檢查作業時，經衛生福利部社會及家庭署、草屯地政事務所及被告於103年10月24日派員勘查，發現系爭土地尚無興建任何建物（參見訴願卷第44頁背面至第46頁），與原告興建會館暨社區服務中心計畫書及90年2月4日第3屆第9次董事會決議：「興建會館供社區服務中心使用」之用途不符（參見訴願卷第48頁至第50頁），被告爰依同法第55條之1規定補徵土地增值稅2,945,399元，揆諸土地稅法第28條之1、第55條之1第1款規定，尚非無據。
（三）雖原告主張「本件經被告依土地稅法第28條之1核准免徵土地增值稅後，依據社會福利事業及私立學校受贈土地免增土地增值稅案件管制檢查作業要點辦理，列管土地『應由稅捐機關邀集相關機關每年辦理檢查1次』，故而被告自91年起，分別於91年8月2日、93年12月14日、94年11月17日、95年12月5日、96年10月8日、97年10月3日、98年10月9日、99年10月19日、100年10月14日、101年10月18日辦理檢查，均認為原告符合免徵土地增值稅之要件而維持原本以社會福利事業使用之土地而免徵土地增值稅，原告對此達成一定之信賴基礎……本件原告一直持續維持土地之利用，無論係被告或者社會福利主管機關於年年之檢查時，均未向原告指出問題或有任何之行政指導，原告自係出於善意信賴，而有信賴基礎，應有信賴保護原則之適用，不容被告任意變更。」等云。惟按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。另「權利之行使，不得違反公共利益。」「行使權利，履行義務應依誠實及信用方法。」復為民法第148條第1項、第2項所明定。又最高行政法院52年判字第345號判例：
「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」是誠實信用原則為一般法律原則，適用公私法領域，此不但為學說共同見解，亦為司法裁判所肯認。再按，司法院釋字第525號解釋謂：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」同院釋字第589號解釋謂：「……受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。……」復參酌行政程序法第117條、第119條等規定，可知構成信賴保護之要件應為：⒈有信賴基礎：國家公權力正式的行政行為。⒉有信賴表現：人民信賴後的具體行為。⒊有值得保護的利益：係人民對所形成之法秩序確信不疑，且為善意無重大過失。經查，證人即陪同辦理本件免徵土地增值稅案件管制檢查作業之原告人員丁○○到庭證稱：「（土地既然要當辦公室使用，為何遲遲沒有興建？）捐贈之後的第2、3年我們有問南投縣政府，董事會先拿出100萬要蓋，再逐年增加，我問南投縣政府，縣政府回答不能蓋，那時候沒有行文，只是口頭問，我是想先問了，同意後我再畫圖給建築師，建管課建築管理科說這個地是車籠埔斷層帶，按照法令不得開發。第2、3年我都跟現場會勘的主管單位社會福利部說這個地不能蓋，能否想辦法讓我們能蓋。系爭土地有列管，稅務局每年都要來檢查1次，他們來檢查時我都會講，我從第1年就講了，只是沒有記錄而已，我就有講這個地能不能讓我蓋，我問這個地是斷層帶能不能解套，能解套我們就能趕快蓋，他們不置可否，簽完名就走了。」「（每年來檢查你都有這麼講嗎？）對，我每年都這麼講，到103年我還是這麼講，我每年都講說這個地是斷層帶不能蓋，能不能讓我們蓋。103年稅務單位的經辦換人了，嚴先生說97年的公文是用光慧文教基金會的名義不對，應該要用原告的名義來發文，後來我就用原告的名義發文。」「（衛福部每年檢查時到現場看使用的情況，有無詢問土地為什麼還沒有蓋房子？）有時候有問，有時候就沒有問，看跟以前一樣，簽名就走了。有問是問為什麼沒有蓋房子之類，我就說是斷層帶不能蓋，到97年我拿公文給他們看，他們說不能讓我們違規使用，我說我們不會違規，沒有准我們絕對不蓋，我說請他們幫忙申請到建照，讓我們蓋辦公室。這中間有問1次為什麼沒有蓋房子，我說建管課不給我建照，所以不能蓋。我每一年都想盡辦法要拿到建照。我有跟來檢查的人講，10次有5次提到這個問題，我說我會積極申請建築執照來蓋房子。這期間我很積極辦理，我找楊意堅建築師處理，97年的文件是他幫我申請的，中間也有斷斷續續的口頭問建築師想辦法看能不能解套讓我們蓋。」等語（參見本院卷第185頁至第187頁）。依照上開證詞內容，陪同檢查之原告人員固已多次表明系爭土地位於地震帶無法興建房屋，但亦對辦理檢查人員央求：「能否想辦法讓我們能蓋」、「這個地是斷層帶能不能解套，能解套我們就能趕快蓋」、「斷層帶不能蓋，能不能讓我們蓋」等語，或於檢查人員質疑時允諾：「他們說不能讓我們違規使用，我說我們不會違規，沒有准我們絕對不蓋，我說請他們幫忙申請到建照，讓我們蓋辦公室……我每一年都想盡辦法要拿到建照。我有跟來檢查的人講，10次有5次提到這個問題，我說我會積極申請建築執照來蓋房子。」等語。固然，檢查人員歷年來到系爭土地檢查其使用情形，除103年度外，均勾選「無」未按捐贈目的使用土地，其所為檢查之事實行為，對原告而言，似可構成某種程度之信賴基礎；但原告主辦人員明知系爭土地位於地震帶，應無法開發建築，且開發建築之主管機關為南投縣政府，竟央請檢查小組幫忙，甚至允諾絕不違規使用，並積極申請建照來興建房屋，而有請求檢查人員給予寬限之意，乃致檢查人員從寬認定，持續於檢查紀錄表內勾選「無」未按捐贈目的使用土地，則原告主張檢查人員自91年起每年辦理檢查，均認為其符合免徵土地增值稅之要件，而形成某種程度之信賴基礎，即難謂係出於善意且無重大過失。原告既藉故拖延在先，再指摘被告補徵系爭土地增值稅已逾核課期間而獲得利益，即與良善法秩序不符，應認其權利之行使有濫用之情形，並不符誠實信用原則及信賴保護原則。
（四）再者，依前揭社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點3點規定，列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，並由當地社會福利事業主管機關負責認定是否按捐贈目的使用土地。經查，系爭土地於90年至102年經主管機關衛生福利部社會及家庭署審認按捐贈目的使用土地，有社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表在卷可稽（參見本院卷第132頁至第137頁），惟於103年檢查紀錄表中未勾選是否按捐贈目的使用，並認定：「受贈土地尚未興建該基金會辦公室，係因土地於地震帶上。」（參見本院卷第132頁），被告乃於103年11月17日、103年11月26日、104年3月5日、104年4月10日函詢主管機關，經衛生福利部社會及家庭署以104年4月24日社家婦字第1040010016號函復原告無法依原興建計畫規劃利用等語，經被告陳明在卷，並有上開衛生福利部社會及家庭署104年4月24日社家婦字第1040010016號函文在卷足憑（參見原處分卷第5頁）。是被告認定本件系爭土地增值稅之核課權係於103年10月24日會勘檢查之日成立，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，於5年核課期間內徵納原告應繳之土地增值稅2,945,399元，於法尚無不合。
又承前所述，本件既經認定檢查小組自91年起每年辦理檢查，均認為原告符合免徵土地增值稅之要件，並持續於檢查紀錄表內勾選「無」未按捐贈目的使用土地，係因原告藉故拖延所致，不能認已符合善意且無重大過失之信賴保護要件，則原告指摘被告補徵系爭土地增值稅已逾核課期間而獲得利益，自有權利濫用之情形，亦不符誠實信用原則及信賴保護原則。是原告主張「被告倘若認定原告不符原申請目的之使用而不得免徵土地增值稅，於上述91年之檢查起自得依法核課，然被告卻於103年時始認定原告不符免徵土地增值稅之要件，此部分自應屬於應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年，被告至遲於91年8月2日即應予課徵，卻遲於104年5月8日始發函核課，顯然已逾核課期間。」云云，即非可採。
（五）至於原告主張「原告依受贈內容會議紀錄興建會館，數次向南投縣政府申請開發許可，皆因受限於建築技術規則第262條規定不得申請開發建築，原告遂於104年6月16日召開第9屆第1次臨時董監事聯席會議，向主管機關申請受贈土地興建計畫使用變更。至104年7月22日主管機關回文同意變更（社家婦字第1040016309號函），准予變更為綠化公園，提供社區居民晨運休閒運用。」一節。惟按，土地稅法第28條之1所稱社會福利事業，係指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，為前揭土地稅法施行細則第43條第1項所明定。另土地稅法第28條之1立法理由載明：「為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」是財政部89年9月26日臺財稅字第0890456314號函釋：「依土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業或……使用之土地，免徵土地增值稅。……』另依內政部86年6月14日臺（86）內社字第0000000號函略以：『……按本部75年11月6日臺（75）內社字第450193號函釋略以：『所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。』』準此，上開法條所稱『社會福利事業』，應係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經社會福利事業主管機關許可設立，且以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業而言。其申請免徵土地增值稅應檢附之證明文件，為社會福利事業主管機關許可設立之證明文件，始有免徵土地增值稅規定之適用。」乃係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反土地稅法及相關法規之立法意旨，稅捐機關於辦理相關事務時，自得援引適用之。經查，原告於90年間受贈系爭土地，捐贈人立有契約書並切結「未以任何方式取得利益」，並經原告董事會決議興建會館作為社區服務中心使用，系爭土地因係屬山坡地範圍且坐落於南投縣政府公告之車籠埔斷層帶二側100公尺內不得申請開發建築，經南投縣政府以103年11月10日府建管字第1030214051號函覆證實在案（參見本院卷第11頁），原告遂申請「變更使用」系爭土地，雖亦經衛生福利部社會及家庭署104年7月22日社家婦字第1040016309號函復略以：「申請變更……等4筆土地使用計畫為綠化公園，本署同意辦理，並請依變更計畫提供社區居民使用」等語（參見本院卷第21頁）。惟提供公園綠地使用之土地與前揭「社會福利事業」之定義限以「兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經社會福利事業主管機關許可設立」等機構使用之土地已有不符。況且，本件被告辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件檢查作業時，系爭土地確實未按捐贈目的供興建社區服務中心、行政中心、董事會辦公室及大型會議室使用，已如前述，縱事後變更土地使用計畫為綠化公園，並提供社區居民晨運休閒使用，然其經核准變更使用目的時點係在上開檢查作業及被告作成原補徵處分之後，並不影響原告未按原捐贈目的使用土地之事實，是被告依法補徵系爭土地增值稅，洵屬有據。
七、綜上所述，本件被告調查發現，系爭土地尚無興建任何建物，核與土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定不符，乃依同法第55條之1規定，以104年5月8日投稅土字第1040650861號函補徵土地增值稅2,945,399元，經核並無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 杜 秀 君