臺中高等行政法院判決
104年度訴字第467號105年12月15日辯論終結原 告 鄧雅如訴訟代理人 陳純仁 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林雅菁
鄭智仁上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國104年11月11日台財訴字第10413947190號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）代表人，即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付DILIGNET INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱D.I.公司）第二類電信服務報酬新臺幣（下同）44,041,668元，係屬在我國境內取得之報酬，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，經被告所屬南投分局（原南投縣分局）查獲通報被告所屬民權稽徵所，該所乃通知原告補報及補繳應扣未扣繳稅款8,808,334元，原告未依限辦理，經被告按所漏稅額8,808,304元處以3倍罰鍰26,425,002元（下稱原補稅及裁罰處分）。原告不服，就應扣未扣繳稅款及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」（被告對於該判決不利部分，原於101年3月9日提起上訴，後於101年3月21日撤回上訴，故該判決對被告不利部分，已告確定）。原告不服駁回部分，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第761號判決：「原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。」本院再以101年度訴更一字第39號判決：「原告之訴除確定部分外駁回。」原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。
」嗣被告依本院100年度訴字第212號判決撤銷意旨而為重核復查決定時，以楷越公司給付BEST VICTORY TELECOMMUNICATION CORP.、SMART及FILTOPIA等境外公司（下稱BEST等3家境外公司）各2,511,678元、16,568,333元及670,554元，合計19,750,565元之20％補稅及3倍罰鍰處分，給付D.I.公司部分之補稅處分，經最高行政法院102年度判字第497號判決「其餘上訴駁回」而確定為由，是僅就給付D.I.公司之罰鍰處分為維持原處分之決定（下稱第1次重核復查決定）。原告仍表不服，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第302號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷」。嗣被告再次重核復查決定時，就楷越公司給付BEST等3家境外公司19,750,565元，經核定補徵扣繳稅款3,950,113元，以及給付D.I.公司與BEST等3家境外公司按應扣未扣稅款改處1.5倍之罰鍰13,212,501元，以104年5月15日中區國稅法二字第1040006521號重核復查決定：「原處分除已確定部分外，追減罰鍰13,212,501元，其餘維持原處分。」（下稱第2次重核復查決定），原告不服，再向財政部提起訴願亦遭駁回，而提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠楷越公司與BEST等3家境外公司之交易模式與楷越公司與D.I
.公司並不相同，且該等公司之機房均設於國外，提供勞務之全部行為在我國境外進行及完成，依據財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱財政部92年4月11日函釋）「關於中華電信股份有限公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案」指示其作業原則為：「中華電信股份有限公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約（International Telecommunication Regulations. Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」及財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令（下稱財政部100年12月28日令釋）「外國電信業者自我國電信業者取得之國際通信服務收入，符合一定條件下，免予課徵我國營利事業所得稅。一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。二、外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國營利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人於101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114條規定處罰。其於101年4月1日以後，經稽徵機關查獲之案件，無上開加計利息免罰規定之適用。」。
㈡雖然鈞院及最高行政法院對楷越公司與D.I.公司間之交易曾
認定香港與中華民國無電信互惠之條約，且認為楷越公司與
D.I.公司間僅為楷越公司單方對D.I.公司為付費，D.I.公司未對楷越公司付費，因此認為無互惠之情事，致不適用國際通信公約之相互免稅之規定，惟BEST等3家境外公司與D.I.公司雖皆為國外營利事業，然D.I.公司為香港公司、SMART公司為模里西斯公司、BEST為貝里斯公司、FILTOPIA公司為菲律賓公司，被告並未先調查我國與模里西斯、貝里斯及菲律賓等國家間是否有電信互惠之條約或作業慣例，即未適用國際通信公約之相互免稅之規定，顯然有不適用法規與慣例之違背法令。
㈢另鈞院以100年度訴字第212號判決「訴願決定及原處分（即
復查決定）關於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告亦於101年3月21日撤回上訴，因此該判決已發生確定判決之效力，該判決僅認定楷越公司給付D.I.公司之24,291,103元，係屬中華民國來源所得，原告為楷越公司之負責人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人，而未認定楷越公司給付BEST等3家境外公司之報酬亦屬中華民國來源所得，因此依照該判決之既判力，楷越公司給付BEST等3家境外公司之報酬並不得為扣繳稅款之對象。又BEST等3家境外公司之機房均設於國外，提供勞務之全部行為在我國境外進行及完成，應有可適用國際通信公司互相免除營利事業所得稅之情事，因此原告得適用財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋而免扣繳上開所得稅，且上開函令所謂之互惠原則係指國家與國家間之互惠，並非指特定公司與另一特定公司間之互惠，故兩國間電信業者之電信合作，若該他國有同意遵守國際通信公司對我國之電信業者給予免課營利事業所得稅，則我國即應對該他國電信業者所取得之我國之營業所得給予免扣繳營利事業所得稅，而不應就個別電信業者審查彼等之實際業務是否均具相互有所得並請業者具體提出互有所得資料才能作為免稅之依據，因此BEST等3家境外公司與原告間自得適用財政部92年4月11日函釋或100年12月28日令釋，被告104年7月9日中區國稅民權綜所字第1040605330號函、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書（單照號碼AA0000000）顯然係於上開函令外，多加之限制，已侵害原告之財產權，實不應維持。
㈣被告於105年2月18日所提答辯狀主張被告以楷越公司給付BE
ST等3家境外公司部分之補稅及罰鍰處分，因原告未申請復查而確定，與事實不符。原告當時係對被告之全部處分均不服，而提起訴願以及後來提起行政訴訟，故鈞院才會以100年度訴字第212號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。
」，足見原告確有對有關BEST等3家境外公司部分之扣繳稅款提出異議申請復查及訴願，惟被告對原告有關BEST等3家境外公司之處分未做答辯即遽為駁回處分，因此才會遭鈞院將該部分廢棄，而被告對廢棄部分並未上訴，因此該部分已經確定，應有既判力，被告自不得再重為課稅。
㈤被告之其餘答辯，亦均屬扭曲事實，且不符財政部92年4月1
1日函釋及100年12月28日令釋之規定。被告亦未盡調查我國與SMART公司所屬模里西斯國，BEST公司所屬之貝里斯國及FILTOPIA公司所屬之菲律賓國是否有國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇，即逕予課稅，顯未盡依法課稅之注意義務，係屬違法之處分，應予撤銷。
㈥有關財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋之適用，
究竟係以國與國（或雖非國家，但為國際主體）間之互惠待遇為判斷基礎，抑或以國與國（或國際主體間）間之某家各別公司之作業有無互相間均有國際電話通話之所得稅互免為判斷依據？若要適用到必須為作業之兩國間之兩家公司之國際電話之所得互免營利事業所得稅，則必須該2家公司之所得額均要向各該2個國家為陳報，才能憑以查核可否互免營利事業所得稅，相信財政部絕無此等查核作業之先例，若有之，請被告舉證以證實之，若被告無法舉證，即不應擅自推定上該函釋之適用必須要兩家公司間之作業要互免所得稅才符合免稅之原則。
㈦原告所呈財政部函表示中華電信股份有限公司與國外電信業
者合作有國際間優惠之慣例，本即不用繳稅，因此沒有扣繳之問題。而BEST等3家境外公司之機房均設於國外，提供勞務之全部行為在我國境外進行及完成，應可適用上開國際通信公司互相免除營利事業所得稅之慣例而免扣繳所得稅。另雖我國駐外單位回函表示我國與貝里斯、模里西斯及菲律賓並無互相免除有關國際通訊費之協議，惟在目前國際間通訊發達的情況下，沒有任何一個國家不會使用國際電信之方式通訊聯絡，因此若國家要花費許多時間及精力去追查個別廠商中間是否有所得產生，是否得豁免所得稅，這部分對於任何一個國家的稅捐稽徵是非常大的負擔，為了國際間通訊業務之發展，互相給予免稅的待遇已為國際慣例，因此為減少我國稅捐單位需繁複查證之困擾，國稅局亦應適用國際慣例而免予課營利事業所得稅等情。
㈧聲明求為判決：
⒈原處分、復查決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠扣繳稅款部分：
⒈本件原告為楷越公司代表人，即所得稅法規定之扣繳義務
人，該公司於95年間分別給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家境外公司24,291,103元及19,750,565元，合計44,041,668元，經被告核認係屬我國來源所得，乃依規定按給付額扣取20％扣繳稅款計8,808,334元。其中楷越公司給付予D.I.公司24,291,103元，按給付額20％核定補徵扣繳稅款4,858,220元部分，業經鈞院100年度訴字第212號判決及最高行政法院102年度判字第497號判決，以原告與國外電信業者之系爭交易行為模式，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成，係屬中華民國來源所得，應於給付時按給付額扣取20％之稅款，原告未依規定扣繳稅款，被告責令其補繳，並無不合；判決並指出D.I.公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，並無D.
I.公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司等情事，稅務無從互惠，核與財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋情形有別，自無適用餘地等由駁回確定在案。
⒉有關給付予BEST等3家境外公司計19,750,565元，按給付
額20％核定補徵扣繳稅款3,950,113元部分，經被告重行檢視原告先前提示之相關文件資料，並經審核結果：⑴依楷越公司與BEST等3家境外公司所簽訂之合作契約書（見原處分卷一第201頁至第209頁）所載，該公司係與上開境外公司合作經營「亞太固網00584越南」付費語音資訊服務，合約內容為，楷越公司提供網路系統門號，由上開境外公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。⑵依亞太固網寬頻股份有限公司（下稱亞太固網公司）與楷越公司所簽訂之「國際語音服務協議書」所載（見原處分卷一第142頁至第152頁），楷越公司所提供之服務範圍僅限發話方式行動電話來話型態，亦即單向語音資訊服務。⑶又楷越公司於96年11月8日具函（見原處分卷一第208頁至第209頁）說明該公司合作之境外公司BEST等之業務內容，該函說明二略以，該公司取得代理亞太固網國際話務服務（005），境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」。被告所屬南投分局再於97年12月31日（見原處分卷一第67頁）函詢該公司略以，系爭交易如有該公司96年11月8日函說明境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」等情，請提供具體事證。經該公司於98年2月2日函（見原處分卷一第64頁）復以，境外公司未選擇該公司路由。此觀楷越公司之國際互連話務流程圖（見原處分卷一第35頁）可知，發話者以手機撥打005國際電話，經轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經由楷越公司之網路電話透過INTERNET接至上開境外公司，再由境外公司中繼轉接至越南電信，最後接至受話者，則上開境外公司既係接續我國國際電信，楷越公司依協議費率所支付上開境外公司之綜合性報酬，依首揭規定，係屬中華民國來源所得，應依規定辦理扣繳，是楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家境外公司，原告為楷越公司之扣繳義務人，於給付時未依規定之扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。
⒊原告雖主張楷越公司與BEST等3家境外公司間之交易模式
與D.I.公司並不相同，依據財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋意旨，基於互惠原則，BEST等3家境外公司取自我國國際通信服務收入，免予課徵我國營利事業所得稅，是BEST等3家境外公司取自我國楷越公司給付之電信服務費，應有互惠原則之適用乙節，查財政部92年4月11日函釋㈠固載明：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」惟該函釋係就中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，並未列入法令彙編，且該函釋係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅，核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單向語音資訊服務不同，此有亞太固網公司與楷越公司國際語音協議書（見原處分卷一第150頁至第152頁）可稽，自難比附援引。另本件是否有財政部100年12月28日令釋之適用乙節，依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復鈞院文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜（見原處分卷一第488頁至第489頁），是本件BEST等3家境外公司取自楷越公司給付之電信服務費，並無免稅之適用。至原告主張財政部上開函釋所稱互惠原則並非指特定公司與另一特定公司間之互惠，故兩國間電信業者之電信合作，若該他國有同意遵守國際通信公司對我國之電信業者給予免課營利事業所得稅，則我國即應對該他國電信業者取自我國給付之所得給予免扣繳營利事業所得稅之相同優惠乙節，惟查本件楷越公司與BEST等3家境外公司之交易模式業經被告依相關資料審查結果，屬單向語音系統服務，原告僅空言主張渠等交易並非單向語音系統服務，惟既未能提示雙方公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料佐證，亦無法提示BEST等3家境外公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認其主張為真實，所訴委無足採。
⒋原告主張我國與菲律賓、模里西斯及貝里斯是否有國際電
話費互免稅捐（所得稅）之互惠優惠待遇協議乙節，經鈞院分別向駐菲律賓代表處、駐南非代表處及駐貝里斯大使館函詢我國與菲律賓、模里西斯及貝里斯國間是否有國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例。前揭代表處或大使館函復以，我國與前揭國家並無國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例。本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單向語音資訊服務，境外公司未選擇該公司之路由，即僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項與BEST等3家境外公司，並無BEST等3家境外公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項與楷越公司，稅務無從互惠，又原告迄未能提示楷越公司與BEST等3家境外公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料，亦無法提示BEST等3家境外公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而境外公司亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，是本件BEST等3家境外公司取自楷越公司給付之電信服務費，尚無免稅之適用。
⒌綜上，被告以原告就楷越公司給付BEST等3家境外公司第
二類電信服務報酬計19,750,565元，未依規定扣取20％稅款3,950,113元，責令補繳稅款3,950,113元，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告為楷越公司代表人，即所得稅法規定給付系
爭報酬之扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，況被告先後於98年6月18日、同年7月23日及8月17日多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單（見原處分卷一第236頁至第237頁、第251頁及第256頁），原告仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，經鈞院100年度訴字第212號判決，據以認定原告已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，自應按所得稅法第114條第1款規定處罰（見原處分卷一第510頁至第511頁）。而第2次重核復查決定審酌扣繳義務人與稽徵機關就系爭所得見解歧異，故未能善盡其扣繳義務；或有因未能盡悉相關法律規範，進而為適法行為之期待可能性，不無疑義。原處分按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，固仍在稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，但已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，考量本件違章情節，原告可責難程度應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之情形，爰依參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按其應扣未扣稅額8,808,334元裁處1.5倍之罰鍰計13,212,501元，與原處罰鍰26,425,002元之差額13,212,501元准予追減，係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。
㈢綜上，楷越公司給付BEST等3家境外公司計19,750,565元之
款項，既為我國來源所得，原告即應於給付時按給付額19,750,565元扣取20％稅款3,950,113元，其未依規定扣取稅款，原處分責令其補繳稅款3,950,113元及就楷越公司給付D.I.公司與BEST等3家境外公司按應扣未扣稅款8,808,334元處
1.5倍之罰鍰13,212,501元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件被告重核復查決定之範圍為何？有無包括楷越公司給付BEST等3家境外公司19,750,565元之補繳稅款及其罰鍰部分？楷越公司給付BEST等3家境外公司19,750,565元，有無財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（即財政部92年4月11日函釋）及100年12月28日台財稅字第10000361990號令（即財政部100年12月28日令釋）之適用？被告所為第2次重核復查決定是否適法？經查：
㈠有關扣繳稅款部分：
⒈按行為時所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構
在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、第7條第4項、第5項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」、第8條第3款、第9款及第11款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘……
十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、第88條第1項第2款後段及第2項亦規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得……。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……納稅義務人為取得所得者。」次按「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。又「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」為財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（以下稱來源所得認定原則）第10點第1項所訂定。再「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。」為財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令（即財政部100年12月28日令釋）在案。
⒉本件原告為楷越公司代表人，為所得稅法所規定之扣繳義
務人，楷越公司於95年度給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家境外公司之第二類電信服務報酬各24,291,103元及19,750,565元，合計給付44,041,668元，係屬我國來源所得，原告未按給付額扣取20％稅款8,808,334元，經被告所屬民權稽徵所通知原告於文到1個月內補報及補繳應扣未扣之稅款8,808,334元（見原處分卷一第236至237頁），惟原告未於期限內補報及補繳，該所乃核定應補扣繳稅款8,808,334元。原告不服申請復查，主張系爭給付D.I.公司之收入係屬所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，依來源所得認定原則第4點第3項規定，提供勞務之行為，全部在我國境外進行及完成，且在我國境內無固定營業場所及營業代理人，外國營利事業所取得之報酬非屬我國來源所得等云云。經被告復查決定以，系爭給付性質上應屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張係屬同條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，容屬誤解等為由駁回原告復查之申請。原告提起訴願，經財政部訴願決定以，D.I.公司總機構雖在我國境外，但其提供之勞務既須在我國境內及境外進行始可完成，則其取自我國境內之所得，自屬所得稅法第8條第9款所稱在我國境內「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而屬我國來源所得；被告認係同條第11款所稱在我國境內「取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭給付屬我國來源所得之結論，則無不合，乃駁回其訴願。原告不服提起行政訴訟，經本院100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」其理由係以，扣繳稅款部分：依卷附楷越公司與境外D.I.公司所簽訂之互連國際合作契約書第1條所載，足見D.I.公司係提供勞務取得楷越公司給付之報酬。再依所得稅法第8條第9款規定，在我國境內「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，係屬我國來源所得。所稱在我國境內經營工商等業，係指營利事業在我國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。該項營業行為如同時在我國境內及境外進行者，仍屬我國來源所得。本件系爭交易行為模式，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成。原告主張D.I.公司機房設於國外，提供勞務之行為全部在我國境外進行及完成等語，尚非可採。楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之D.I.公司，扣繳義務人應於給付時按給付額扣取20％之稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。惟原告主張其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之金額相符。被告亦自承楷越公司確實僅給付D.I.公司24,291,103元，其餘係給付BEST等3家境外公司。
則原告給付予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為4,858,220元，被告原處分（復查決定）就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款，核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款自有違誤。乃將訴願決定及復查決定關於扣繳稅款逾4,858,220元部分撤銷，其餘原告之訴為無理由，應予駁回。又稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採復查前置主義，僅於經復查決定後仍不服者始得對復查決定提起訴願。是原告併對原核定處分請求撤銷即有未合，應予駁回。而原告及參加人（即D.I.公司）不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第761號判決：「原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
」理由略以，系爭報酬係屬我國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得；惟是否有財政部100年12月28日令釋之情形，猶待釐清。經本院更審後，以101年度訴更一字第39號判決：「原告之訴除確定部分外駁回。」理由以，系爭報酬屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，且依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復本院文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜。本件D.I.公司並無免稅之適用，則楷越公司給付D.I.公司系爭款項24,291,103元，並非免扣繳之款項。原告及D.I.公司主張符合國際電信業者互惠互免扣繳義務云云，核無足採，即無上開財政部100年12月28日令釋之適用。原告及參加人D.I.公司仍表不服，再次提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。」理由略以，除支持本院上開論見外，並指出D.I.公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，並無D.I.公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與上開財政部100年12月28日令釋情形有別，自無適用餘地。嗣被告依本院100年度訴字第212號判決撤銷意旨，為重核復查決定時，以楷越公司給付BEST VICTORY TELECOMMUNICATION CORP.、SMART及FILTOPIA等境外公司（即BEST等3家境外公司）各2,511,678元、16,568,333元及670,554元，合計19,750,565元之20％補稅及3倍罰鍰處分，給付D.I.公司部分之補稅處分，經最高行政法院102年度判字第497號判決「其餘上訴駁回」而確定為由，是僅就給付D.I.公司之罰鍰處分為維持原處分之決定（即第1次重核復查決定）。原告不服，提起訴願經財政部103年5月21日台財訴字第10313925140號訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第302號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」理由係以，解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。本件原告復查理由補充說明書之意旨，既係補充其申請復查之理由，但未變更其申請復查之範圍，此由復查理由補充說明書中，係就被告認定應扣繳之本稅及罰鍰之「全額」申請復查，益證其申請復查範圍並非僅限於D.I.公司部分，不得僅因補充理由書中記載
D.I.公司，即認申請復查範圍僅限於D.I.公司部分。又依所得稅法規定，扣繳義務人對於每次給付報酬予境外營利事業之行為負有扣繳義務，其扣繳義務具有可分性，此亦為被告所肯定。則被告倘認為逾4,858,220元部分，係原告對於楷越公司給付BEST等3家境外公司之應扣而未扣之稅款，因該部分之原處分（即復查決定）既經法院判決撤銷，被告重核復查決定時即應就原告對各公司之扣繳稅款分別計算重核之。被告（第1次）重核復查決定據此而認原告對於給付BEST等3家境外公司之部分未表示不服而確定，毋庸為重核復查決定，似有誤會，仍應由被告機關重為復查決定。嗣被告依上開判決撤銷意旨為第2次重核復查決定略以，依所得稅法規定，扣繳義務人係就每一次給付行為負有扣繳義務，即扣繳義務具有可分性，此為本院103年度訴字第302號判決所肯認。本件楷越公司係於95年間分數次給付D.I.公司等境外公司，原告對該公司每一次給付報酬給該等境外營利事業之行為負有扣繳義務；雖然當扣繳義務人未履行扣繳義務時，稽徵機關將同一扣繳義務人於同一期間，給付不同納稅義務人之所得合併計算應扣未扣繳稅款及應裁處之罰鍰，一併發單與扣繳義務人依限繳納，此作法並不影響扣繳義務之可分性。本件楷越公司給付D.I.公司24,291,103元，經被告所屬民權稽徵所按給付額之20％核定補徵扣繳稅款4,858,220元部分，業如前述，已於最高行政法院102年度判字第497號判決「其餘上訴駁回」時而確定；本次（第2次）重核復查決定扣繳稅款部分，係以楷越公司給付BEST等3家境外公司合計19,750,565元部分，經按各該給付額之20％核定補徵之扣繳稅款計3,950,113元為範圍。為釐清楷越公司與BEST等3家境外公司間之交易模式，是否和該公司與D.I.公司間之交易模式相同，被告於104年1月9日以中區國稅法二字第1040000431號函，請原告說明並提出相關證明文件。原告於104年1月15日出具申請書，表示楷越公司與D.I.公司及BEST等3家境外公司間之交易資料前已提供與被告等情。惟楷越公司具96年11月8日楷字第961108號函說明其與BEST等3家境外公司之業務內容說明二略以，該公司取得代理亞太固網國際話務服務（005），境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」，並提出與境外公司合作契約書等資料；被告所屬南投分局審理後，於97年3月12日中區國稅投縣二字第0970002261號函該公司，以該公司所提供之服務範圍係單向語音系統服務，既係接續我國國際電信，該公司依協議費率所支付之綜合性報酬，仍屬我國來源所得，應依規定辦理扣繳等情。該分局並於97年12月31日中區國稅投縣二字第0000000000A號函再次函詢該公司略以，系爭交易如有該公司96年11月8日函說明境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」等情，請提供具體事證；經楷越公司於98年2月2日楷字第980202號函復以，境外公司未選擇該公司路由。依上說明，足認楷越公司與BEST等3家境外公司間之交易模式，和楷越公司與D.I.公司間之交易模式相同，均係單向語音系統服務，且需在我國境內及境外進行始可完成，原告主張該等公司機房設於國外，提供勞務之行為全部在我國境外進行及完成等語，尚非可採。楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家境外公司，原告為扣繳義務人，於給付時未依規定之扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。又依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復本院文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜。是本件並無免稅之適用，則楷越公司給付BEST等3家境外公司款項19,750,565元，並非免扣繳之款項。
又BEST等3家境外公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予BEST等3家境外公司，並無BEST等3家境外公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與財政部100年12月28日令釋情形有別，自無適用餘地，原告主張其符合國際電信業者互惠互免扣繳稅款之義務乙節，核無足採。綜上，楷越公司給付BEST等3家境外公司計19,750,565元之款項，既為我國來源所得，原告即應於給付時按給付額19,750,565元扣取20％稅款3,950,113元，其未依規定扣取稅款，原處分責令其補繳稅款3,950,113元，並無不合，復查後仍予維持原核定，原告續提訴願，亦遭財政部訴願持相同論見予以駁回等情為兩造所不爭執，並有被告所屬民權稽徵所98年6月18日中區國稅民權二字第0980006833號函、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告98年9月23日復查申請書、被告99年10月21日中區國稅法字第0990051202號復查決定書、原告99年11月19日訴願書、本院100年度訴字第212號判決、最高行政法院101年度判字第761號判決、本院101年度訴更一字第39號判決、財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令、國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函、最高行政法院102年度判字第497號判決、被告103年1月3日中區國稅法二字第1030000025號復查決定書、財政部103年5月21日台財訴字第10313925140號訴願決定書、本院103年度訴字第302號判決、被告104年1月9日以中區國稅法二字第1040000431號函、原告104年1月15日申請書、楷越公司96年11月8日楷字第961108號函、原告互連國際合作契約書、被告所屬南投分局97年3月12日中區國稅投縣二字第0970002261號函、被告所屬南投分局97年12月31日中區國稅投縣二字第0000000000A號函、楷越公司98年2月2日楷字第980202號函、被告104年5月15日中區國稅法二字第1040006521號重核復查決定書、財政部104年11月11日台財訴字第10413947190號訴願決定書等件資料附於原處分卷可稽，上開事實堪信為真實。被告重核復查決定時，就楷越公司給付BEST等3家境外公司19,750,565元，經核定補徵扣繳稅款3,950,113元，以及給付D.I.公司與BEST等3家境外公司按應扣未扣稅款改處1.5倍之罰鍰13,212,501元，即原處分除已確定部分外，追減罰鍰13,212,501元，其餘維持原處分，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，被告第2次重核復查決定並無違誤。
⒊原告雖起訴並主張：楷越公司與BEST等3家境外公司間之
交易模式及該公司與D.I.公司間之交易模式並不相同，BEST等3家境外公司之機房設於國外，提供勞務之行為全部在我國境外進行及完成，依據財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋意旨，外國電信業者與我國電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務，供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，則該外國電信事業或其所在地國，遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際通信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅，是BEST等3家境外公司取自我國楷越公司給付之電信服務費，應有互惠原則之適用等語。惟查：
⑴本件原告為楷越公司代表人，即所得稅法規定之扣繳義
務人，該公司於95年間分別給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家境外公司24,291,103元及19,750,565元，合計44,041,668元，經被告核認係屬我國來源所得，乃依首揭規定按給付額扣取20％扣繳稅款計8,808,334元。其中楷越公司給付予D.I.公司24,291,103元，按給付額20％核定補徵扣繳稅款4,858,220元部分，業經本院100年度訴字第212號判決及最高行政法院102年度判字第497號判決，以原告與國外電信業者之系爭交易行為模式，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成，係屬中華民國來源所得，應於給付時按給付額扣取20％之稅款，原告未依規定扣繳稅款，被告責令其補繳，並無不合；判決並指出D.I.公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，並無D.I.公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司等情事，稅務無從互惠，核與上開財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋情形有別，自無適用餘地等由駁回確定在案。
⑵有關給付予BEST等3家境外公司計19,750,565元，按給付額20％核定補徵扣繳稅款3,950,113元部分：
①依楷越公司與BEST等3家境外公司所簽訂之互連國際
合作契約書（見原處分卷一第192頁至第203頁）所載，該公司係與上開境外公司合作經營「亞太固網00584越南」付費語音資訊服務，合約內容為，楷越公司提供網路系統門號，由上開境外公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。
②再依亞太固網寬頻股份有限公司（以下稱亞太固網公
司）與楷越公司所簽訂之「國際語音服務協議書」所載，楷越公司所提供之服務範圍僅限發話方式行動電話來話型態，亦即單向語音資訊服務（見原處分卷第142頁至第152頁之國際語音服務協議書、附約及國際語音服務推廣協議書）。
③又楷越公司96年11月8日楷字第961108號函說明該公
司合作之境外公司BEST等之業務內容，該函說明二略以，該公司取得代理亞太固網國際話務服務（005），境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」（見原處分卷一第208頁至第209頁）。而被告所屬南投分局曾於97年12月31日以中區國稅投縣二字第0000000000A號函詢楷越公司，系爭交易如有楷越公司96年11月8日楷字第961108號函說明境外公司「因透過路由係本公司所代理，故產生拆帳業務」等情，請提供具體事證。經楷越公司於98年2月2日楷字第980202號函（見原處分卷一第64頁）復以，境外公司未選擇該公司路由。此由楷越公司之國際互連話務流程圖（見原處分卷一第35頁國際互連話務流程圖）可知，發話者以手機撥打005國際電話，經轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經由楷越公司之網路電話透過INTERNET接至上開境外公司，再由境外公司中繼轉接至越南電信，最後接至受話者，則上開境外公司既係接續我國國際電信，楷越公司依協議費率所支付上開境外公司之綜合性報酬，依上開規定，係屬中華民國來源所得，應依規定辦理扣繳，是楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家境外公司，原告為楷越公司之扣繳義務人，於給付時未依規定之扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無違誤。
⒋原告另主張楷越公司與BEST等3家境外公司間之交易模式
與D.I.公司並不相同，依據財政部92年4月11日函釋及100年12月28日令釋意旨，基於互惠原則，BEST等3家境外公司取自我國國際通信服務收入，免予課徵我國營利事業所得稅，BEST等3家境外公司取自我國楷越公司給付之電信服務費，應有互惠原則之適用乙節，然查財政部92年4月11日函釋固載明：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」惟該函釋係就中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，且該函釋係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅，核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單向語音資訊服務不同，此有亞太固網公司與楷越公司國際語音協議書（見原處分卷一第150頁至第152頁）可參，已如前述，本件自難予以比附援引。況本件經本院分別向駐南非共和國臺北聯絡代表處、駐貝里斯大使館、駐菲律賓臺北經濟文化辦事處函詢我國與模里西斯國、貝里斯國及菲律賓國間是否有國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例，均經函復並無國際電話費互免稅捐之互惠待遇之協議或慣例，亦有駐菲律賓代表處105年9月15日菲行字第10501706880號、駐南非代表處105年9月26日南非字第10520504060號函、駐貝里斯大使館105年9月26日貝里字第10550003680號函附卷可稽（見本院卷第189頁至第201頁），原告稱有互惠原則之適用云云，亦無可取。
⒌至本件是否有財政部100年12月28日令釋之適用乙節，依
國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復本院文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜（見原處分卷一第487頁至第509頁之本院101年度訴更一字第39號判決），是本件BEST等3家境外公司取自楷越公司給付之電信服務費，並無免稅之適用。而原告主張財政部上開函令釋所稱互惠原則並非指特定公司與另一特定公司間之互惠，故兩國間電信業者之電信合作，若該他國有同意遵守國際通信公司對我國之電信業者給予免課營利事業所得稅，則我國即應對該他國電信業者取自我國給付之所得給予免扣繳營利事業所得稅之相同優惠乙節，惟查本件楷越公司與BEST等3家境外公司之交易模式業經被告依相關資料審查結果，屬單向語音系統服務，原告僅空言主張渠等交易並非單向語音系統服務，惟既未能提示雙方公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料佐證，亦無法提示BEST等3家境外公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認原告此部分之主張為真實，而非可採。
⒍從而，被告以原告就楷越公司給付BEST等3家境外公司第
二類電信服務報酬計19,750,565元，未依規定扣取20％稅款3,950,113元，核定補繳稅款3,950,113元，並無不合。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。又「二、外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國營利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人於101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114條規定處罰。其於101年4月1日以後，經稽徵機關查獲之案件，無上開加計利息免罰規定之適用。」亦經財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令釋有案。
⒉本件原告為楷越公司代表人，即為所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，楷越公司於95年度給付D.I.公司及BEST等3家境外公司在中華民國境內取得之款項，合計44,041,668元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣取20％稅款8,808,334元，經被告查獲限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，因未依限補報補繳應扣未扣之稅款，乃按應扣未扣稅額裁處3倍之罰鍰26,425,002元。原告不服，持與扣繳稅款項目相同之理由申請復查。經被告復查決定以，D.I.公司既有我國來源所得，原告為扣繳義務人，即應於給付時按給付額44,041,668元扣取20％稅款8,808,334元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報，仍未於限期內為之，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意；原處罰鍰26,425,002元，並無違誤，而駁回其復查。原告仍不服，提起訴願遞經駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）……罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」係以，罰鍰部分，楷越公司給付D.I.公司24,291,103元，係屬我國來源所得，原告違反作為義務，且經限期責令補繳及補報扣繳憑單仍未依限辦理，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，被告據以裁處罰鍰原非無據。惟被告係認定楷越公司給付D.I.公司44,041,668元而處3倍罰鍰26,425,002元，其裁罰基礎即楷越公司給付D.I.公司之金額既已變更為24,291,103元，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告之裁量權，因將訴願決定及復查決定關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告於第1次重核復查決定時以楷越公司給付D.I.公司之罰鍰處分為限，認為該公司給付D.I.公司24,291,103元之款項，係屬我國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，並無財政部100年12月28日令釋之適用，並經最高行政法院102年度判字第497號判決確定在案。原告違反作為義務，復經被告先後多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未依限辦理，原核定按應扣未扣之稅款4,858,220元裁處3倍罰鍰14,574,660元，仍在該法修正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並無違誤。原告提起訴願亦遞經駁回，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第302號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」係以，罰鍰部分業經本院100年度訴字第212號判決，將復查決定及訴願決定關於裁罰部分均予撤銷，著由被告另為適法之處分。被告就此既未提起上訴，全部罰鍰處分即因撤銷訴願決定及復查決定而告確定，自應由被告重為復查決定。被告乃依上開判決撤銷意旨為第2次重核復查決定以，⑴經查楷越公司給付D.I.公司及BEST等3家境外公司之款項合計44,041,668元，係屬我國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，並無財政部100年12月28日令釋之適用，業如前述，原告未依規定按給付額扣取20％稅款8,808,334元並繳納，已違反作為義務，復經被告先後於98年6月18日中區國稅民權二字第0980006833號函、98年7月23日中區國稅民權二字第0980037785號函及98年8月17日中區國稅民權二字第0980041305號函等，多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，原告均未於限期內補繳及補報應扣未扣之稅款；此等事實業經本院100年度訴字第212號判決，據以認定原告已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意（見原處分卷一第510頁至第511頁之本院100年度訴字第212號判決）。系爭所得既不符合互惠原則，而應課徵我國營利事業所得稅，被告於本院100年度訴字第212號判決後，為使原告能得以適用稅捐稽徵法第48條之1規定，乃依財政部100年12月28日令釋意旨，於101年3月21日以中區國稅民權二字第1010007166號函（見原處分卷一第366頁至第367頁），請原告依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，惟原告僅出具陳報書表示系爭所得不屬我國來源所得，益證原告係明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。又原核定據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定雖於98年5月27日修正公布，且作為原核定裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（即參考表），亦經財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令（被告重核復查決定誤植102年5月16日以台財稅字第10200060990號令，見原處分卷一第694頁至第695頁）予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前「經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳」之3倍），從而原核定按應扣未扣之稅款8,808,334元裁處3倍罰鍰26,425,002元，仍在該法修正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並非無據。再系爭款項究竟是否為我國來源所得，以及縱屬我國來源所得，有無互惠原則之適用，致無需扣繳稅款，實務上迭見爭議，則扣繳義務人對於系爭所得來源之定性及應否扣繳稅款之判斷，因與稽徵機關見解歧異，故未能善盡其扣繳義務；或有因未能盡悉相關法律規範，進而為適法行為之期待可能性，不無疑義。又原核定按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰，固仍在參考表修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，但已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，因而考量本件違章情節及原告可責難程度較低，應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之違章情節，且本件原告係負扣繳義務，原則上並無所得利益可言，依行政罰法第18條及參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按其應扣未扣稅額8,808,334元裁處1.5倍之罰鍰13,212,501元，原處罰鍰26,425,002元應予追減13,212,501元，顯已考量原告違章情節所為之適切處分，尚無違誤。因而原告續提訴願，乃遭財政部持相同論見予以駁回。
⒊原告就此部分起訴持與扣繳稅款相同理由而為主張。然查：
⑴原告為楷越公司代表人，為所得稅法規定給付系爭報酬
之扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務。
⑵被告先後於98年6月18日中區國稅民權二字第098000683
3號函、98年7月23日中區國稅民權二字第0980037785號函及98年8月17日中區國稅民權二字第0980041305號函等，多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，已如前述（上開函文見原處分卷一第236頁至第237頁、第251頁及第256頁），原告仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，經本院100年度訴字第212號判決，據以認定原告已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，自應按所得稅法第114條第1款規定處罰。而第2次重核復查決定審酌扣繳義務人與稽徵機關就系爭所得見解歧異，故未能盡其扣繳義務；或因未能盡悉相關法律規範，而為適法行為之期待可能性，原處分按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，固仍在參考表修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，但已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，考量本件違章情節，原告可責難程度應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之情形，被告依參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按其應扣未扣稅額8,808,334元裁處1.5倍之罰鍰計13,212,501元，與原處罰鍰26,425,002元之差額13,212,501元准予追減，係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（第2次重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷不利原告部分為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 6 日
書記官 李 孟 純