臺中高等行政法院判決
104年度訴字第459號105年5月12日辯論終結原 告 葉明杰訴訟代理人 謝明龍 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月4日台財訴字第10413956760號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）90年5月至98年5月間以其購買農地，以集村興建農舍方式銷售22戶農舍及其坐落農地，經被告所屬雲林分局查獲，依所得稅法第79條規定填具營利事業所得稅滯報通知書，通知原告於15日內補辦98年度營利事業所得稅結算申報（以系爭農舍之使用執照核發日期為98年2月27日而認定為98年度之所得），惟原告逾限仍未申報，乃依查得資料核定營業收入新臺幣（下同）157,021,040元，並按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額15,702,104元、免徵所得稅之出售土地增益6,597,706元及課稅所得額9,104,398元，應補稅額0元，另依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，獲追減全年所得額6,612,435元及課稅所得額14,729元，並註銷怠報金90,000元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件之營業收入係由被告所核定之營業稅3,118,243元查核
而來，又營業稅係按銷售額之5％計算，故營業收入必定低於62,364,860元（3,118,243元/5％），而非復查與訴願決定之營業收入90,896,692元。
㈡另復查決定既認本案為自地自建方式興建房屋，應按住宅營
建業（行業標準代號：4100-13）之同業利潤標準淨利率8％核定全年所得額與課稅所得額，而非原處分所載之10％。即應低於4,898,188元（即營業收入62,364,860元8％）。
㈢本案原處分係以未辦營利事業登記之營利事業予以核課稅捐
，此為兩造所不爭執。本案就營利事業之組織態樣而言，可區分為依商業登記法第3條規定，以獨資方式經營之事業行號，亦可為依公司法所登記之公司組織。然本案就行號與公司之差異為：行號無需繳納營利事業所得稅，而就該營利所得（即全年所得額）併入原告之綜合所得總額予以歸課綜合所得稅；若是公司組織，需繳納營利事業所得稅。依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分應適用最有利於納稅義務人之法律認定之，即以行號認定之。再者，被告除核定原告應繳納營利事業所得稅及罰鍰外，另核定應納綜合所得稅，明顯重複課稅。退萬步言，不論本案最終判決全年所得額為何，原告均不得核課營利事業所得稅與罰鍰，而應將該全年所得額（應低於4,989,188元）併入原告之個人綜合所得總額予以歸課綜合所得稅方為適法。
㈣原告既無納稅義務，亦當無罰鍰等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，稽徵
機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。本件同一事實營業稅部分，業經被告以104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回（見原處分卷第224頁至第233頁），原告未循序提起訴願，業告確定，合先敘明。
㈡有關原告主張營業收入係由被告所核定之營業稅3,118,243
元查核而來，應低於營業稅反推銷售額62,364,860元乙節，查營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，惟兩者之課稅範圍及方式並不相同，並不代表營業稅核課之年度必然等於營利事業所得稅所得認列之年度（如預收之貨款，在營業稅部分，依營業稅開立銷售憑證時限表規定，就已收之貨款部分，應先行開立統一發票報繳營業稅，惟營利事業所得稅部分，則於符合商業會計法、財務會計準則公報、營利事業所得稅查核準則「下稱查核準則」關於認定收入之規定時，方將該筆預收之貨款轉列為收入，申報該年度營利事業所得稅）。次查本件同一漏稅事實營業稅核課之年度係96年9月至98年5月間（見原處分卷第232頁），被告因原告部分之預收房地款逾營業稅核課期間，且營業稅之復查決定又基於行政救濟不利益變更禁止原則，方予以維持原核定農舍銷售額62,364,855元及補徵營業稅額3,118,243元（見原處分卷第227頁）。此等發生於營業稅之程序處置，於營利事業所得稅之核定上，並非有拘束效力，除非營利事業所得稅部分亦有同樣逾核課期間之問題。準此，原告主張本件98年度之營業收入須低於從營業稅額反推之銷售額62,364,860元乙節，核不足採。
㈢又原告主張其應適用之行業別為住宅營建業（行業標準代號
：4100-13），而非被告認定之不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）乙節，經查，依財政部96年8月1日台財統字第09611500840號函修訂之中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）所載（見原處分卷第301頁至第304頁）：細類4100「建築工程業」係指凡從事住宅及非住宅建物之興建、改建、修繕等行業均屬之；又其子類4100-13「房屋建築營建」則指包括工廠、車站、旅館、室內運動場、倉庫、加油站、住宅及公寓之營建、各種建築物之泥水工程等。另細類6700「不動產開發業」係指凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之；又其子類6700-12「不動產投資興建及租售業」則指凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之。本件原告90年5月至98年5月間購買農地，以集村興建農舍方式銷售22戶農舍及其坐落農地，而系爭農舍興建工程則係委託豐雅有限公司（下稱豐雅公司，原名天隆營造有限公司）施作（見原處分卷第143頁至第151頁），核其營業性質係屬不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12），是原告主張本件應適用之行業別為住宅營建業，係屬誤解。
㈣至原告主張被告除核定原告應納營利事業所得稅外，另核定
應納綜合所得稅乙節，查依行為時所得稅法第75條第4項規定，本件僅核定原告98年度之營利事業所得額（見原處分卷第281頁），並無計算原告應繳納之營利事業所得稅額及裁處罰鍰，原告主張容有誤解。
㈤本件原告未依規定申請營業登記，於90年5月至98年5月間銷
售系爭農地及農舍，房地銷售額合計156,793,844元（其中農舍銷售額90,896,692元，土地銷售額65,897,152元，原處分卷第206頁），有契約書、說明書、談話紀錄、使用執照及土地建物查詢資料可稽。其中，土地所有權移轉登記日期皆在98年度以前（原處分卷第1頁至第38頁），被告復查決定依營利事業所得稅查核準則第24條之2前段規定，就土地收入65,897,152元自98年度收入及全年所得額中扣除，並無違誤。至農舍銷售額部分，系爭農舍使用執照發照日期為98年2月27日（原處分卷第186頁），另依原告與買受人訂定之集村興建農舍契約書第10條所載（原處分卷第129頁），原告於主管機關核發使用執照後60日內將房屋交付予買受人，準此，按首揭查核準則規定，被告復查決定核定98年度營業收入為90,896,692元，經核並無不合。
㈥綜上，被告依查得資料，核定原告98年度營業收入淨額90,8
96,692元，並按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額9,089,669元，復查決定並無不合。
原告上述主張均無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件核定之營業收入為何？本案是否屬於住宅營建業或不動產投資開發業及其行業標準代號為何？其同業利潤標準為8％或10％？本件有無重複課稅情形？被告所為核定原告98年度營利事業所得額（即課稅所得）9,089,669元，是否適法？經查：
㈠按「獨資、合夥組織之營利事業應依第1項及第2項規定辦理
當期決算或清算申報，無須計算及繳納其應納稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。
營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報……其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為行為時所得稅法第75條第4項、第5項前段、第79條第1項前段、第83條第1項及第108條第2項所明定。次按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」為營利事業所得稅查核準則（即查核準則）第24條之2前段所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於90年5月至98年5月間以
其購買雲林縣○○市○○段○○○○段00000000000號農地，以集村興建農舍方式銷售22戶農舍及其坐落農地（其中3戶另併同銷售配合耕地），並以買受人名義登記為農舍起造人，於98年2月27日取得使用執照。經被告所屬雲林分局查獲，認定原告於98年度漏報營業收入157,021,040元（其中農舍銷售額91,043,984元，土地銷售額65,977,056元，見原處分卷第245頁、第250頁及第257頁），有契約書、說明書、談話紀錄及土地建物查詢資料附原處分卷可稽，被告所屬雲林分局乃依所得稅法第79條第1項規定填具營利事業所得稅滯報通知書，通知原告於15日內補辦98年度營利事業所得稅結算申報，惟原告逾限仍未申報，乃依查得資料核定營業收入淨額157,021,040元，並按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額15,702,104元、免徵所得稅之出售土地增益6,597,706元及課稅所得額9,104,398元，另依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額加徵怠報金90,000元【（9,104,398元12/525％－10,000元）5/1220％=454,386元超過最高限額90,000元，按最高限額加徵】。原告不服，申請復查，主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定後始得據以核定本件營業收入及營利事業所得額，且其應適用住宅營建業（行業標準代號：4100-13）之同業利潤標準淨利率8％；又本件係核發無應納稅額核定通知書，既無應納稅額，依所得稅法第108條第2項規定計算之怠報金應為0元云云（見原處分卷第263頁至第266頁）。經被告復查決定以，⒈查財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋係規範稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，原告主張應俟營業稅確定後始得據以核定本件營業收入及營利事業所得額乙節，容有誤解。次查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回（見原處分卷第224頁至第233頁），並重新核算原告於90年5月至98年5月間銷售前揭房地銷售額應為156,793,844元（其中農舍銷售額90,896,692元，土地銷售額65,897,152元，見原處分卷第206頁），原告未循序提起訴願業確定在案（見原處分卷第235頁）。營利事業所得稅依營業稅部分確定之事實，被告以104年4月28日中區國稅法一字第1040005670號函（見原處分卷第262頁），請原告提示有關帳簿憑證及有利復查主張等事證供核，惟迄未提示。⒉有關原告主張其應適用住宅營建業之同業利潤標準淨利率8％乙節，查原告係自90年5月起即陸續預售土地，並約定須由買受人委託原告興建農舍（以買受人名義登記為農舍起造人），且農舍興建完成依法每戶得申請獎勵補助金係歸原告所有（見原處分卷第79頁至第132頁），嗣原告於97年至98年2月間委託豐雅公司承作系爭農舍興建工程（以起造人名義簽約，見原處分卷第143頁至第151頁），買受人依合約約定付款分配明細表所載工程進度支付房地買賣價金與原告，由原告統籌支付工程款與豐雅公司，原告係負責集村農舍之召集、規劃、工程監督及所有相關收付款之業務，有集村興建農舍契約書、承攬工程契約書、原告銀行往來資料及原告103年3月19日談話紀錄（見原處分卷第180頁至第182頁）可稽，本件經參照中華民國稅務行業標準分類（96年8月第6次修訂，原處分卷第301頁至第304頁），核其經營業務性質，尚非屬原告所稱建築工程業（從事建物之興建、改建、修繕等行業）中之房屋建築營建業（行業標準代號：4100-13），而應歸屬不動產開發業（從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業）中之不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12），原告主張核無足採。依規定，原告既無法提示有關帳簿憑證及有利復查主張等事證，原查按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額並無不合。⒊另查原告於系爭農舍（96）（雲）營建字第01306號建造執照（見原處分卷第217頁）核發前（97年底前）即先行將土地過戶與買受人（見原處分卷第1頁至第51頁），並以買受人名義登記為起造人，惟依集村興建農舍契約書第4條所載：「本件土地預購買賣契約與委託興建農舍契約具有不可分之併存關係，應連帶成立、生效」（見原處分卷第131頁），是原告實質上係採自地自建方式興建房屋出售，參照財政部87年10月3日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地與房屋過戶分屬不同年度，依查核準則第24條之2規定，土地交易所得之歸屬年度應以所有權移轉登記日期為準，原查將前揭土地銷售額65,977,056元併同房屋銷售額全數歸屬98年度營業收入尚有未洽，應予追減，原核定免徵所得稅之出售土地增益6,597,706元，應予註銷。又本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經被告重新核算原告於90年5月至98年5月間銷售前揭農舍銷售額應為90,896,692元已如前述（見原處分卷第206頁），且系爭房屋於98年2月27日取得使用執照（見原處分卷第217頁），並於98年3月間登記予買受人（見原處分卷第52頁至第78頁），是本件依重新計算後之房屋銷售額核定98年度營業收入淨額90,896,692元，按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額9,089,669元、免徵所得稅之出售土地增益0元及課稅所得額9,089,669元，原核定全年所得額15,702,104元及課稅所得額9,104,398元，復查後乃予追減6,612,435元及14,729元。⒋至加徵怠報金部分，查原告係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，依財政部69年5月22日台財稅第34106號及82年7月2日台財稅第000000000號函釋規定，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間（90年5月至98年5月），跨年度而無繼續營業者，最後一年度（98年度）應依所得稅法第75條第4項規定按未辦決算申報核定，又原查亦未查得原告於99年以後仍有繼續營業之情事，是原查依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書，通知原告補辦98年度營利事業所得稅結算申報，尚有未洽，原加徵怠報金90,000元，復查後乃予註銷。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有契約書、說明書、談話紀錄及土地建物查詢資料、被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定、原告假借集村興建農舍（雲林縣○○市○○段○○○○段0000000號等）逃漏營業稅計算明細表、被告104年3月13日中區國稅法一字第1040003354號函、被告104年4月28日中區國稅法一字第1040005670號函、集村興建農舍契約書、承攬工程契約書、原告銀行往來資料及原告103年3月19日談話紀錄、中華民國稅務行業標準分類（96年8月第6次修訂）、異動索引查詢資料、使用執照存根影本、被告104年6月30日中區國稅法一字第1040008582號復查決定、財政部104年11月4日台財訴字第10413946760號訴願決定等件附原處分卷可稽，上開事實堪以認定。
而被告以原告未依規定申請營業登記，於90年5月至98年5月間以其購買雲林縣○○市○○段○○○○段00000000000號農地，以集村興建農舍方式銷售22戶農舍及其坐落農地（其中3戶另併同銷售配合耕地），上開農舍並於98年2月27日取得使用執照；嗣經被告所屬雲林分局查獲，認定原告98年度漏報營業收入157,021,040元（其中農舍銷售額91,043,984元，土地銷售額65,977,056元），原查依所得稅法第79條第1項規定填具營利事業所得稅滯報通知書，通知原告於15日內補辦98年度營利事業所得稅結算申報，原告逾限仍未申報，乃依查得資料核定營業收入淨額157,021,040元，並按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額15,702,104元、免徵所得稅之出售土地增益6,597,706元及課稅所得額9,104,398元，另依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額加徵怠報金90,000元，原告雖不服申請復查，主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定後始得據以核定本件營業收入及營利事業所得額，且其應適用住宅營建業（行業標準代號：4100-13）之同業利潤標準淨利率8％；又本件係核發無應納稅額核定通知書，既無應納稅額，依所得稅法第108條第2項規定計算之怠報金應為0元等，經被告復查決定以：本件同一漏稅事實營業稅之行政救濟，經被告104年1月12日中區國稅法一字第1040000389號復查決定駁回，並重新核算原告於90年5月至98年5月間銷售前揭房地銷售額應為156,793,844元（其中農舍銷售額90,896,692元，土地銷售額65,897,152元），原告未提起行政救濟業已確定在案。而營利事業所得稅依營業稅部分確定之事實，被告以104年4月28日中區國稅法一字第1040005670號函，請原告提示有關帳簿憑證及有利復查主張等事證供核，並未提示。再原告係自90年5月起即陸續預售土地，並約定須由買受人委託原告興建農舍，並以買受人名義登記為農舍起造人，且農舍興建完成依法每戶得申請獎勵補助金係歸原告所有，嗣原告於97年至98年2月間委託豐雅公司（原名天隆營造有限公司）承作系爭農舍興建工程（以起造人名義簽約），買受人依合約約定付款分配明細表所載工程進度支付房地買賣價金與原告，由原告統籌支付工程款與豐雅公司，原告係負責集村農舍之召集、規劃、工程監督及所有相關收付款之業務，經參照中華民國稅務行業標準分類（96年8月第6次修訂），核其經營業務性質，尚非屬原告所稱建築工程業（從事建物之興建、改建、修繕等行業）中之房屋建築營建業（行業標準代號：4100-13），而應歸屬不動產開發業（從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業）中之不動產投資興建及租售業（行業標準代號），原告既無法提示有關帳簿憑證及有利其主張之事證，原查按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額並無不合，另原告於系爭農舍實質上係採自地自建方式興建房屋出售，參照首揭財政部87年10月3日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地與房屋過戶分屬不同年度，依查核準則第24條之2規定，土地交易所得之歸屬年度應以所有權移轉登記日期為準，原查將前揭土地銷售額65,977,056元併同房屋銷售額全數歸屬98年度營業收入尚有未洽，應予追減，原核定免徵所得稅之出售土地增益6,597,706元，應予註銷。又系爭房屋於98年2月27日取得使用執照，並於98年3月間登記予買受人，本件依重新計算後之房屋銷售額核定98年度營業收入淨額90,896,692元，按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10﹪核定全年所得額9,089,669元、免徵所得稅之出售土地增益0元及課稅所得額9,089,669元，原核定全年所得額15,702,104元及課稅所得額9,104,398元，復查予以追減6,612,435元及14,729元。再依其查獲之營業期間（90年5月至98年5月），跨年度而無繼續營業者，最後一年度（98年度）應依所得稅法第75條第4項規定按未辦決算申報核定，原查既未查得原告於99年以後仍有繼續營業之情事，原加徵怠報金90,000元，乃予以註銷，揆諸前揭規定及財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，被告之原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告雖起訴為前揭主張，然查：
⒈原告主張本件之營業收入係由被告所核定之營業稅3,118,
243元查核而來，又營業稅係按銷售額之5％計算，故營業收入必定低於62,364,860元（3,118,243元/5％）乙節。
經查：
⑴營業稅部分確定之事實，雖可作為營利事業所得稅復查
決定之參考，惟兩者之課稅範圍、申報方式及期間並不相同，營業稅核課之年度不必然等於營利事業所得稅所得認列之年度（如預收之貨款，在營業稅部分，依營業稅開立銷售憑證時限表規定，就已收之貨款部分，應先行開立統一發票報繳營業稅，惟營利事業所得稅部分，則於符合商業會計法、財務會計準則公報、查核準則關於認定收入之規定時，方將該筆預收之貨款轉列為收入，申報該年度營利事業所得稅），如此將產生核課是否逾期之問題。
⑵本件原告於雲林縣○○市○○段○○○○段0000000號
等26筆土地上，興建並銷售集村農舍計22間之事實，有興建農舍契約書、承攬工程契約書、原告銀行往來資料、談話紀錄及土地建物查詢資料、原告假借集村興建農舍（雲林縣○○市○○段○○○○段0000000號等）逃漏營業稅計算明細表等資料附原處分卷可稽，已詳如前述，依被告復查時重新計算之逃漏營業稅計算明細表（見原處分卷第206頁），房屋銷售額（未稅）為90,896,692元，扣除其中27,625,347元係預收房地款逾越營業稅核課期間，剩餘63,271,345元為另案營業稅核課之銷售額（96年9月至98年5月間被告原核定銷售額為62,364,855元，基於不利益變更禁止原則，營業額核課維持原核定金額，見原處分卷第227頁；另原補徵營業稅額3,118,243元之部分，業經被告另以104年1月19日中區國稅雲林銷售字第1041300428號函知原告補徵營業稅額更正為352,172元）。基於營業稅與營利事業所得稅案件核課法令不同，營業稅案件之認定，對於營利業事業所得稅之核定上，並非有拘束效力，除非營利事業所得稅部分亦有同樣逾核課期間之問題。準此，本件銷售額之認定，當以本件營利事業所得稅之查核認定為準，亦即應以90,896,692元（未稅）為本件營業收入之認定數，而非62,364,855元，是以，原告主張本件98年度之營業收入須低於從營業稅額反推之銷售額62,364,860元乙節，核非可採。
⒉原告主張復查決定既認本案為自地自建方式興建房屋，應
按住宅營建業（行業標準代號：4100-13）之同業利潤標準淨利率8％核定全年所得額與課稅所得額，即應低於4,898,188元（即營業收入62,364,860元8％）部分，查：
⑴依財政部96年8月1日台財統字第09611500840號函修訂
之中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）所載（見原處分卷第301頁至第304頁）：細類4100「建築工程業」係指凡從事住宅及非住宅建物之興建、改建、修繕等行業均屬之；又其子類4100-13「房屋建築營建」則指包括工廠、車站、旅館、室內運動場、倉庫、加油站、住宅及公寓之營建、各種建築物之泥水工程等。另細類6700「不動產開發業」係指凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之；又其子類6700-12「不動產投資興建及租售業」則指凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之。簡言之，所謂住宅營建業，係指興建住宅之營造廠而言，而不動產投資開發業係指建設公司而言。
⑵本件原告係自90年5月起即陸續預售土地，並約定須由
買受人委託原告興建農舍（以買受人名義登記為農舍起造人），且農舍興建完成依法每戶得申請獎勵補助金係歸原告所有（見原處分卷第79頁至第132頁），嗣原告於97年至98年2月間委託豐雅公司承作系爭農舍興建工程（以起造人名義簽約，見原處分卷第143頁至第151頁），買受人依合約約定付款分配明細表所載工程進度支付房地買賣價金與原告，由原告統籌支付工程款與豐雅公司，原告係負責集村農舍之召集、規劃、工程監督及所有相關收付款之業務，此有集村興建農舍契約書、承攬工程契約書、原告銀行往來資料及原告103年3月19日談話紀錄可稽（見原處分卷第180至182頁），本件原告購買土地後，興建並銷售系爭農舍給買受人，雖以集村農舍之方式，先過戶土地給買方，再以買方名義申請建築執照，然由原告統籌收款並興建系爭農舍之方式，與一般建設公司開發土地、興建住宅並銷售之模式一致，被告原查按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：
6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額並無不合。是原告主張本件應適用之行業別為住宅營建業，亦無足採。
⒊原告另主張，本案原告之經營組織態樣為獨資方式經營之
事業行號，是以，無需繳納營利事業所得稅，而應就該營利所得（即全年所得額）併入原告之綜合所得總額予以歸課綜合所得稅。然被告除核定原告應繳納營利事業所得稅及罰鍰外，另核定應納綜合所得稅，明顯重複課稅部分，查：
⑴按「獨資、合夥組織之營利事業應依第1項及第2項規定
辦理當期決算或清算申報，無須計算及繳納其應納稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」為行為時（98年5月27日修正）所得稅法第75條第4項及第5項所明定。
⑵本件原告於90年5月至98年5月間興建並銷售系爭農舍，
經被告認定銷售額為90,896,692元（未稅），因原告未提供帳證以供查核，被告依不動產投資興建及租售業之同業利潤標準淨利率10％核定全年所得額及課稅所得額均為9,089,669元，已如前述，被告依上述規定，將系爭課稅所得歸併至原告98年度綜合所得稅之營利所得項下，再進行核課綜合所得稅，本件被告並未先行核課營利事業所得稅，再重複核課綜合所得稅情事，是以，原告主張本件核課營利事業所得稅後再核課綜合所得稅，有重複課稅事宜，顯係誤解。
⒋至原告主張本件既無納稅義務，亦當無罰鍰乙節。經查，
本件原處分僅核定原告98年度營利事業全年所得額及課稅所得為9,089,669元，並無核課營利事業所得稅，亦無罰鍰之處分，原告此部分主張亦無可取。
五、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告復查後，依查得資料核定原告98年度全年所得額及課稅所得額均為9,089,669元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 3 日
書記官 李 孟 純