臺中高等行政法院判決
104年度訴字第457號105年9月8日辯論終結原 告 李惠琴
凃欣裕共 同訴訟代理人 陳尚敏 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉偉國
盧采聆上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月28日台財訴字第10413956870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，發現原告乙○○、甲○○（下稱原告2人）共同從事13筆房屋買賣銷售之行為。原告2人以原告乙○○名義，於民國100年6月至101年12月間購買取得如附表編號1-4所示中華路953巷等4戶房地，旋於持有1個月內訂約銷售予第三人；同一時期，原告2人將借名登記於戊○○、丁○○、己○○等3人（下稱戊○○等3人）名下如附表編號5-13之信一街等9戶房地，登記後2個月內銷售予第三人。經被告審諸上述13戶房地之銷售時間、數量及交易模式，均與一般民眾購屋自用、並非經常性交易之情形不同，故認原告2人構成「以營利為目的之營業人」，並以原告2人未辦妥營業登記即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，乃就房屋銷售額及借名登記之房屋債權銷售額計新臺幣（下同）14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，分別核定補徵營業稅額745,916元及952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或勞
務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生
1.物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程。2.憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）。3.資金流（即現金、匯款、支票等付款方式)。上開流程為構成之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。本件被告就課稅要件事實並未舉證。且行政罰法上，並不承認課予納稅人之稅捐協力義務，也不承認減輕舉證證明程度之推計處罰。稅捐處罰之要件事實，諸如有無漏稅及其漏稅額多少，應以經嚴格證明之確實事實始得為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎，為現代法治國家基本原則。是納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關推卸舉證之保護傘，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人管領範圍為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之積極事實舉證責任。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。
㈡原告乙○○於100年6月至101年12月間所購置系爭中華路953
巷等4戶房地，均係以供自用為目的而購買並非營業行為，茲就各該房屋說明如下：
1.苗栗縣○○市○○路○○○巷○○號5樓及中華路951號地下1樓房屋：原告乙○○任職於造橋收費站之收費員，為就近居住，於苗栗縣竹南鎮覓屋住居，適有法拍屋價格適當，遂在100年5月24日投標買受上開房屋，經入住後，從大樓警衛口中得知該棟大樓前曾有警衛遭住戶（煙毒犯）持刀殺害，命喪警衛室。因原告乙○○為三班制收費員，經常深夜返家經過警衛室，常覺忐忑不安無法入眠，非遷居無法改善精神狀態，始於其後賣出該屋。
2.苗栗縣○○市○○里○○鄰○○街○○巷○號房屋：為原告乙○○基於前述自住目的於101年4月間所買受，惟買受後始知房屋後方為鐵工廠，白日作業聲響吵雜，原告為三班輪值，白天需補眠，因聲響過大無法入眠，導致精神不濟，嚴重影響夜間工作效率，無奈只得儘速遷居，因而賣出該屋。
3.苗栗縣○○市○○里○○鄰○○街○○號8樓房屋：為原告乙○○為自住之目的於101年8月間買受之法拍屋，惟拍定入住後始發現屋內漏水嚴重，然修繕所需費用過鉅，只得賣出。
4.苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○巷○○○號9樓房屋：係原告乙○○於101年12月間基於自住目的買受，惟入住後因該房屋面海，冬季海風呼嘯，入夜後更嚴重，影響睡眠，始決議遷居。
㈢按個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如
符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人，財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函參照。原告乙○○為自用之目的所購入之上揭房屋，為一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動，其交易頻率，並不符合「持續」及「營利」之要件。且依前揭函示個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍。原告乙○○於100年6月至101年12月間，僅買賣房屋4間，就數量言，亦無足表徵為有營業行為之跡象，遑論原告乙○○或甲○○並無固定之營業場所、營業牌號或是有僱用員工協助處理房屋銷售之事實。被告認為原告乙○○及甲○○有銷售房屋之營業行為，與事實不符。
㈣被告據以認定原告2人有「銷售」行為之不動產中，如附表
編號5-13係由戊○○、劉瀠鎧、己○○等3人自行購入，並非原告幕後出資購買，戊○○等3人與原告2人原為同事，僅原告甲○○先行離職，戊○○等3人於有自行購屋居住需求時，暫央原告代為處理買賣房屋事宜，相關購屋資金悉由戊○○等3人自行籌措，要與原告無干。被告僅以自行拼湊之銀行往來資料，即遽認定戊○○等3人購屋所需資金悉由原告支應，殊屬無由。戊○○等3人在臺灣苗栗地方法院檢察署（下稱苗栗地檢署）103年度偵字第3297號違反稅捐稽徵法案偵查中，已一再表明相關房地為伊等所買受並自用，絕非原告借用伊等名義購買，伊等與原告間因屬同事故舊，為日常生活間之金錢借貸，偶有少數金錢往來，此乃伊等與原告間借貸關係，要與附表所示不動產毫無關係。又從戊○○等3人之陳述，及伊等購買房屋均以自己名義向金融機構貸款，自負清償貸款責任之事實觀之，不論形式上或實質上均與所謂「借名登記」之法律關係不同。被告認定顯違經驗，亦與事實不符。此觀最高行政法院97年度判字第432號判決：「按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實查明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』（本院39年判字第2號判例）即明。」㈤按「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方
名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，及出名者與該登記有關之勞務給付，具有不屬於法律上所定其他契約種類之勞務給付契約性質，應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，當賦予無名契約之法律上效力，並依民法第529條規定，適用民法委任之相關規定。捨戊○○等3人與原告間並無所謂之信託關係或借名登記關係不論，縱有信託關係或借名登記關係之存在（假設語氣），在對外關係，受讓人已就該不動產取得完全之所有權，僅在內部關係，對於讓與人仍須依「信託的讓與擔保」或「借名登記」之約定，行使權利或履行義務，惟在當事人未終止上開法律關係，回復所有權移轉登記前，讓與人自不得對善意第三人主張其權利，受讓人若有出售或經法院拍賣該不動產，而有銷售貨物行為，自負有繳納營業稅之義務。此按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令參照，被告逕認原告有繳納營業稅之義務，亦有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按在中華民國境內銷售貨物，應依營業稅法規定課徵營業稅
；而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。至所謂營業人，包括以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，此為營業稅法第1條、第3條第1項及第6條第1款所明定。凡以營利為目的而從事經營某一行業者，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人。另對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之。又財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，亦闡明個人購買房屋再予銷售，若經查明係以營利為目的，應依法課徵營業稅。㈡原告乙○○於100年6月至101年12月間取得中華路953巷等4
戶房地，旋於持有1個月內訂約銷售予第三人；原告2人同期間銷售借名登記於戊○○等3人名下2個月內之信一街等9戶房地予第三人，經審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，遂認其已構成「以營利為目的之營業人」，並以其未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項前段、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條前段規定，有買賣合約、銀行提供之傳票資金資料、苗栗地檢署偵訊筆錄、原告2人、戊○○等3人及相關仲介業者之談話紀錄、房屋登記謄本、異動索引查詢等資料影本附原處分卷可稽，乃就房屋銷售額及借名登記之房屋債權銷售額計14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，分別核定補徵營業稅額745,916元及952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元，經核並無不合。
㈢原告2人主張本案業經苗栗地檢署給予不起訴處分，被告捨
棄真正所有權人（即戊○○等3人）於苗栗地檢署之證詞不採，只採信相關仲介業者之說詞，即認定原告2人有銷售房屋之行為，誠有未當乙節，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」查苗栗地檢署以本件應由告發之稅捐稽徵機關依其權責自行認定原告2人與戊○○等3人間之法律關係，並依實質課稅原則，補徵逃漏之稅捐，又查無積極證據足認原告2人及戊○○等3人有違反稅捐稽徵法及使公務員登載不實之犯行，認定原告2人及戊○○君等3人未該當稅捐稽徵法第41條規定之刑事構成要件，對原告為不起訴處分，惟審諸上揭證據，均可顯示係原告2人發生實際銷售前開中華路953巷等4戶房屋及信一街等9戶房地債權之行為，況該不起訴處分僅係就原告有無違反稅捐稽徵法及使公務員登載不實之情事為裁判，並非就原告有無實際銷售中華路953巷等4戶房屋及信一街等9戶房地債權之行為應否補徵營業稅予以審究，被告自得依職權調查事實審認之，不受檢察機關不起訴處分書見解之拘束。另查，原告2人於98及99年度因銷售房屋之營業行為，經被告查獲補徵營業稅，並於101年11月切結100年度以後已無銷售房屋之買賣行為，以後年度如經查獲，願意配合補繳所漏之營業稅，顯見原告2人98年度即有買賣房屋之營業行為，且知悉該營業行為須課徵營業稅，被告復依據買賣合約、銀行提供之傳票資金資料、苗栗地檢署偵訊筆錄、原告2人、戊○○等3人及相關仲介業者之談話紀錄等多項證據資料審查結果，以原告2人係為規避查核，利用他人名義持有，刻意以現金提領及存入方式，就資金流向作特別之安排，進而認定原告2人係以營利為目的經營不動產及債權買賣業務，未依規定申請營業登記，於100年6月至101年12月間以戊○○等3人名義簽約購買房地或標購法拍屋，並登記為所有人，或由原告2人簽約後約定將所有權指定登記於戊○○等3人名下，於短期持有後，擅自銷售前開中華路953巷等4戶房屋及信一街等9戶房地債權，尚非逕依仲介業者之說詞而捨其他證據未予審酌，即據以核課稅捐，原告2人所訴，容有誤解。
㈣至原告2人主張與戊○○等3人之少部分資金往來係借貸關係
乙節，查依苗栗地檢署102年度他第1232號稅捐稽徵法案之偵訊筆錄，僅記載戊○○陳述欠原告乙○○20萬元，且無借據，丁○○及己○○則無與原告等2人有借貸關係之相關記載，況原查於苗栗地檢署偵訊過程詢問丁○○於100年4月22日向黃群美購買房地，黃群美帳戶於同年5月2日收到原告李君匯款25萬元之原因，丁○○答：「本件我未透過甲○○」，惟原告甲○○卻回答：「4月20日時因丁○○在南投不方便，他就先拿錢給我，叫我幫他匯款到黃群美的戶頭。」等，原告與戊○○等3人就資金流向之陳述多有相互矛盾之處，與銀行傳票所載存入與提領資料，亦有未合。又戊○○等3人主要所得來源均為薪資所得，戊○○等3人於購買房地交易時點之存款餘額並不敷支付該價金，顯見戊○○等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當，戊○○等3人購買系爭房地前華南銀行帳戶即有現金存入，原告雖主張與原告少數金錢往來係因金錢借貸，戊○○等3人買賣房屋之資金與原告等2人無關等情，惟原告仍未就該銀行帳戶之資金來源及去向提出具體事證，以實其說。參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告所訴，委無足採。
㈤原告乙○○主張100年6月至101年12月銷售系爭中華路953巷
12號5樓等4戶房地，均係以自住為目的而買入，因環境及建築物問題等因素而出售，非屬營業行為乙節，查原告乙○○取得苗栗縣○○市○○路○○○巷○○號5樓（含951號地下1樓之1）房地，所有權登記日期100年6月15日，但訂定銷售契約日期100年7月12日，持有期間未滿1個月；苗栗縣○○市○○街○○巷○號房地，登記日期為101年4月26日，簽訂銷售契約日期101年4月29日，持有期間僅3天；苗栗縣○○市○○街○○號8樓房地，登記日期101年11月1日，銷售契約簽訂日期為101年11月2日，持有期間僅1天○○○鎮○○路○段○○○巷○弄○號9樓房地，登記日期101年12月10日，銷售契約訂立日期卻是101年12月18日，持有期間僅8天，有銷售房屋明細可稽，以上4戶持有期間甚短，均未滿1個月，顯非以長久居住為目的，與原告乙○○主張基於自住為目的購買系爭房地且均有入住之情形顯然不符。況營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依規定課徵營業稅，同法第3條第1項亦規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，只要有銷售行為存在，不論是否獲利及移轉原因，應依規定辦理營業登記課徵營業稅，是原告2人主張，核無可採。
㈥原告乙○○主張基於自用目的而購入房地再行售出，為一般
個人偶發性出售房屋，其交易頻率，並不符合持續及營業之要件，被告認定有銷售房屋之營業行為，與財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定不符乙節：
1.查原告乙○○君歷年綜合所得稅財產交易所得資料查詢清單顯示，97年度1筆、98年度9筆、99年度17筆、100年度9筆、101年2筆（不包括借名登記戶數），97年至101年度持續出售房屋高達38筆，因房屋屬高單價商品，取得系爭房屋數量已逾一般人自住需求甚多，再於短暫時間內陸續售出，足認原告乙○○為具有營利目的型態之營業人，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定，以營利為目的之營業人定義。
2.另原告乙○○於98年及99年未辦營業登記銷售房屋涉及營業稅違章部分，原告乙○○於101年11月出具切結100年度以後已無銷售房屋，以後年度如經查獲願意配合補繳所漏營業稅，顯見其98年度即有買賣房屋之營業行為，且依營業稅法規定，只要有銷售行為存在，即應依規定課徵營業稅。原告乙○○主張其出售房屋為一般個人偶發性出售房屋，其交易頻率，並不符合持續及營業之要件，與財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定不符乙節，自無足採。
㈦原告2人主張附表編號5-13信一街等9戶房地，係戊○○等3人自行買賣，非原告2人利用其等3人名義買賣部分：
1.查原告2人於102年6月5日、同年8月14日及104年1月23日於被告所屬竹南稽徵所及被告談話筆錄述稱，戊○○等3人與原告2人為前交通○○○區○道○○○路局造橋收費站同事，所以彼此互相信任，戊○○等3人因上班輪值之故，無法親自辦理簽約事宜，僅委託原告2人代理簽約，至於看屋及資金等情事，係戊○○等3人自行處理，原告2人並不知情，惟依系爭9戶房地相關仲介者102年7月3日及8日於被告所屬竹南稽徵所之談話紀錄，稱該等房地係由原告2人一起看房、簽訂委買邀約單、簽訂委賣契約並交付鑰匙及不動產標的現況單係由原告凃君填寫等語，且依系爭9戶房地買賣合約所載，係由原告2人簽收買賣價金，及約定由原告2人指定產權登記人之情事，顯見原告2人買賣房地前看屋、委買（賣）、交付鑰匙及簽約等均由原告2人所為，足證原告2人對系爭9戶房地之屋況、簽約、價金收付之情形知之甚詳，實質上係原告2人管理及處分，原告主張對於看屋及資金等情事並不知情乙節，係戊○○等3人自行買賣，非原告利用其等3人名義買賣房地等情，核不足採。
2.另戊○○等3人均有郵局等金融機構帳戶，倘購買房地之目的係為自住並非買賣投資，則不致有經常性收付價金情事，尚非需專為收付房地買賣價金，於開始買賣系爭9戶房地前，於同一金融機構開戶。又戊○○等3人於原查之談話筆錄雖稱其購買房地之資金來源，係平日身邊保有之現金，惟依其100及101年度各類所得資料清單所載，戊○○等3人之主要所得來源均為薪資所得，戊○○之所得總額為556,567元及504,136元（均無利息所得）；丁○○之所得總額560,768元及475,758元（均無利息所得）；己○○之所得總額567,015元（無利息所得）及583,734元（含利息所得84元），而依戊○○等3人薪資轉帳之郵局帳戶及華南銀行頭份分行帳戶等資料顯示，於購買房地交易時點之存款餘額並不敷支付該價金，顯見張君等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當，且張君等3人購買系爭房地前華南銀行帳戶即有現金存入，張君等3人雖說明與原告2人少數金錢往來係因金錢借貸或買賣價金代收、代付等原因，惟並未就該銀行帳戶之資金來源及去向提出具體事證以實其說，亦難認張君等3人確係系爭房地之實際交易者。
㈧原告主張縱有信託關係或借名登記關係存在，在回復所有權
移轉登記前，受讓人若有銷售行為，依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令釋規定，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，被告機關逕行核定原告應繳納營業稅，有所違誤乙節，按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為信託法第2條所明定。次按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記……應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋。本件原告與戊○○等3人並未訂立信託契約，且取得系爭房地登記原因亦非信託，足見戊○○等3人並未就系爭房地取得實質上之管理、使用、處分權能，僅屬被借名登記，並非當然為信託契約，自無財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令釋規定之適用。
㈨從而，本件原核定原告2人房屋銷售額及借名登記之房屋債
權銷售額計14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，補徵營業稅額745,916元及952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告2人之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告2人未辦營業登記，以營業為目的，銷售系爭中華路953巷12號5樓等4戶房地，及以戊○○等3人名義銷售系爭信一街等9戶房地，合計徵收營業稅額1,698,148元，是否適法？
五、經查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條前段所明定。營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，所稱之營業人，其形態為公司、合夥、獨資或為其他組織，均不置論，而依前揭第6條第1款之規定，凡屬事業，以營利為目的者即屬之，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。
㈡次按，依營業稅法第8條第1項出售土地免徵營業稅之立法理
由以觀，係認出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，不宜再課營業稅。又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」亦經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。又「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；另應按所得稅法第24條規定，以其出售收入減除成本及相關費用後計算所得額，依同法相關規定課徵營利事業所得稅。」經財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號函釋在案。前開函釋係財政部就營業人購買農地，借名登記於他人名下，嗣後出售時，如何核課營業稅之處理原則，核與民法第758條第1項及營業稅法第1條、第8條之規定及立法意旨並無不合（最高行政法院105年度判字第254號判決參照），本院自得予以援用。
㈢經查，原告乙○○於100年6月至101年12月間取得如附表編
號1-4系爭中華路953巷等4戶房地，旋於持有1個月內訂約銷售予第三人等情，為原告2人所不爭執，亦有臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）不動產權利移轉證書及各筆買受及銷售上揭不動產買賣契約書等影本在卷可稽（原處分第2卷第
10、11、17-23、253-256、263-265、445、453、462-471頁）。又同期間原告2人銷售借名登記於戊○○等3人名下之如附表編號5-13系爭信一街等9戶房地予第三人，持有期間均在2個月內，被告審諸其銷售時間、數量及交易模式，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認其已構成「以營利為目的之營業人」，並認原告2人未辦妥營業登記而開始營業，且未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，亦有買賣合約、銀行提供之傳票資金資料、苗栗地檢署偵訊筆錄、原告2人、戊○○等3人及相關仲介業者之談話紀錄、房屋登記謄本、異動索引查詢等資料影本附卷可稽（原處分第2卷第32-
236、273-438、538-553、626-777頁）。被告即按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算出售房屋銷售額5,105,806元、借名登記之房屋債權銷售額9,812,504元，合計14,918,310元，核定補徵營業稅額745,916元；嗣再核算出售土地債權銷售額19,044,639元，另行核定補徵營業稅額952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元。
㈣原告乙○○主張其所購置附表編號1-4系爭中華路953巷等4
戶房地，均係以供自用為目的而買賣，並非營業行為，且就數量言，依財政部97年12月29日台財稅字第09504564001號函釋意旨，亦無足以表徵營業行為之跡象，遑論原告乙○○或甲○○並無固定之營業場所、營業牌號或是有僱用員工協助處理房屋銷售之事實。惟查，原告乙○○取得編號1坐落苗栗縣○○市○○路○○○巷○○號5樓（含951號地下1樓之1）房地，於100年6月15日取得，於100年7月12日出售，持有期間未滿1個月；編號2坐落苗栗縣○○市○○街○○巷○號房地，於101年4月26日取得，復於101年4月29日出售，持有期間僅3天；編號3坐落苗栗縣○○市○○街○○號8樓房地，於101年11月1日取得，101年11月2日出售，持有期間僅1天；編號○○○鎮○○路○段○○○巷○弄○號9樓房地，取得登記日期101年12月10日，銷售契約訂立日期卻是101年12月18日，持有期間僅8天，此有前揭不動產權利移轉證書及各筆買受、銷售上揭不動產買賣契約書等影本在卷可稽。上述4戶，持有期間甚短，均未滿1個月，顯見原告乙○○並非以長久居住為目的。原告乙○○雖稱其取得上揭4戶房地後，始發現有警衛室兇殺案、附近鐵工廠吵雜、漏水嚴重、面海等原因而出售云云。惟依原告乙○○歷年綜合所得稅財產交易所得資料查詢清單（本院卷第101-121頁）顯示，97年度1筆、98年度9筆、99年度17筆、100年度9筆、101年2筆（不包括借名登記戶數），97年至101年度持續出售房屋高達38筆，顯見原告乙○○買賣房屋經驗豐富，對於選擇自住房屋應屬謹慎，斷不致草率購買後復於短期內即行出售。原告乙○○上述主張核與經驗法則有違，難以採信。又財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋固規定：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」是縱無固定營業場所或營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷事宜，如有其他足以構成以營利為目的之情形，亦應依法核課營業稅。原告乙○○前述短期內買賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是其主張其無固定之營業場所、營業牌號或是有僱用員工協助處理房屋銷售事實，並非被告所稱營業人云云，尚無足採。
㈤原告2人復主張系爭信一街等9戶房地，係戊○○等3人自行
籌措資金、貸款所購買，與原告2人無涉，戊○○等3人在苗栗地檢署103年度偵字第3297號違反稅捐稽徵法案件偵查中，亦一再表明，相關房地為伊等所買受並自用，絕非原告2人借用名義購買，伊等與原告2人間因屬同事故舊，偶有少數金錢往來，係屬借貸關係云云，惟查：
1.依戊○○等3人與第三人簽訂之買賣契約及金融機構帳戶等資料所載，戊○○等3人分別於100年6月以後（戊○○100年6月間、丁○○100年10月間及己○○100年11月間）開始買賣房地，並均於開始買賣房地前，於華南銀行股份有限公司頭份分行（下稱華南銀行頭份分行）申設帳戶並貸款，系爭房地交易模式，係以現金支付簽約款，再向銀行貸款以支付其餘之房地款，此有渠等3人於華南銀行頭份分行開戶資料、存款往來明細表暨對帳單及與第三人簽訂之買賣契約書等影本在卷可稽（原處分第2卷第0000-0000、0000-0000頁及第31-34、121-134、155-159、200-212、275-279、348-351、354-357、402-410、0000-0000頁）。然查戊○○等3人均有郵局等金融機構帳戶（原處分第1卷第1-38頁），倘若戊○○等3人購買房地之目的係為自住，而非買賣投資，則不致有經常性收付價金情事，無須專為收付房地買賣價金，於開始買賣信一街等9戶房地前，至同一金融機構開戶。又依戊○○等3人100年及101年度各類所得資料清單所載（原處分第2卷第0000- 0000頁），其主要所得來源均為薪資所得，戊○○之所得總額為556,567元及504,136元（均無利息所得）；丁○○之所得總額為560,768元及475,758元（均無利息所得）；己○○之所得總額為567,015元（無利息所得）及583,734元（含利息所得84元），而依戊○○等3人薪資轉帳之郵局帳戶及上揭華南銀行頭份分行帳戶等資料顯示，戊○○分別於100年6月29日、100年9月14日、101年3月4日、101年8月24日購買如附表編號5、6、7、8之房地時，其郵局存款餘額為8,760元、23,766元、44,456元，8,342元。丁○○分別於100年4月22日、100年10月3日購買如附表編號9、10之房地時，其郵局存款餘額為9,665元、28,577元。己○○分別於100年11月4日、101年6月8日、101年8月25日購買如附表編號11、12、13之房地時，其郵局存款餘額為40,601元、30,220元、14,443元。是戊○○等3人於購買房地交易時點之存款餘額，並不敷支付該價金，顯見戊○○等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當。且戊○○等3人購買系爭房地前，華南銀行帳戶即有現金存入，如戊○○華南銀行帳戶100年6月17日開戶即由原告乙○○華南銀行帳戶轉入350,000元，其出售苗栗縣○○市○○街○號6樓房地，買方馮少梅於100年11月8日、11月23日存入戊○○帳戶200,000元、803,435元，同日戊○○提領現金200,000元、800,000元，原告乙○○帳戶並於同日存入200,000元、800,000元（原處分第2卷1011、1012、1015、1031頁）。己○○出售苗栗縣○○市○○街○○巷○號房地，買方洪佳蕙分別於101年7月16日、7月20日、7月30日存入己○○帳戶500,000元、500,000元、938,142元，己○○隨即於101年7月16日、7月25日、7月30日提領現金500,000元、500,000元、900,000元，最後一筆900,000元甚至由原告乙○○提領，原告甲○○帳戶101年7月16日現金存入200,000元、7月30日存入400,000元，乙○○帳戶於101年7月16日存入330,000元、7月25日存入300,000元、7月30日存入400,000元（同卷1009、1
013、1018、1051頁）。另丁○○出售苗栗縣○○市○○○路○○○○○號7樓房地，買方朱沛衫於101年9月5日、9月26日存入400,000元、950,580元，丁○○隨即於9月7日、9月27日、9月28日提領460,000元、490,000元、480,000元（同卷1017頁）。戊○○等3人雖於被告機關查核時，說明與原告間有少數金錢往來，係因金錢借貸或買賣價金代收、代付等原因，惟並未就該銀行帳戶之資金來源及去向，提出具體事證，以實其說。另證人丁○○及己○○2人雖於本院開庭時表示，渠等購買房屋之簽約金均以現金支付，丁○○之資金來源係來自於父母，己○○之資金來源係出售黃金，出售黃金之50萬元並未存放銀行而係放在家中，以供買屋所需，另2人銷售房地後之利潤數十萬元，亦均未存入銀行，放在家中存放云云。然查彼2人不僅未提出具體證據資料為憑，且均稱係將上揭買賣房屋現金數十萬元均存放家中，顯與常情有違。又彼2人出售房屋，於買受人存入款項於彼2人之帳戶後，立即全部提領現金，同時原告2人帳戶亦有相近金額款項存入等情，顯見原告2人確有借用戊○○等3人名義買賣系爭信一街等9戶房地，戊○○等3人之前述證述，核難採信。
2.另依信一街等9戶房地相關仲介業者102年7月3日及8日於被告竹南稽徵所之談話紀錄，稱該等房地係由原告2人一起看房、簽訂委買邀約單及委賣契約、交付鑰匙，並由原告乙○○填寫不動產標的現況單等語，且依據系爭信一街等9戶房地買賣合約所載，係由原告2人簽收買賣價金，並約定由原告2人指定產權登記人之情事，顯見原告2人買賣房地前，看屋、委買、委賣、交付鑰匙、簽約、簽收價金等行為，均由原告2人所為，此有被告審查報告、上揭仲介業者談話筆錄、現況說明書等附卷可憑（見原處分第1卷248頁、第2卷第626-628、633-634、653-655、665、675-676、689、691、763-764頁）。足證原告2人對信一街等9戶房地之屋況、簽約、價金收付之情形，知之甚詳，實質上即由原告2人共同管理及處分，原告2人主張對於看屋及資金等情事並不知情一節，核無足採。而戊○○等3人於被告機關之談話筆錄及苗栗地檢署偵訊筆錄，雖稱買賣房屋係以自住為目的，惟查戊○○等3人於100年及101年度買賣信一街等9戶房地，其中8戶購買與出售相隔期間均未超過2個月，顯屬經常買進、賣出之營利活動，又戊○○於100年6月29日向法院標購拍定苗栗縣○○鎮○○路○○○巷○○○○○○號7樓房地，於100年6月22日即與呂瑞華簽訂買賣契約（原處分第2卷32、33、38頁），顯然於標購過程即覓得買主，是戊○○等3人談話筆錄及偵訊筆錄所主張彼等3人係基於自用目的而買受，顯與事實不符。則原告2人主張上揭9戶房地係戊○○等3人有自住需求，暫由原告2人代為處理，被告自行拼湊銀行往來資料，即認原告2人借用戊○○等3人之名義為營利行為，有違證據法則云云，自無可採。
3.又原告乙○○曾於98及99年度因銷售房屋之營業行為，經被告查獲並補徵營業稅，並於101年11月切結100年度以後已無銷售房屋之買賣行為，以後年度如經查獲，願意配合補繳所漏之營業稅（原處分第2卷0000-0000頁），顯見原告乙○○於98年度即有買賣房屋之營業行為，且知悉該營業行為須課徵營業稅，故為規避查核，乃將13戶房地除4戶登記於原告乙○○名下，其餘9戶房地借名登記於戊○○等3人名下，且原告2人出售戊○○等3人名下之信一街等9戶房地之債權，買受人將買賣價金存入戊○○等3人帳戶後，戊○○等3人即以提領現金，再以現金存入原告2人帳戶方式，交付出售房地款予原告2人，亦有前述華南商業銀存款往來明細表暨對帳單交互比對結果可稽。原告2人雖於被告談話筆錄稱原告乙○○帳戶現金存入，係出售房屋、黃金及標會之資金，原告甲○○係因賣名牌包、標會及向母親借貸等情，惟未提出具體事證以供查核，自難採認。
4.另苗栗地檢署對於原告違反稅捐稽徵法案件，雖以103年度偵字第3297號為不起訴處分，其理由係以戊○○等3人為購買系爭信一街等9戶房地，確實提供本人身分證影本、薪資所得證明等資料親向華南銀行申辦貸款，核非在不知情情況下遭原告偽造文書向稅捐稽關申報以逃漏稅捐之人頭，並無使公務員登載不實之犯行，縱認渠等購屋之資金係由原告2人提供，僅消極不申報方式作為逃漏稅捐，非以詐術或其他積極手段欺罔稅捐機關，尚難據以稅法上刑事責任相繩，本件應由告發之稅捐稽徵機關依其權責自行認定原告2人與戊○○等3人間之法律關係，並依實質課稅原則，補徵逃漏之稅捐等語。按刑事判決與行政處分成立之要件及認定事實各有不同，戊○○等3人縱不構成偽造文書之刑事犯罪構成要件，尚難遽爾推論稅捐稽徵機關不得依據稅法相關規定，補徵原告2人逃漏之稅捐。
㈥另原告2人主張縱有信託關係或借名登記關係存在，在回復
所有權移轉登記前，受讓人若有銷售行為，依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令釋規定，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，被告核定原告應繳納營業稅，有所違誤一節。按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為信託法第2條所明定。次按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記……應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋意旨。本件原告2人與戊○○等3人並未訂立信託契約，且取得系爭房地登記原因亦非信託，足見戊○○等3人並未就系爭房地取得實質上之管理、使用、處分權能，僅屬借名登記，並非當然為信託契約，自難適用上揭函釋。
㈦綜上所述，原告2人共同參與房屋買賣及銷售，帳戶資金混
用，自係共同以營利為目的，經營不動產及債權買賣業務，卻未依規定申請營業登記。分別於100年6月至101年12月間銷售登記於原告乙○○之系爭中華路953巷等4戶房地，及以戊○○等3人名義簽約購買房地或標購法拍屋，並登記為所有人，或由原告2人簽約後，約定將所有權指定登記於戊○○等3人名下，於短期持有後，銷售前開中華路953巷等4戶房屋及信一街等9戶房地債權，已如前述，被告依核定房屋銷售額及借名登記之房屋債權銷售額計14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，分別補徵營業稅額745,916元及952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元，即非無憑。被告所為原處分及復查決定，核無不合，訴願決定予以維持亦無違誤。原告2人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 林 昱 妏