臺中高等行政法院判決
104年度訴字第458號105年5月12日辯論終結原 告 葉明杰訴訟代理人 謝明龍 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李舜惟
林郁慧上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年11月4日台財訴字第10413956140號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）96年9月至98年5月間興建農舍出售，銷售額計新臺幣（下同）62,364,855元，經被告所屬雲林分局查獲補徵營業稅額3,118,243元，並按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元。原告不服，申請復查，被告以104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回。嗣補徵營業稅部分，被告所屬雲林分局就原告申請未辦營業登記前所取具之進項憑證稅額3,714,582元予以退稅扣抵之部分，以104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函准予退稅扣抵2,766,071元，並另以104年1月19日中區國稅雲林銷售字第1041300428號函知原告補徵營業稅額更正為352,172元，並檢送營業稅復查決定書、應補稅額更正註銷單及營業稅違章案件繳款書；罰鍰部分，被告所屬雲林分局另以104年3月19日中區國稅雲林銷售字第1041302389號函（下稱原處分）檢送違章案件罰鍰繳款書，通知原告罰鍰金額未變更，應繳納3,118,243元。原告不服罰鍰未予以變更，提起復查，經被告以104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號復查決定駁回，原告提起訴願，經遭財政部訴願審議委員會以104年11月4日台財訴字第10413956140號訴願決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告於104年1月19日函知原告營業稅本稅3,118,243元更正
為352,172元，係具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，且原告於104年3月19日後，始知悉罰鍰維持3,118,243元。依行政程序法第128條第1項第1款及第2項規定，得自知悉時起算3個月內向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
㈡本案，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行
細則第29條規定，原告所提出之進項稅額憑證（金額計3,714,582元，如下之計算式，且原始憑證業已提示予被告）並未罹於申報扣抵之10年期間，原告當然得依法提出申報扣抵；被告竟以原告無法提示付款證明為由，僅核定得扣抵金額為2,766,071元，變更應納稅額為352,172元。
進項稅額計算式：
（3,154,600＋6,309,200＋9,463,860＋6,309,200＋12,618,400＋6,309,200＋6,309,200＋3,154,600＋6,309,200＋4,444,500＋3,154,600＋3,154,600＋6,309,200＋1,005,880）1.050.05＝78,006,2401.050.05＝3,714,582㈢查最高行政法院101年度判字第895號判決將原判決廢棄，發
回鈞院之判決理由：「……被上訴人根本缺乏要求上訴人履行協力義務之正當性。且在向來之稽徵實務上，稅捐機關也只會在先確定『進項憑證來源有疑義（例如開立者沒有繳納銷項稅額，或被查獲販賣統一發票）』之情況下，才會要求營業人對實際履約過程（包括交貨及付款過程）為具體之舉證。本案，被上訴人卻要求上訴人履行如此嚴格之協力義務內容，顯然過當而有違比例原則之有效性、相當性與必要性要求。」本案，原告之進項稅額，即為前手（開立發票者）之銷項稅額，在開立者確有繳納銷項稅額之情形下，亦即代表原告業已支付進項稅額，將來可供抵扣銷項稅額或留抵或申請退還，此為加值型營業稅法之立法精神。在開立者確有繳納銷項稅額之情形下，被告竟未將原告之進項稅額抵扣銷項稅額，被告未將原告有利（即原告積存之留抵稅額3,714,582元)及不利之情形，一律注意，明顯違反行政程序法第9條之規定。再者，被告故意使原告就本罰鍰罹於訴願期間，此舉與當今社會時有所聞，使人罹於支付命令異議期間之詐騙手法無異。
㈣如上論述，原告非但無繳納營業稅之義務，被告更應退還原
告留抵稅額596,339元（即3,714,582元－3,118,243元）及其利息；既無納稅義務，自無罰鍰可言（參見司法院釋字第337號解釋），其理甚明。原告並同意依稅捐稽徵法第29條規定抵繳將來確定之應納綜合所得稅等情。並聲明求為判決⒈營業稅罰鍰3,118,243元之原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「第1項所稱確定，係指左列各種情形……二、經復查決
定，納稅義務人未依法提起訴願者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第34條第3項第2款、第35條第1項第1款及第49條前段所明定。次按「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：……對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日台財稅字第000000000號函所明釋。
㈡查本件原告未依規定申請營業登記，於96年9月至98年5月間
興建農舍出售，銷售額合計62,364,855元，經被告所屬雲林分局查獲補徵營業稅額3,118,243元，並按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元。原告不服，申請復查，經被告以104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定（詳原處分卷第1頁至第9頁）駁回，原告未提起訴願，於104年2月25日已告確定。嗣被告所屬雲林分局就罰鍰部分，於行政救濟確定後填發違章案件罰鍰繳款書，以104年3月19日中區國稅雲林銷售字第1041302389號函（詳原處分卷第14頁及第15頁）送原告繳納；原告不服，於104年4月22日具文（詳原處分卷第24頁至第25頁）依稅捐稽徵法第35條規定就罰鍰部分申請復查，被告以原告係就已確定之案件復申請同一之復查，以程序不合為由，予以駁回，揆諸首揭規定，並無違誤，合先敘明。
㈢原告主張被告所屬雲林分局於104年1月19日函（詳原處分卷
第11頁至第12頁）通知其96年9月至98年5月間之營業稅本稅3,118,243元更正為352,172元，係具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，且原告於104年3月19日（詳原處分卷第14頁至第15頁）後始知悉罰鍰維持3,118,243元，依行政程序法第128條第1項第1款及第2項規定，得自知悉時起算3個月向被告申請撤銷、廢止或變更乙節。經查，本件之營業稅本稅3,118,243元及罰鍰3,118,243元，均經被告以104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定（詳原處分卷第1頁至第9頁）駁回確定在案，業如前述。次查，營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與得扣抵銷項稅額之要件不符，於計算其漏稅額時自無須減除（司法院釋字第700號解釋參照）。至原告於被告所屬雲林分局查獲後，另行申請將進項稅額憑證申報退還，經被告所屬雲林分局查核後符合退稅之要件金額2,766,071元（詳原處分卷第20-21頁），並依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條第1項第1款規定，將該應退稅款2,766,071元抵繳前開營業稅本稅3,118,243元（抵繳後之金額為352,172元；詳原處分卷第17頁），實屬另一行政處分，並不影響本件罰鍰之核定。又稅捐稽徵法第35條與行政程序法第128條係屬不同公法上之請求權，各自之構成要件有別，自不得混淆，本件原告既於104年4月22日具文（詳原處分卷第24頁至第25頁）依稅捐稽徵法第35條規定就罰鍰部分申請復查，復於訴願及訴訟時主張請求之時效應依行政程序法第128條第1項第1款及第2項規定，自知悉時起算3個月為之，顯係混淆稅捐稽徵法第35條與行政程序法第128條之要件，是原告主張核不足採。
㈣又原告主張依營業稅法施行細則第29條規定，其所提出之進
項憑證金額計3,714,582元，未罹於申報扣抵之10年期間，當然得依法提出申報扣抵，被告所屬雲林分局竟以原告無法提示付款證明為由，僅核定扣抵之金額為2,766,071元，變更應納稅額為352,172元，然原告有積存之留抵稅額3,714,582元，已無繳納營業稅義務，被告應退還其留抵稅額596,339元及其利息乙節，經查原告主張之退稅行政處分，前經被告所屬雲林分局以104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函（詳原處分卷第20頁至第21頁），通知原告並合法送達在案。復依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條第1項第1款規定，將該應退稅款2,766,071元抵繳原告前開營業稅本稅3,118,243元（抵繳後之金額為352,172元），並於104年3月13日再以中區國稅雲林銷售字第1040301095號函送退稅抵繳通知書及證明書（詳原處分卷第16頁至第18頁）予原告在案。然原告對於上開行政處分，未依法提起訴願，已告確定在案。且被告所屬雲林分局上開核准退稅之行政處分與本件系爭罰鍰係二事，所適用法令及要件亦不相同，原告據此主張被告應退還其留抵稅額及利息，顯不足採。
㈤司法院釋字第337號解釋，係謂：「營業稅法第51條第1項第
5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部76年5月6日台財稅第0000000號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」可知，此號解釋主要是就財政部76年5月6日台財稅第0000000號函針對營業稅法第51條第1項第5款規定之釋示，是否違憲所為之解釋；自其解釋意旨，固可推知營業稅法第51條之處罰，除納稅義務人有該條各款規定之行為外，尚須因而逃漏稅款始得據以處罰；然如何為有否逃漏稅款之認定，自仍應歸諸營業稅法規定（有最高行政法院96年判字第1403號判例可資參照；詳原處分卷第50頁至第53頁）。是本件被告所屬雲林分局依營業稅法第43條第1項規定按查得事證資料核算原告系爭期間短漏報銷售額62,364,855元，據以核定補徵營業稅3,118,243元，並經被告按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元，核與司法院釋字第337號解釋意旨無違，原告主張應註銷其罰鍰乙節，顯有誤解。
㈥綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件罰鍰處分是否屬於已確定案件？本件是否符合行政程序法第128條申請重新調查之要件？被告以程序不合為由否准變更罰鍰金額，是否適法？經查：
㈠稅捐稽徵法第34條規定：「（第1項）財政部或經其指定之
稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第1項限制。（第2項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之。（第3項）第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。（第3項）前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起2個月內，就分別申請之數宗復查合併決定。（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、第48條之1規定：「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。（第2項）營利事業應保存憑證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。（第3項）第1項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」、第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」、而司法院釋字第700號解釋理由書亦謂：「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。
故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」又「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、按79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」經財政部80年12月13日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於96年9月至98年5月間興
建農舍出售，銷售額計62,364,855元，經被告所屬雲林分局查獲補徵營業稅額3,118,243元，並按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元。原告不服申請復查，主張本件完工日期為98年1月15日，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項及第4項規定已逾5年核課期間，故無應納營業稅額，又系爭建屋取具進項憑證所溢繳營業稅額尚未罹於公法上之請求時效，原處分應撤銷並退還溢繳營業稅額3,714,582元，經被告復查以⒈原告葉明杰於系爭期間以其購買雲林縣斗六市○○段○○○○段0000000段000000000000號農地，以集村興建農舍方式銷售22戶農舍，並以買受人名義登記為農舍起造人，於98年2月27日取得使用執照。原查以103年2月20日中區國稅雲林銷售字第1030300743號函及103年2月26日中區國稅雲林銷售字第1030300871號函請劉興華等22位買受人及設計人兼監造人李宏堅建築師說明系爭農舍之交易情形，雖僅渠等6位買受人表示農地及農舍均向原告購買亦將款項交付予原告，興建農舍之實際接洽人為原告並非農舍之起造人。而原告亦於103年5月8日出具說明書，對其未依規定辦理營業登記興建22戶農舍出售之違章事實認諾在案，是依行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條規定，原告應依法辦理營業登記，課徵營業稅，足堪認定。⒉原查依原告所提示集村興建農舍契約書資料，查其90年5月至98年5月銷售農舍，其中劉興華等19戶農舍及其坐落農地（有3戶另含配合耕地）銷售金額計136,350,000元，餘張巧雲等3戶農舍及其坐落農地因未提示契約書，乃依上開未含配合耕地之16戶農舍及其坐落農地之交易價格及面積計算每平方公尺平均售價為25,545元，核計未提示契約書之該3戶銷售金額計18,783,240元〔(243.9㎡25,545元）＋（247.5㎡25,545元）＋（243.9㎡25,545元）〕，合計22戶農舍及其坐落農地銷售金額為155,133,240元（原查誤植為155,133,239元），惟前開契約書未就土地及房屋價格分別載明，原查乃依首揭營業稅法施行細則第21條規定，以上開銷售金額155,133,240元按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算22戶農舍銷售金額為89,156,183元。又原告103年3月19日於原查談話紀錄稱，系爭農舍曾依集村興建農舍獎勵及協助辦法規定，向雲林縣政府申請農舍補助款每戶200,000元，由買受人領取後，再將款項交付予原告，金額計4,400,000元（200,000元22戶）。再依原告所提示合作金庫銀行斗六分行帳戶資料，查得買受人陳瀠子另支付予原告農舍追加款項940,000元。經加計上開農舍補助款及追加款項後，核算本件22戶農舍銷售金額計94,496,183元（89,156,183元＋4,400,000元＋940,000元），減除90年5月至96年8月間已逾7年核課期間之銷售金額29,013,085元，核定系爭農舍銷售額為62,364,855元〔（94,496,183元－29,013,085元）1.05〕，補徵營業稅額3,118,243元。惟買受人高季春契約書原銷售金額6,200,000元雙方修訂為6,000,000元，應予減除200,000元；又上開調減金額致重新核算未提示契約書之張巧雲等3戶農舍及其坐落農地之每平方公尺平均售價應更正為25,498元，該3戶原核定銷售金額應予減除34,561元（18,783,240元－18,748,679元），合計調減上開4戶農舍及其坐落農地之銷售金額234,561元，再依首揭營業稅法施行細則第21條規定重行計算後，應自原核定22戶農舍銷售金額項下減除154,653元；又依雲林縣政府103年10月8日府農務二字第1035521936號函復資料，本件集村興建農舍補助案，每戶實際申領補助款為250,000元，原核定漏報房舍銷售金額短計1,100,000元（50,000元22戶）。經重新核算系爭農舍銷售額應為63,271,345元，大於原核定農舍銷售額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件原核定農舍銷售額62,364,855元，補徵營業稅額3,118,243元，應予維持。⒊原告未依規定申請營業登記，於96年9月至98年5月間興建22戶農舍出售，漏報銷售額計63,271,345元，逃漏營業稅額3,163,568元，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。本件依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，屬第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額3,163,568元處1倍罰鍰3,163,568元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件原按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元，亦應予維持，被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回。並於104年1月21日送達於原告，原告未依限提起訴願，業於104年2月25日確定在案。嗣補徵營業稅部分，被告所屬雲林分局就原告申請未辦營業登記前所取具之進項憑證稅額3,714,582元予以退稅扣抵之部分，以104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函准予退稅扣抵2,766,071元，並另以104年1月19日中區國稅雲林銷售字第1041300428號函知原告補徵營業稅額更正為352,172元，並檢送營業稅復查決定書、應補稅額更正註銷單及營業稅違章案件繳款書；罰鍰部分，被告所屬雲林分局另以104年3月19日中區國稅雲林銷售字第1041302389號函（即原處分）檢送違章案件罰鍰繳款書，通知原告罰鍰金額未變更，應繳納3,118,243元。原告不服罰鍰未予以變更，於104年4月22日具狀申請復查，被告以104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號復查決定以：本件原告96年9月至98年5月間營業稅罰鍰事件，既經104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回，且於104年1月21日合法送達原告，其未循序提起訴願，業已確定，對已確定案件復申請同一之復查，仍屬程序不合，駁回其復查之申請。原告提起訴願，經財政部以104年11月4日台財訴字第10413956140號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有茄苳腳小段597-15等26筆地號農地、原告活期儲蓄存款存摺、原告合作金庫商業銀行斗六分行交易明細、公告土地現值查詢、個人戶籍資料查詢清單、集村興建農舍契約書、97、98年度建照案件代扣所得稅明細表、被告所屬雲林分局103年2月20日中區國稅雲林銷售字第1030300743號函、103年2月26日中區國稅雲林銷售字第1030300871號函、被告所屬雲林分局（訪）調查表、被告所屬雲林分局103年3月19日中區國稅雲林銷售字第1030301204號函、雲林縣稅務局103年3月24日雲稅房字第1030069185號函、原告103年5月8日說明書、被告所屬雲林分局103年3月19日銷售稅課談話紀錄、雲林縣政府（98）（雲）營使字第00102號使用執照【存根】、依雲林縣政府103年10月8日府農務二字第1035521936號函、原告103年6月16日復查申請書、原告103年8月15日復查補充理由書、原告103年9月19日復查申請書、被告103年6月4日營業稅補徵核定通知書、被告103年9月3日裁處書（00000000000000號）、被告違章案件罰鍰繳款書、被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定書、雲林分局送達證書、被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號函、96年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬雲林分局104年1月19日中區國稅雲林銷售字第1041300428號函、104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函、被告104年3月13日中區國稅法一字第1040003354號函、被告所屬雲林分局104年3月13日中區國稅雲林銷售字第1040301095號函、被告所屬雲林分局104年3月19日中區國稅雲林銷售字第1041302389號函（即原處分）、被告退稅抵繳通知書、96年退稅抵繳證明書、送達證書、徵銷明細清單、原告104年4月22日復查申請書、被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號復查決定書、被告送達證書、原告104年7月14日訴願書、財政部104年11月4日台財訴字第10413956140號訴願決定書等件資料附原處分卷可稽，上開事實堪以認定。就本件原告96年9月至98年5月間營業稅罰鍰部分，被告以，既經被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回，且於104年1月21日合法送達原告，原告未提起訴願，業已確定，就已確定案件復申請同一之復查，屬程序不合，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，被告原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張，被告所屬雲林分局於104年1月19日函通知其
96年9月至98年5月間之營業稅本稅3,118,243元更正為352,172元，係具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更或發生新事實如經斟酌可受較有利益之處分，且原告於104年3月19日後始知悉罰鍰維持3,118,243元，依行政程序法第128條第1項第1款及第2項規定，得自知悉時起算3個月向被告申請撤銷、廢止或變更；又依營業稅法施行細則第29條規定，其所提出之進項憑證金額計3,714,582元，未罹於申報扣抵之10年期間，當然得依法提出申報扣抵，被告所屬雲林分局竟以原告無法提示付款證明為由，僅核定扣抵之金額為2,766,071元，變更應納稅額為352,172元，然原告有積存之留抵稅額3,714,582元，已無繳納營業稅義務，被告應退還其留抵稅額596,339元及其利息，被告未將原告有利及不利之情形，一律注意，明顯違反行政程序法第9條之規定云云。然查：
⒈有關本件罰鍰處分是否已確定部分：
⑴查本件原告未依規定申請營業登記，於96年9月至98年5
月間興建農舍出售，銷售額合計62,364,855元，經被告查獲補徵營業稅額3,118,243元，並按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元。原告不服，申請復查，經被告以104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回，並於104年1月21日送達於原告，原告未循序提起訴願等情，為原告所不爭執，並有被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定書及雲林分局送達證書附原處分卷可稽（見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第1頁至第11頁），是本件補徵原告營業稅額3,118,243元，並按所漏稅額3,118,243元處1倍罰鍰3,118,243元之處分，於104年2月25日已確定。
⑵就罰鍰部分，於行政救濟確定後被告填發違章案件罰鍰
繳款書，以104年3月19日中區國稅雲林銷售字第1041302389號函送原告繳納；原告不服，於104年4月22日依稅捐稽徵法第35條規定就罰鍰部分具復查申請書申請復查，亦有原告復查申請書附原處分卷可參（見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第24頁至第25頁），足見原告係就已確定之案件再申請復查，被告依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」及財政部80年12月13日台財稅第000000000號函釋意旨，以程序不合為由，予以駁回，揆諸上開規定，並無違誤。
⒉本件原告主張依行政程序法第128條第1項第1、2款規定申請程序重開是否適法及有無理由部分：
⑴按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有
下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。又稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」⑵而「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第
33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」亦經司法院釋字第700號解釋理由書詳述，是營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與得扣抵銷項稅額之要件不符，於計算其漏稅額時自無須減除。再「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。復請查照。說明：……二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦經財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋有案。
⑶本件原告於被告所屬雲林分局查獲後，另行申請將進項
稅額憑證申報退還，經被告所屬雲林分局查核後符合退稅之要件金額2,766,071元（見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第20頁至第21頁被告所屬雲林分局104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函），並依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條第1項第1款規定，將該應退稅款2,766,071元抵繳前開營業稅本稅3,118,243元（抵繳後之金額為352,172元；見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第17頁），惟此為另一行政處分，而非具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者，或發生新事實經斟酌可受較有利益之處分，並不影響本件罰鍰之核定，核與行政程序法第128條第1項第1款、第2款亦不符。本件原告於104年4月22日所具申請復查狀，係依稅捐稽徵法第35條規定就罰鍰部分申請復查，復於訴願及訴訟時主張請求之時效應依行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第2項規定，自知悉時起算3個月為之，顯係混淆稅捐稽徵法第35條與行政程序法第128條之要件，原告此部分主張核無足採。
⒊至原告主張依營業稅法施行細則第29條規定，其所提出之
進項憑證金額計3,714,582元，未罹於申報扣抵之10年期間，當然得依法提出申報扣抵，被告所屬雲林分局竟以原告無法提示付款證明為由，僅核定扣抵之金額為2,766,071元，變更應納稅額為352,172元，然原告有積存之留抵稅額3,714,582元，已無繳納營業稅義務，被告應退還其留抵稅額596,339元及其利息部分，經查原告主張之退稅行政處分，前經被告所屬雲林分局以104年1月21日中區國稅雲林銷售字第1040300215號函（見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第20頁至第21頁），通知原告並合法送達在案。復依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條第1項第1款規定，將該應退稅款2,766,071元抵繳原告前開營業稅本稅3,118,243元（抵繳後之金額為352,172元），並於104年3月13日再以中區國稅雲林銷售字第1040301095號函送退稅抵繳通知書及證明書，並於104年3月16日送達予原告在案（見被告104年6月15日中區國稅法一字第1040007942號行政救濟案卷第16頁至第18頁），原告對於上開行政處分，未依法提起訴願，亦已確定在案。且被告所屬雲林分局上開核准退稅之行政處分與本件系爭罰鍰係二事，所適用法令及要件亦不相同，原告據此主張被告應退還其留抵稅額及利息，亦無可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 3 日
書記官 李 孟 純