臺中高等行政法院判決
104年度訴字第49號104年5月28日辯論終結原 告 許應足訴訟代理人 簡祥紋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟
張本德林雅菁上列當事人間請求返還不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶莊金魚滯欠民國85年度綜合所得稅，由被告所屬彰化分局移送強制執行，嗣由法務部行政執行署彰化分署（原為法務部行政執行署彰化行政執行處，下稱彰化分署）以92年綜所稅執特專字第00092813號函，扣押收取原告所有華南銀行彰化分行之存款新臺幣（下同）1,762,759元。原告不服，主張依司法院釋字第622號解釋意旨，被告僅能對被繼承人莊金魚之遺產強制執行，被告對原告之固有財產聲請執行，而受領執行所得，即欠缺法律上原因，遂依公法上不當得利之法律關係，依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件給付訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人莊金魚生前所遺租稅債務，原告雖為繼承人，但毋
庸無限清償責任，僅需就「遺產」負代繳義務而已。被告僅能依行政執行法第15條規定以「遺產」為執行標的，不得執行繼承人即原告等之「固有財產」，如有執行而受領所得即欠缺法律上原因，而為不當得利：
1.依司法院釋字第622號解釋理由書所載，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。另參照最高行政法院99年度判字第907號判決意旨「參照司法院釋字第622號解釋之意旨，係因應稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，代繳義務人之責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務，其責任較諸納稅義務人為輕。」可知，民法關於繼承人之繼承效力，在改為法定限定責任前，繼承人縱未拋棄繼承或限定繼承，對於被繼承人生前所遺之租稅債務，亦僅就「遺產」負代繳責任，即僅負「物之有限責任」。故釋字第622號解釋理由乃另謂「又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」
2.財政部亦已遵循司法院釋字第622號解釋意旨，以96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋表示，對於被繼承人生前未繳納之稅捐債務，僅能以遺產為執行標的，繼承人僅為代繳義務人，故依行政執行法第15條之規定，納稅義務人死亡之欠稅執行案件，應以「遺產」為執行標的，不得執行繼承人之「固有財產」。財政部98年10月8日台財稅字第09800377270號函釋亦採此見解。
3.最高行政法院96年度裁字第4161號裁定就綜合所得稅案件以：「本件被繼承人蘇陳素錱87年度綜合所得稅之納稅義務，並不因其死亡而由其繼承人繼承，被上訴人於繳款書上列蘇陳素錱為納稅義務人即無不合。該被繼承人之所得稅繳納義務，其繼承人雖未繼承，惟就其遺產，該繼承人仍負繳納義務，故被上訴人於繳款書上列載繼承人姓名，並載明係蘇陳素錱之繼承人，亦無不當。故被上訴人於繳款書上列載繼承人姓名，並載明係蘇陳素錱之繼承人，亦無不當。遺產係繼承人全體公同共有，上訴人因就公同共有之遺產所負之繳納義務，依前開規定，對公同共有人中之一人送達即無違法。」、97年度判字第651號判決就土地增值稅案件以：「又本件係關於上訴人之被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之土地增值稅，參諸司法院釋字第622號解釋及其理由書之意旨，被上訴人於上訴人之被繼承人死亡後所核發之繳款書，載明上訴人之被繼承人姓名，並記載其繼承人姓名，應係認此等繼承人係本於代繳義務人之身分，就被繼承人所遺遺產範圍代為繳納之意。」均採相同見解。故被告僅能依行政執行法第15條規定對「遺產」聲請強制執行，如對繼承人「固有財產」聲請執行，而受領執行所得即屬欠缺法律上原因。
4.法院實務上早有見解，認為租稅債務具一身專屬性不得為繼承之標的，有臺灣高等法院87年度庭長法律研討會決議可參。被告雖援引司法院院字第1924號解釋謂，租稅債務可為繼承標的，但該號解釋適用前提，乃係因繼承人業已繼受買受人地位，應依法繳納契稅前提上，而非本於單純之繼承關係，此參酌上開研討會決議可明，被告所辯，尚非可採。
5.縱認租稅債務僅具財產性而不具一身專屬性，亦不代表繼承人當然應就租稅債務概括繼承。蓋法律仍可為特別規定以排除概括繼承之適用。查所得稅法第71條之1規定「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及『以前年度』依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。」即為適例，本件亦屬被繼承人死亡以前年度所積欠之綜所稅，應有適用。
㈡被告雖就釋字第622號解釋之適用範圍辯稱「其解釋理由僅
屬說明基於遺產及贈與稅法第7條有關贈與稅納稅義務人之特別規定，贈與人之繼承人並非當然概括繼承贈與人之贈與稅債務，並未據此推論稅捐債務不得依民法繼承」，所辯不足為採：
1.司法院大法官會議解釋並非針對個案之裁判，而係對法律是否違憲為一般性、抽象性解釋。就釋字第622號解釋而論，乃針對稅捐稽徵法第14條規定意旨為一般、抽象解釋，自應適用於各類租稅債務，蓋稅捐稽徵法為租稅稽徵之通則性規定，此觀同法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」可明。
2.參照前揭最高行政法院96年度裁字第4161號裁定（綜合所得稅案件）、97年度判字第651號判決（土地增值稅案件）及臺北高等行政法院96年度訴字第2190號判決（遺產稅案件）、鈞院99年度訴213號判決（遺產稅案件，本案中被告採肯定見解）、高雄高等行政法院97年度訴字第649號判決（營業稅案件）等，足證法院實務目前多數見解已認釋字第622號解釋所闡釋有關稅捐稽徵法第14條規定之意旨，可適用於各類租稅債務，不限於贈與稅案件。
3.繼承人對被繼承人生前滯欠之稅捐，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，僅就遺產負代繳義務，即負物之有限責任，須待繼承人違反第1項規定之代繳義務時，稽徵機關始得依同條第2項規定，以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。若謂繼承人應負概括繼承之責任，則依民法規定若無拋棄繼承或限定繼承，繼承人本負無限清償責任，則稅捐稽徵法第14條規定豈非贅文矣，即無特別規定之必要，顯然稅捐稽徵法第14條規定繼承人之代繳義務，並非本於概括繼承效力而來，而是法律特別規定之「公法上義務」，繼承人毋庸負概括繼承責任。
㈢民法繼承編施行法第1條之3第4項規定「繼承在民法繼承編
中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」原告應有此規定之適用，而僅就遺產負繳納責任。該條項適用之要件為⒈「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始」、⒉「繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者」、⒊「致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承」、⒋「且由其繼續履行繼承債務顯失公平者」。要件⒈兩造並無爭執，故有爭執者之其他要件，分述如下：
1.原告配偶莊金魚，生前於88年1月20日遭被告核定應納系爭綜所稅1,813,685元（下稱系爭綜所稅債務），並於88年11月10日以被繼承人莊金魚行蹤不明為由，繳款書辦理公示送達。系爭綜所稅債務主要所得來源為被告依法強制歸戶之營利所得，被繼承人實難預見有此所得，又公示送達雖對被繼承人可生擬制送達之效力，但對被繼承人而言實難知悉有此「送達」情事，對原告而言更難以知悉。故原告於繼承開始時無法知悉繼承系爭綜所稅債務，確有不可歸責之原因，則自難於法定期間限定或拋棄繼承。
2.系爭綜所稅債務由原告繼續繳納顯失公平：查系爭債務乃被繼承人生前由被告逕行核課，主要所得來源係因被繼承人生前有投資慶璜工業股份有限公司（下稱慶璜公司），因有未分配盈餘而遭被告強制歸戶。此類所得實乃「擬制所得」，帳面形式上有，實質上則無。何況慶璜公司早於被告88年核定上開所得前（87年間）即已停業，被繼承人確實未有實質所得，被告認定有此所得，形式上雖合法，但有違法律實質正義。又此所得乃被繼承人個人營利行為所致，原告雖為繼承人但不知亦未享有此類所得之利益，原告為家庭主婦，毫無收入，如就此類所得衍生之租稅債務負無限清償責任，顯失公平。又被告既認被繼承人之所得源自慶璜公司之投資營利所得，被繼承人死亡後，被告並核定其留有慶璜公司股份，價值2,545,000元之遺產，何以系爭綜所稅債務不逕對遺產執行，反而向未享有所得利益之原告之固有財產聲請執行，原告未享有所得利益，卻要就被繼承人所遺租稅債務負無限清償責任，顯失公平，亦與現行法（法定限定責任）之立法精神相悖。
㈣被告稱原告於101年9月13日向彰化分署聲請延緩執行莊政達
及莊銘琮等2人之不動產，要求該分署逕予執行原告所有華南銀行彰化分行存款帳戶內之存款，惟彰化分署依其聲請執行華南銀行彰化分行存款後，原告復於本訴訟提出不得執行其固有財產之主張，違反誠信原則等云，應不足採：
1.原告於101年間固有聲請彰化分署勿執行原告之子（即繼承人）莊政達、莊銘琮（下稱莊政達等2人）共有之房地彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及同段131建號（下稱系爭不動產），而改執行原告在華南銀行彰化分行存款，係因原告及家人共十口居住於系爭不動產，如予執行，全家將無可容身之處，莊政達等2人當時窮盡一切救濟程序，彰化分署仍不願停止或撤銷執行系爭不動產之程序，原告迫於無奈，僅能陳報在華南銀行彰化分行存款，請改執行系爭存款，以求保留全家容身之處，此有原告101年9月12日以「行政執行聲請延緩執行狀」可稽。
2.強制執行法第50條及第96條第1項規定超額執行禁止原則，又為貫徹該原則而於第96條第2項規定債務人得指定其應拍賣不動產之部分。基此，在不妨礙債權人實現債權之前提下，債務人本得指定執行標的。復依行政執行法第26條規定，有關「超額執行禁止原則」於本件行政執行程序亦有適用。被繼承人莊金魚生前滯欠之系爭綜所稅101年9月14日查詢欠稅金額為1,756,015元，系爭不動產經鑑定價值為4,924,000元，但有設定抵押權，擔保金額為3,000,000元，故殘值為1,924,000元，故如執行系爭不動產，恐有超額執行之虞。原告所有系爭存款共1,762,753元，亦足以全部清償欠稅，原告之請求符合超額執行禁止原則。原告及莊政達等2人既為系爭綜所稅債務之連帶債務人，本於超額執行禁止原則，原告應有權選擇供強制執行之標的，原告所為既屬權利行使，何來違背誠信原則可言？執行機關本於比例原則及行政執行法第3條規定，亦應僅就系爭存款執行，不得執行系爭不動產。
3.按執行機關並無實體審查權，原告縱使主張被告債權不存在，執行機關亦無權受理審查，仍得強制執行，原告為免系爭不動產遭拍賣而無處可居，而向執行機關陳明有存款可執行，並請求勿執行系爭不動產，但並非因此即為承認被告債權之存在或執行程序之合法性，乃是為保障自身權益之權宜之計，何來違反誠信原則可言。被告終究係因強制執行而受領本件所得（存款）並非原告自願繳納，被告之受領仍須有法律上原因，否則即屬不當得利。
㈤退步言，被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡，系爭租稅債務
前曾於88年11月10日移送臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）執行處執行，因受償不足而於89年3月27日核發債權憑證，但當時被繼承人莊金魚已死亡，憑證所載債務人仍為莊金魚，顯然有當事人不適格之違誤，故該債權憑證應為無效。被告以此無效之執行名義聲請對原告「固有財產」強制執行並受領所得，自屬欠缺法律上原因。另被告所舉諸多前案，當事人為原告之子莊政達等2人，且執行標的為系爭不動產並非原告之「固有財產」，執行標的及訴訟標的與本件均不同，無拘束原告之效力，何況前案判決均未能遵照釋字第622號解釋意旨，適用法令實有違誤，不足為採。
㈥綜上，被告所持執行名義無效，縱屬有效，然原告應有民法
繼承編施行法第1條之3第4項規定之適用，且依釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第14條暨所得稅法第71之1條及行政執行法第15條規定，僅能就遺產為強制執行，不得對原告之固有財產為強制執行，被告請求彰化分署執行原告固有財產，執行程序應屬違法。原告之固有財產既非責任財產，則被告就原告固有財產取償，即欠缺法律上之原因，原告自得類推適用民法第179條規定主張返還不當得利，爰依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件一般公法上給付之訴等情，並聲明求為被告應給付原告1,756,539元暨自起訴狀繕本送達翌日起算至清償日止按年息百分之五計算之遲延利息。
三、被告則以：㈠本件原告配偶莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，經
被告依規定核定所得總額6,599,356元、應納稅額1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被告遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅額，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭未繳納應納稅額於88年11月10日移送彰化地院執行處強制執行，並經該院於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，其繼承人未拋棄繼承或限定繼承，被告發現其繼承人莊政達等2人另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化分署強制執行，並經彰化分署以92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就繼承人莊政達及莊銘琮（繼承人有原告及莊政達、莊銘琮、莊惠玲、莊惠榕等5人）所有不動產為查封登記，莊政達及莊銘琮等2人就彰化分署對渠等共有之彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及其上131建號建物為查封登記之命令聲明異議，主張莊金魚生前滯欠之稅捐，繼承人等僅就遺產範圍內負代為繳納義務，故僅能就莊金魚之遺產為執行標的，不得執行繼承人等之固有財產云云，經法務部行政執行署決定異議駁回，續提起行政訴訟，終經最高行政法院以101年度判字第857號判決上訴駁回；莊政達及莊銘琮並持相同理由向彰化地院提起第三人異議之訴，經該院判決駁回，循序上訴，終經最高法院101年度台上字第395號判決上訴駁回。原告另於101年9月13日向彰化分署聲請延緩執行莊政達及莊銘琮之不動產，並聲請逕予執行原告所有華南銀行彰化分行存款帳戶內之存款。經彰化分署以101年9月14彰執孝92年綜所稅執特專字第00092813號函請華南銀行彰化分行，扣押原告所有該銀行存款1,762,753元，經該銀行開立支票函送被告繳清滯欠稅款1,756,539元及執行費6,214元。
㈡按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，
而不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受，前經司法院院字第1924號解釋明釋在案。本件系爭稅款既屬被繼承人莊金魚死亡前欠繳之綜合所得稅，不具一身專屬性，依民法相關規定應由繼承人概括繼承，原告等為莊金魚之繼承人，又未依法辦理拋棄繼承或限定繼承，莊金魚之稅捐債務應由繼承人繼承，故自得就原告即繼承人之固有財產執行，清償系爭稅捐債務。次查，原告依據公法上不當得利之法律關係提起本件訴訟，而所謂公法上不當得利，應以被告無公法法律上原因而受利益致原告受損害為要件，依上開說明被告收取系爭稅款，並非無法律上原因，則原告依公法上不當得利請求返還系爭款項，即有不合。司法院釋字第622號解釋理由，主要在闡釋因遺產及贈與稅法第7條之納稅義務人有「贈與人」與「受贈人」之別，故贈與人死亡後，稽徵機關不得將贈與人之繼承人逕列為「納稅義務人」而核課贈與稅，必須先對被繼承人之遺產為強制執行，若執行無結果，即屬遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定之情形，稽徵機關應改以受贈人為納稅義務人，此時被繼承人（即贈與人）之繼承人即非納稅義務人等語，從而據此理由做出：「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」之解釋文，其解釋理由僅屬說明基於遺產及贈與稅法第7條有關贈與稅納稅義務人之特別規定，贈與人之繼承人並非當然概括繼承贈與人之贈與稅債務，並未據此推論稅捐債務不得依民法繼承。故原告主張依司法院釋字第622號解釋，其僅就被繼承人莊金魚之遺產範圍內負代繳之義務云云，尚無可採。
㈢莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告依規定核定
所得總額6,599,356元、應納稅額1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被告遂依規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，租稅債務已成立生效，債務人莊金魚自有給付上開稅捐之義務，被告以莊金魚為債務人移送執行並無不合。又系爭債權憑證係執行機關對移送機關答復該階段之執行結果，屬執行機關與移送機關之往來公文書，應無當事人不適格或債權憑證無效之疑義。再查莊金魚之繼承人莊政達等2人就相同之事實主張莊金魚生前滯欠之稅捐，繼承人等僅就遺產範圍內負代為繳納義務，不得執行渠等之固有財產（土地及建物），分別聲明異議及提起第三人異議之訴，均經最高行政法院及最高法院判決駁回確定在案，原告復提起本訴訟，顯有運用各種訴訟程序，以求脫免公法上租稅債權之給付。末查原告於101年9月13日向彰化分署聲請延緩執行莊政達等2人之不動產，要求該分署逕予執行原告所有華南銀行彰化分行存款帳戶內之存款，惟彰化分署依其聲請執行華南銀行彰化分行存款後，原告復於本訴訟提出不得執行其固有財產之主張，違反誠實信用原則等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告請求被告返還公法上不當得利1,756,539元及利息，是否有理由？
五、經查：㈠按公法上不當得利返還請求權與民法上不當得利返還請求權
相類似，意指請求返還因欠缺法律上原因所獲得給付之公法上權利，其構成要件非在針對國家公權力行為所造成財產上損害之賠償，純係以欠缺法律上原因所造成之財產上變動，請求回復其財產狀況；關於公法上不當得利之返還請求權，我國行政法上雖無明文規定，但其法律概念，基本上已為學術界及實務界所普遍認同，並形成一定程度之法規範，可拘束相關之當事人。其中程序部分，當事人可依行政訴訟法第8條第1項前段規定，向高等行政法院提起一般給付之訴進行求償；實體部分，則在性質相近似的範圍內，可類推適用民法上不當得利之相關規定。依民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」係屬不當得利之定義性規範，公法上不當得利之返還請求權自可加以類推適用。次按有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利。
㈡經查，本件被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申
報，被告乃依規定核定所得總額為6,599,356元、應課稅額為1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被告遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送彰化地院執行處強制執行，並於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，被告發現其繼承人即莊政達等2人另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化分署強制執行，並經彰化分署以98年6月15日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就莊政達等2人所有系爭不動產為查封登記，莊政達等2人就彰化分署對渠等共有之彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及其上131建號建物為查封登記之命令聲明異議，主張莊金魚生前滯欠之稅捐，繼承人等僅就遺產範圍內負代為繳納義務，故僅能就莊金魚之遺產為執行標的，不得執行繼承人等之固有財產云云，經法務部行政執行署決定異議駁回，續提起行政訴訟，終經最高行政法院以101年度判字第857號判決上訴駁回；莊政達等2人並持相同理由向彰化地院提起第三人異議之訴，經該院判決駁回，循序上訴，終經最高法院101年度台上字第395號判決上訴駁回。原告另於101年9月13日向彰化分署聲請延緩執行莊政達等2人之不動產，並聲請逕予執行原告所有華南銀行彰化分行存款帳戶內之存款，經彰化分署以101年9月14彰執孝92年綜所稅執特專字第00092813號函請華南銀行彰化分行，扣押原告所有該銀行存款1,762,753元，經該銀行開立支票函送被告繳清滯欠稅款1,756,539元及執行費6,214元。上揭事實，為兩造所不爭執，且有被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅核定通知書、欠稅明細資料查詢、被告繳納稅款案件移送書、債權憑證、遺產稅申報書、上揭建物及土地登記謄本、最高行政法院101年度判字第857號判決、最高法院101年度台上字第395號判決、彰化分署現場執行筆錄、華南商業銀行彰化分行101年9月14日華彰存字第101340號函及檢附支票、被告收迄稅款之繳款書等影本附卷可稽（原處分卷第91、97、94、98、77、78、27-34、72-74、
79、116、117、99-101頁），堪予認定。㈢原告主張依司法院釋字第622號解釋意旨，被告僅能對被繼
承人莊金魚之遺產強制執行，被告對原告之固有財產聲請執行，而受領執行所得，即欠缺法律上原因，而有公法上不當得利，惟查：
1.按「遺產繼承人，除配偶外，依下列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「（第1項）繼承人得拋棄其繼承。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之。並以書面通知因拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」分別為本件繼承開始（89年3月3日）時民法第1138條、第1147條、第1148條（98年6月10日修正增訂本條第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任」）、第1174條（97年1月2日修正為：「（第1項）繼承人得拋棄其繼承權。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起3個月內，以書面向法院為之。（第3項）拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限」）所明定。
2.再按稅捐繳納義務乃屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受，前經司法院院字第1924號解釋在案。又「納稅義務人死亡，其應納稅捐，繼承人全體既有繳納義務，則稅捐事件行政救濟程序進行中，當事人死亡，而繼承人有數人時，受理機關即應通知其繼承人全體，續行程序，始合法理。」最高行政法院85年度判字第704號判決意旨亦同。原告主張司法院院字第1924號解釋係因繼承人已繼受買受人地位，並非單純繼承關係，並以臺灣高等法院87年度庭長法律研討會中之乙說（否定說）理由為據。然查上述法律研討會中之乙說，並未全文援引司法院院字第1924號解釋內容，僅就基於否定說之立場所為詮釋，而司法院院字第1924號解釋，其法律疑義在於：「玆有某甲匿報契價。
經徵收契稅機關。向某甲一再查催。旋據某甲之子某乙持契投稅。聲明某甲業已死亡。是項匿報契價之責任。是否應照鈞院祕字第328號訓令解釋。屬於死亡之甲。不再處罰。抑可視其匿報契價行為已在某甲生前催告。應責成其繼承人某乙補稅認罰。」，經該號解釋內容認為：「匿報契價之責任。既屬於死亡之甲。除甲之繼承人仍應照章補稅外。自不應再行處罰。」顯然認定公法稅捐債務，亦為繼承之標的，原告對於該號解釋之詮釋，斷章取義，並非可採。
3.另司法院釋字第621號解釋雖就行政執行法第15條規定意旨，認為公法上金錢給付義務，得為強制執行，係就執行標的得對「義務人之遺產」強制執行，依其解釋理由係認：「罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。」等語，顯見司法院釋字第621號解釋係認行政裁罰之罰鍰，係一身專屬之性質，自不得作為繼承標的。此一見解，與上揭司法院院字第1924號解釋所稱：「匿報契價之責任。既屬於死亡之甲。除甲之繼承人仍應照章補稅外。自不應再行處罰。」亦認行政裁罰並非繼承標的，並無扞格。但此並未排除除罰鍰外之其他公法債務，不得作為繼承標的，此由司法院釋字第621號解釋理由書亦認「本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務。」本件係屬稅捐債務，並非行政裁罰，故原告主張被告僅能依行政執行法第15條規定以「遺產」為執行標的，不得執行繼承人即原告等之「固有財產」等云，即非有據。倘依原告所稱，公法上稅捐債務並非繼承標的，則若稅捐機關計算錯誤或違法課徵，以致溢收稅捐者亦有所聞，並非罕例。故如納稅義務人嗣後死亡時，則其繼承人豈非亦不得基於公法上之不當得利法律關係請求返還？顯見原告主張偏執一隅，難認合理。
4.本件被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅欠繳稅款，因其未申請復查而告確定，莊金魚於89年3月3日死亡，原告為莊金魚之配偶，原告及其他繼承人均未依法為限定繼承或拋棄繼承，亦有遺產稅申報書附卷可證（原處分卷第89頁），是被繼承人莊金魚之85年度綜合所得稅稅捐債務應由原告及其他繼承人概括承受。原告於101年9月13日向彰化分署聲請逕予執行其所有華南銀行彰化分行存款帳戶內之存款，並經彰化分署扣押該銀行存款1,762,753元，經該銀行開立支票函送被告繳清滯欠稅款1,756,539元及執行費6,214元。被告受領該筆稅款，並非無法律上之原因，而受有利益。況且，公法上稅捐債務，性質為財產法上之債務，係以金錢給付為內容，並無一身專屬性，除得由納稅義務人履行（繳納）外，非不得由納稅義務人以外之第三者代為履行（繳納）而消滅之。是被告基於被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅之核課處分，該行政處分之效力未被撤銷仍繼續存在，故以該行政處分為據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利。
5.復按司法院釋字第622號解釋係因中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅（現行法則規定死亡前2年內之贈與，視為遺產）。究其立法意旨，乃在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵「遺產稅」。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納「贈與稅」之義務。然而最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議認為：「被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。」逕自變更稅捐之種類（由遺產稅變為贈與稅）及納稅義務人（由被繼承人變為繼承人）。故司法院釋字第622號解釋認其有違租稅法定主義而宣告違憲。換言之，該項決議係因自行將法律規定應對「被繼承人」繳納「遺產稅」之規定，扭曲為應向「繼承人」繳納「贈與稅」，因此違反租稅法定主義。但司法院釋字第622號解釋並未針對「公法稅捐債務是否得為繼承標的」採取否定見解。
6.司法院釋字第622號解釋理由中固謂：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」上述「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」一語，係指稅捐債務應由納稅義務人繳納，倘納稅義務人死亡時，自應先由「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人」以納稅義務人之「遺產」代其繳納稅捐，自屬當然。但上開規定並未排除如果納稅義務人之遺產不足支付稅捐債務，而其繼承人復未拋棄繼承，則因稅捐債務並不具有一身專屬性（前述理由2.參照），則其稅捐債務自應由繼承人繼承。因稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權」故稅捐債權享有優先受償之地位。同條第2項更規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」故納稅義務人雖然死亡，但其未償之稅捐債務仍然享有優先受償之地位。因此稅捐稽徵法第14條之規定，係就納稅義務人死亡時，關於未納稅捐之「代繳義務」應由何人履行所為規定，倘若代繳義務人違反「代繳義務」時，即應自負繳納義務，如此始得確保稅捐債權優先受償之目的。上述有關「代繳義務」之規定，並未因此排除稅捐債務仍得作為繼承標的。原告依其對稅捐稽徵法第14條之錯誤詮釋所為主張，自難採信。
7.原告另稱其符合民法繼承編施行法第1條之3第4項規定「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」原告應有此規定之適用，而僅就遺產負繳納責任。然查該部分事由，業經最高法院審酌莊金魚之其他繼承人莊政達、莊銘琮等，於民法繼承編施行法第1條之3第4項規定施行前，與莊金魚生前同居共財，且於繼承開始時，已知悉莊金魚有系爭欠稅，無不可歸責之事由，而未於法定期間內，依法辦理限定或拋棄繼承事宜，自不得依民法繼承編施行法上開規定，主張以其繼承所得遺產為限，負清償責任。從而，被告就莊金魚之系爭欠稅聲請強制執行莊政達、莊銘琮之固有財產，於法有據（最高法院101年度台上字第395號判決參照）。另其主張執行程序違法部分，亦經最高行政法院101年度判字第857號判決駁回在案。本件原告乃莊金魚之配偶，亦未舉證證明有何特定事由（不可歸責於己、未同居共財、無法知悉）僅以所得遺產為限，負清償責任，則其主張不當得利云云，自非適法。
8.至於原告主張系爭租稅債務於88年11月10日移送彰化地院執行處執行，因受償不足而於89年3月27日核發債權憑證，然被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡，憑證所載債務人仍為莊金魚，顯然有當事人不適格之違誤等語。然按莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告依規定核定所得總額6,599,356元、應納稅額1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被告遂依規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，稅捐債務已成立生效，而其繼承人（即本件原告及莊金魚之直系血親卑親屬莊政達、莊銘琮等）並未拋棄或限定繼承，故莊金魚嗣後死亡，僅其債權憑證應更正為繼承人名義，並不影響其稅捐債務之效力。而強制執行程序，如債務人認其執行命令、執行方法、執行程序及其他侵害利益之情事，應於「執行程序終結前」聲明異議，行政執行法第9條第1項定有明文。本件原告及其他繼承人既未於「執行程序終結前」聲明異議，其執行程序業已終結，自不容嗣後再行爭議執行程序違法。從而本件實體上原告確已繼承系爭稅捐債務，執行程序亦未請求更正債權憑證之債務人名義，嗣後執行程序既已終結，則被告受領稅捐債務即屬合法。
㈣綜上所述，被告受領原告所給付之系爭稅款1,756,539元，
並非無法律上之原因，不符不當得利之要件，是原告請求被告應返還原告不當得利金額1,756,539元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，均難認為有理由，應予駁回。又兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 林 昱 妏