臺中高等行政法院判決
104年度訴字第406號105年5月18日辯論終結原 告 紀安家訴訟代理人 凃榆政 律師
黃聖棻 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 丁文娟
蔡玲玉鄭智仁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國104年9月23日財政部台財訴字第10413936030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部賦稅署通報及查得資料，以原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得新臺幣（下同）29,984,000元，及簽賭職棒之其他所得116,077,500元，初查乃併同其漏報之營利所得及租賃所得合計37,091元，歸課原告當年度綜合所得總額148,026,468元，綜合所得淨額147,562,933元，除補徵應納稅額58,159,673元外，並按所漏稅額57,993,345元處以0.5倍之罰鍰計28,996,672元。原告就執行業務所得、其他所得及罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更。原告就其他所得及罰鍰處分部分，仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件被告係以原告設於國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）之帳號000000000000帳戶（下稱國泰世華銀行帳戶）內，於96年間，有訴外人林宛靜、陳得進、鄭朝銓及他人分別匯入合計116,077,500元，並認該等款項係原告因簽賭職棒而獲致款項，因而認定係屬「其他所得」，而核課補稅。
（二）原告於96年間亦從國泰世華銀行帳戶內，將賭金匯出予訴外人林宛靜、陳得進、鄭朝銓（伊係使用王振國之帳戶名義）及他人，合計匯出146,554,150元。實質上原告因職棒賭博活動所獲得之財產淨值為負數。謹先整理原告之國泰世華銀行帳戶相關金流之摘要如下：
1、原告國泰世華銀行帳戶匯入金額（被告認為匯入應課稅）分別為：林宛靜15,346,200元、鄭朝銓（原名鄭錫山，利用王振國人頭）24,785,000元、陳得進36,143,100元、其他人39,803,200元，合計116,077,500元。
2、原告國泰世華帳戶匯出金額分別為：林宛靜15,556,200元、鄭朝銓（原名鄭錫山，利用王振國人頭）44,600,300元、陳得進32,258,600元、其他人54,139,050元，合計146,554,150元。
（三）所得稅法第8條規定，賭博所獲並不符合「收益」之要件（詳見後述），因此非屬「其他所得」而不應課稅。又我國所得稅法第8條所謂「其他收益」，是否包含賭博所獲致款項，實際上並不夠明確而留有不同解釋之可能，本於憲法第19條租稅法律主義之要求，應作出對於人民有利之解釋。倘若我國要對賭博所獲致款項予以課稅，自應由立法者予以明文規範，而非由行政機關或司法機關越俎代為決定，更不應以「比照」等類推方式增加人民之不利負擔。否則，若就賭博所獲以構成要件不明確之「其他所得」加以課稅，即有違憲法第19條所定租稅法律主義、司法院釋字第第210號、第566號、第674號解釋意旨。
（四）參照外國立法例，以比較法制之觀點，應可作為解釋我國所得稅法之參考：
1、世界上絕大多數國家針對「賭博參與者」（participant）所獲致款項，並不課徵所得稅（英國、加拿大、澳洲、歐盟絕大多數國家等）；僅在極少數課稅之國家例如美國或西班牙則採賭博所輸賭金可自賭博所贏賭金中減除之制度；丹麥，國家賭博公司（Danske Spil）會針對所贏賭金扣15%稅金。
2、參酌英國之Graham v. Green,[ 1925] 2K.B.37,判決，及加拿大法院在Dubrovsky v. M.N.R. 88 DTC 1712案，暨
Le blanc v. The Queen,2006 TCC 680案判決見解，均認為賭博所獲取之款項並非屬「收益」（Profit）。
（五）依所得稅之課徵理論，在我國賭博所獲款項，並非經由國家所代表之公共所提供之市場交易而來；且我國法令亦認賭博賭贏並無請求權而不予保障，甚至刑事處罰予以沒收，故在我國自不應對賭博參與者要求負擔稅捐義務而分擔公共支出，賭博所得應非我國憲法上應課稅之所得，不具有可課稅性：
1、我國訓政約法時期，財政部直接稅處26年4月21日第203號訓令認：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。」國家公權力之行使應受到基本權利之拘束，國家課稅權力之行使，自應有其上限，並無例外，亦應受到基本權利之拘束，且不得侵害基本權利之本質，始稱合憲。所得稅之可稅性，在於利用市場營利基礎所取得之收入，非經由國家所代表之公共所提供之市場交易者，即非課稅所得，此為經由合憲性解釋所得出之所得概念與對所得課稅之界限。
2、所得稅課徵之基礎（即負擔能力），係基於市場所能提供的營利機會而來。國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由市場交易而得之增益即不屬之。
3、依民法第72條規定、最高法院44年台上字第421號民事判例可知，依我國法令違反公序良俗之賭博行為係屬無效，因此賭債非債，賭債賭贏並無請求權可言。由上可知，因賭博行為係屬無效，故賭博賭贏所獲賭金係屬無法律上之原因，可能隨時遭對方依民法第179條不當得利法則或民法第184條侵權行為規定討回，因此賭博所贏之賭金僅係暫時持有，並非得終局保有之款項，不應作為所得稅之課稅標的。
4、賭博賭贏所獲賭金之受領人，雖可能援引民法第180條規定而主張毋庸返還，然民法第180條各款均有其特殊之要件，視個案之情形而定，並非當然適用第180條，況對方亦可主張民法第184條之侵權行為，是以，賭贏所獲賭金之受領人確實有可能遭對方討回。再依我國刑法第266條規定、第268條規定、第38條第1項規定可知，賭贏所獲賭金僅係暫時持有，並非得終局保有之款項，蓋因若符合刑事處罰要件時，有可能隨時遭政府沒收。因此，賭債所獲賭金，在法律上是否屬得終局保有之款項，容有高度不確定性，應非屬所得稅法第8條規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，故不應課徵所得稅。
（六）按刑法第266條第268條及第38條第1項規定可知，職棒賭博在我國係屬犯罪行為會遭致刑事處罰，且賭贏所獲賭金須沒收，因此，針對職棒賭博行為，若要求參與賭博行為之人，負有義務就其賭博所獲致之款項申報所得並報稅，無異違反憲法法治國原則之「不自證己罪之原則」。
（七）退步言，若認賭贏所獲致款項係屬「其他所得」而可課所得稅，則原告於96年度賭贏所獲賭金，應扣除賭輸所付賭金，原告之「其他所得」為負數，但原處分卻認賭輸所付賭金不得減除，實有違法，自應撤銷：
1、所得稅法第8條規定可知，有關「其他所得」，係以收入額減除成本及費用後之餘額為所得額。縱令賭博所獲致款項係屬「其他所得」而可核課所得稅（假設語氣），然原告於96年度賭輸所付賭金，係屬成本及費用，其當年度賭博賭贏所獲賭金亦應減除賭輸所付賭金，以其餘額為所得額，方符所得稅法第14條之規定。
2、依下列美國稅法法院之判決，亦認為因賭博活動所支出之費用，係屬賭博損失金額之一種，得自賭博所贏金額中減除，並以全年賭博損失金額減除之上限，為全年賭博所贏金額；⑴美國稅法法院（United States Tax Court.）於KOZMA v.
COMMISSIONER（51 T.C.M. 956（1986）T.C. Memo.0000-000）案，及Koc hevar v. Commissioner（T.C.Memo.0000-000）案判決意旨可知，賭博損失係屬賭博之費用。
⑵同法院於VALENTI v. COMMISSIONER（68 T.C.M. 838（19
94）T.C.Memo.0000-000）案判決意旨亦認為，因賭博活動所支出之費用，應被認為係賭博損失金額，得自賭博所贏金額中減除，惟賭博損失金額減除之上限，為賭博所贏金額。
（八）依憲法之量能課稅原則（依稅捐負擔能力課稅）、客觀淨值原則，及稅捐稽徵法第12條之1所定實質課稅原則，應認賭輸所付賭金應自賭贏所獲賭金予以減除，始為合憲適法：
1、依量能課稅原則及淨值原則，有關賭輸所付賭金應自賭博賭贏所獲賭金予以減除，始符合客觀淨額（賭贏減賭輸）之概念，亦符合按個人增加之稅捐負擔能力（賭贏減賭輸之淨值為所增加之稅捐負擔能力）課稅之量能原則。
2、依稅捐稽徵法第12條之1規定，有關租稅事項之法律解釋，應考量經濟上之意義，尤其著重經濟利益之實際歸屬享有事實，因此，若認定賭博係屬可課所得稅之經濟活動時，有關賭博所得之認定，賭輸所獲賭金應自賭贏所獲賭金予以扣減，方符合賭博活動經濟利益實際歸屬享有之事實。
（九）被告104年4月9日訴願補充答辯書，已自認賭博下注賭金係屬賭博所支付之成本費用，則原告自國泰世華銀行帳戶匯出至少147,754,150元（參原證8號鄭朝銓所簽具之證明書，及原證5號之相關匯款單，該等匯款單係受款人賭博收入額，被告未依職權查明），為原告賭博下注金額，係屬我國所得稅法第14條「其他所得」規定之「成本費用」，自應予以減除。另被告辯稱，職棒簽賭係以每次賽事之結果計算輸贏云云，惟查：我國所得稅法所指其他所得，係以「全年度」為期間計算所得額，並非以「某一場職棒賽事」或「同一天之數場職棒賽事」或「連續好幾天之數場職棒賽事」來計算所得額，故在計算「其他所得」之所得額時，計算之期間應係「全年度」，此觀所得稅法第14條規定可知。
（十）原告在原行政程序中即已提出賭博下注金額之匯款明細表、銀行匯款單及對帳單等資料，且提出與原告賭博之鄭朝銓所出具之聲明書，證明上開匯款確係原告賭博之成本費用，但被告未依職權調查，反謂原告未舉證，顯屬違法：
1、被告以原告國泰世華銀行帳戶內有訴外人林宛靜、鄭朝銓（原名鄭錫山）、陳得進、王雪娥及周素霞等人，於96年間分別匯入合計116,077,500元，即認定該款項係原告賭贏之款項。
2、林宛靜部分：⑴被告以林宛靜於96年度匯入原告國泰世華銀行帳戶合計15
,346,200元，而認應以該等金額課徵所得稅。惟該帳戶於96年度匯出予林宛靜之賭金為15,556,200元，有匯款明細表及國泰世華銀行對帳單可參，並有匯款單可稽（匯款人陳宛青係代原告處理匯款事宜之人）。
⑵上開賭金匯款明細如下：
①原告匯款予林宛靜之金額明細：
4/14匯款1,980,000元；4/16匯款3,010,000元；4/18匯款2,133,700元；4/24匯款1,485,000元；4/24匯款5,147,500元。
②林宛靜匯款予原告之金額明細：
4/13匯款2,880,000元; 5/7匯款660,000元；5/9匯款4,813,700元；5/21匯款502,500元;5/23匯款4,600,000元；5/24匯款1,890,000元。
⑶依鄭其昌103年9月29日談話筆錄陳稱：「林宛靜以前係本
人員工，本人確有向他借銀行帳戶使用。上開款項．．．有雙方對賭職棒輸贏的錢．．．。」由此可知，林宛靜與原告間有賭博資金之往來，原告匯款予林宛靜之款項，確係原告賭博下注所需付之賭金。再勾稽銀行對帳單等資料，林宛靜匯給原告之賭金總計15,346,200元，惟原告匯給林宛靜之賭金總計15,556,200元，因此原告實際上自林宛靜所得淨值係屬負數（minus），淨值既屬負數自無課徵所得稅之理，被告卻逕以15,346,200元課稅，顯屬違法。
（十一）鄭朝銓（原名鄭錫山）部分：
1、被告以鄭朝銓（原名鄭錫山）於96年度匯入原告國泰世華銀行帳戶合計24,785,000元，而認應以該金額課徵所得稅。惟原告該帳戶於96年度匯出予鄭朝銓（鄭朝銓係使用「王振國」之人頭帳戶名義作為收受賭金之帳戶，有鄭朝銓出具之證明書可稽）之賭金為44,600,300元，有匯款明細表及國泰世華銀行對帳單可參，並有匯款單可稽（匯款人「陳宛青」係代原告處理匯款事宜之人）。
2、上開賭金匯款明細如下：①原告匯款予鄭朝銓之金額：
4/11匯款2,772,000元；4/14匯款3,642,000元；4/16匯款5,206,500元；4/18匯款1,534,800元；5/4匯款5,500,000元；5/11匯款8,920,000元；5/14匯款1,650,000元；5/18匯款7,375,000元；5/25匯款8,000,000元；7/19匯款1,456,000元。
②鄭朝銓匯款予原告之金額：
5/17匯款8,900,000元；5/28匯款9,885,000元；6/29匯款5,000,000元。
3、由上可知，原告實際上自鄭朝銓（原名鄭錫山）所得淨值係屬負數，依量能課稅原則中之淨值原則，淨值既屬負數自無課徵所得稅之理。
（十二）陳得進部分：
1、被告以陳得進於96年度匯入原告國泰世華銀行帳戶合計36,143,100元，而認應以該等金額課徵所得稅。惟原告該帳戶於96年度匯出予陳得進之賭金為32,258,600元，有匯款明細表及該銀行對帳單可參，並有匯款單可稽（匯款人陳宛青係代原告處理匯款事宜之人）。
2、以上賭金往來明細如下：①原告匯款予陳得進之金額：
3/23匯款4,817,500元；7/16匯款5,970,000元；7/16匯款5,970,000元；7/25匯款4,120,000元；7/26匯款3,574,500元；7/30匯款3,000,000元，8/10匯款1,500,000元；8/23匯款2,648,000元。
②陳得進匯款予原告之金額：
3/19匯款2,785,000元；3/21匯款4,602,500元；5/31匯款4,177,500元；7/9匯款3,578,100元；7/9匯款4,000,000元；7/9匯款4,000,000元；7/9匯款4,000,000元；7/12匯款3,090,000元；7/18匯款1,910,000元。
3、陳得進100年6月29日談話筆錄陳稱：「上述資金係紀安家委由本人下注職棒所賺的錢，惟該年度亦曾下注輸錢，紀安家亦會匯錢予本人。」可知陳得進與原告間有賭博資金之往來，原告匯款予陳得進之款項，確係原告賭博下注所需付之賭金。
4、再勾稽銀行對帳單等資料，陳得進匯給原告之賭金總計36,143,100元，惟原告匯給陳得進之賭金總計32,258,600元，因此原告實際上自陳得進所得淨值僅3,884,500元，然被告卻以36,143,100元課稅，依量能課稅原則中之淨值原則，顯屬違法。
（十三）罰鍰部分：
1、依行政罰法第7條、第8條、第18條及所得稅法及施行細則規定，均無任何隻字片語提及「賭博」收入應予核課所得稅，原告主觀上，自無從認為賭博收入應予課徵所得稅。
2、原告自國泰世華銀行帳戶匯款出去予陳得進等人之賭金至少已達147,754,150元，已超過被告所認陳得進等人匯款進入原告同銀行帳戶內之116,077,500元。就該銀行帳戶內之賭金流動而言，係屬淨流出之負值，姑且不論依量能課稅之淨值原則而不應課稅，即使應課稅（假設語氣），對原告而言，其主觀上並沒有享有該資源之感受，即是社會大眾在日常經驗之體會，因此亦會有認「自始沒有取得該筆所得」，因而未予申報。依最高行政法院102年度判字第625號判決意旨，應認原告主觀上認為「自始沒有取得該筆所得」，具有正當性，而無故意或過失而言，不應課予漏稅罰。
3、原告自1990年12歲時即移居加拿大，並在加拿大長期定居成長，並取得加拿大國籍。加拿大之法制係針對賭博收入不予課徵所得稅，是依原告從小成長之國家及環境，原告之主觀認知並不認賭博收入應予課徵所得稅。行為時之96年間，原告尚未滿30歲，當時返回臺灣不久，本件所涉賭博收入課稅爭議，在加拿大係屬不課稅之項目，在我國則屬高度爭議且極不明確之項目，原告未申報之行為並無故意且無過失，自不應處罰。縱應予處罰，其應受責難之程度應屬輕微，且難謂有期待可能性可言，自應免予處罰或減輕處罰，但被告裁處原告漏稅罰鍰高達0.5倍，且罰鍰高達2,800多萬元，顯屬過苛。
4、退步言，如認原告仍有過失，然依行政罰法第8條規定，原告既不知法規，經審酌原告自幼長居於加拿大之事實、實際上原告96年度賭博所得淨值係屬負數之情形，以及所得稅法並未明文規範賭博所得之情形，應認得減輕或免除原告之處罰。
5、退萬步言，依財政部所頒《稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知》第4點規定及行政罰法第18條規定，應認得減輕原告之處罰。
（十四）復按：
1、所得稅法第14條、第14條之4規定可知，依我國法律，若屬財產（權利）交易損失，係可以在當年度減除財產交易所得，如減除不足者，得以後3年度之財產交易所得減除之。
2、賭博類似於購買期待權，倘若賭贏，則所獲致款項類似於交易期待權之所得，倘若賭輸，則所付出之賭金類似於交易期待權之損失。若比照權利交易所得之法理，賭博活動之損失，應可以在當年度減除賭博之所得，如減除不足者，亦得以後3年度之賭博所得減除之。
3、104年12月修正前之所得稅法第4條之2、第14條之2第2項、所得稅法施行細則第19條之2則規定可知，依我國法律，證券交易損失，係可以在當年度減除證券交易所得，且若當年度證券交易所得減除證券交易損失之餘額為零，則所得額為零而免申報。
4、綜上所述，賭博活動在本質上屬不應課稅之項目，若勉強比擬，性質上可說類似於證券交易，故賭博活動之損失，若比照證券交易所得稅課徵之法理，應認可以在當年度扣除賭博之所得，且如當年度賭博所得減除賭博損失之餘額為零，則賭博所得額為零而免予申報等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）其他所得部分：
1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋明揭斯旨。且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為或其他收入名目，故在解釋適用稅法時，所根據者為實質上經濟利益及事實，並應以符合課稅要件之事實，正確適用稅目，以求實質課稅及公平課稅之原則。又境內居住者從事一般經濟活動獲得收益，縱該交易活動違法，或違反公序良俗，甚至是犯罪所得，只要未經法院宣告沒入，基於量能課稅原則，均應依法課徵所得稅。
2、本件原告對系爭資金存入其帳戶，係其簽賭職棒所贏得賭金之事實並不爭執，而原告之賭博行為固違背現行之公序良俗，惟並不影響原告有取得系爭匯款資金之事實，是原告簽賭職棒所贏得之款，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自無違誤。縱簽賭職棒有賠款情事，該賠款金額亦不屬其簽賭職棒所贏得款項之成本費用，原告所訴不足採據。
3、再依所得稅法第9條、第16條規定、財政部89年8月3日台財稅第0000000000號、89年8月3日台財稅第0000000000號、90年10月9日台財稅字第0900454363號及92年4月11日台財稅第0000000000號函釋意旨之之共同精神可知，所得與損失互抵需具備下列條件：⑴每一筆所得均已依規定申報。⑵能提供證明計算所得額之帳簿、文據等證據供查核。⑶經稽徵機關依所提示帳簿、文據等證據查核後核定有所得或損失，而非由稽徵機關依財政部訂頒之標準核定收入、費用或所得金額，此亦可從所得稅法第16條之立法理由窺知。本件原告並無主動依所得稅法規定申報系爭其他所得已不符合首要條件，況其未能提示對每次簽注之賽事提出相關事證供核，更遑論由稽徵機關依其所提示資料正確計算損、益，何來損、益可互抵？
4、至原告主張參照世界各國法制，絕大多數之國家針對參與賭博所贏賭金，幾乎皆不課徵所得稅，且在極少數課稅之國家，例如美國或西班牙亦採賭博所輸賭金可自賭博所贏賭金中減除之制度乙節，按基於課稅主權，各國皆自行訂定相關之租稅法規以為徵收稅捐之依據，有關賭博所輸之賭金能否自所贏賭金中減除，既有所得稅法可資依循，自無再適用其他各國法律之餘地。本件經被告多次函請原告提示取得該筆收入之相關成本費用供核，惟迄未能提示，是被告核認原告取有系爭其他所得，歸課其當年度綜合所得稅，揆諸規定，並無違誤，原告所訴委不足採。
（二）罰鍰部分：本件原告漏未申報系爭所得，違章事證明確，已如前述。查綜合所得稅係由納稅義務人自動申報並繳納，納稅義務人依法負有據實申報繳納之義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，原告既有系爭所得而未盡其誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核有應注意、能注意而未注意之過失。又原告違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰，原處罰鍰係已審酌其違章情節所為之適切處分，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告96年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第143-145頁）、已申報核定稅額繳款書（同卷第150頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第148頁）、財政部中區國稅局裁處書（同卷第147頁）、原告復查申請書（同卷第124-128）、原告訴願書（同卷第210-219頁）、被告復查決定書（原處分卷第152-1 58頁、本院卷第29-32頁）、財政部訴願決定書（原處分卷第297-306頁、本院卷第33-36頁）及原告起訴狀（同卷第4-21頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告96年綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得29,984,000元及簽賭職棒之其他所得116,077,500元，初查乃併同其漏報之營利所得及租賃所得合計37,091元，歸課原告當年度綜合所得總額148,026,468元，綜合所得淨額147,562,933元，除補徵應納稅額58,159,673元外，並按所漏稅額57,993,345元處0.5倍罰鍰計28,996,672元，是否合法？茲原告就其中之其他所得及罰鍰處分部分不服，提起本件行政訴訟，是否有理由，茲論述如下：
五、本院按：
（一）其他所得部分：
1、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」又財政部81年2月20日台財稅字第000000000號函釋：「納稅義務人張陳ＸＸ經查獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得之，合併課徵綜合所得稅。」查上開財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與上開所得稅法相關規定無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。
2、查被告依財政部賦稅署通報，並查得訴外人陳得進、王雪娥、鄭朝銓、林宛靜及周素霞於96年間匯款36,143,100元、36,753,200元、24,785,000元、10,746,200元及7,650,000元，合計116,077,500元，存入原告國泰世華銀行帳戶。原告對系爭資金存入其帳戶，係其簽賭職棒所贏得賭金之事實並不爭執，僅爭執其簽賭職棒有賺有賠，其賠款金額應自核定收入中減除，並主張其簽賭職棒賠款147,754,150元為其支付之成本費用，應予扣除，即其簽賭職棒贏得之款減除所支付成本費用後，仍為負數，並無所得可言。惟財政部賦稅署查核原告資金流入情形時，訪查陳得進等人，經陳得進等人表示上開匯入原告該銀行帳戶之金額，係原告下注簽賭職棒或與原告對賭職棒原告贏得之款。又被告以103年6月11日及103年8月25日中區國稅法二字第1030008339號及00000000000號函，請原告提示其取得該筆收入之相關成本費用供核，惟迄未提示，被告初查乃依前揭規定，核定原告其他所得116,077,500元，併同其漏報之營利所得及租賃所得合計37,091元，歸課原告當年度綜合所得總額148,026,468元，綜合所得淨額147,562,933元，並補徵應納稅額58,159,673元，除如前述外，並有財政部102年2月21日臺稅稽核字第10204521990號函（原處分卷第13頁）、國泰世華銀行交易明細表（同卷第25-29頁）、被告103年6月11日及103年8月25日函（同卷第67-68頁）可稽，揆諸前揭法律規定，核屬有據。
3、原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
⑴ 犯罪所得是否得課徵所得稅：①司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」。
②司法院釋字第685號解釋理由書略以：「．．．憲法第19
條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607號、第625號、第635號、第660號、第674號解釋參照）；最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同（本院釋字第602號、第622號解釋參照）．．．
。」。
③98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規
定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
④查簽賭職棒之行為，係觸犯刑法之賭博罪，其因簽賭職棒
所贏之賭金，為犯罪所得之物，依刑法第38條第2項前段規定，係採裁量沒收主義，若未遭沒收時，該等犯罪所得實質上即為行為人所保有，稅捐稽徵機關依前揭所得稅法規定，自得對之課徵所得稅，核無違背司法院釋字第420號解釋及第685號解釋理由書及稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所闡述及所規定之實質課稅原則（最高行政法院89年度判字第2557號、104年度判字第507號判決意旨參照）。再者，本件行政訴訟所應審理者，為被告原處分有關「其他所得」及罰鍰部分是否合法，而非原告系爭簽賭職棒行為之刑事審判，核與有無違反憲法法治國原則之「不自證己罪之原則」無關。是原告主張本件簽賭職棒所贏之賭金，因所得稅法第8條所規定之「其他所得」定義不明確，且是否能終局保有系爭賭金，在民事及刑事上均有高度不確定性，而不具「可稅性」，依憲法第19條租稅法律主義之要求，不應課徵所得稅，否則無異違反憲法法治國原則之「不自證己罪之原則」云云，顯有誤解，不能採取。
⑵有關外國立法例之適用：
①除例外情形，於國際法上享有治外法權之外交使節等，為
課稅權所不及（稅捐稽徵法第4條參照），此外，原則上，我國稅法及於國家領土主權所及之範圍，在稅法所適用之地域內，不論我國人或外國人，均應服從其規範（即屬地主義）。（陳清秀先生著，稅法總論，101年第7版，第187頁參照）。
②最高行政法院93年度判字第281號判決意旨略以：「．．
．按國際法與國內法為平行之法律體系，且均為行政法之法源；惟國際法要成為行政法之法源，並非毫無限制，必須條約或協定明定其內容，始可直接引用作為法規適用。或將條約、協定內容，透過國內法規之訂定，訂定於相關法規，才能有效執行外，必須司法審判機關採用，作為判決先例。一般而言，於國際法與國內法衝突時，國際法之效力應優先於國內法；但其應具上開要件，始有優先於國內法適用之餘地．．．。」。
③原告雖主張：世界上絕大多數國家針對「賭博參與者」所
獲致款項，並不課徵所得稅（英國、加拿大、澳洲、歐盟絕大多數國家等），並舉出相關國家之法院判決為證，故本件簽賭職棒所贏之賭金，不應課徵所得稅云云。惟如前述，原則上，我國稅捐法規係採屬地主義，適用於國家領土主權所及範圍內之所有人。查行為時原告為居住於臺灣之中華民國國民（本院卷第113頁，105年1月21日本院準備程序筆錄參照），自無排除前揭所得稅法而不適用之餘地。況原告所舉上開外國立法例及判決，並非屬國際法、條約或協定，即非我國法院所應適用之法律。原告此項主張，即有誤解，不能採取。
⑶關於成本費用之扣除：
①依前揭所得稅法第14條第1項第10類前段規定，可知「其
他所得」部分，係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，並無不能扣除成本及必要費用之情形。
②次依行政訴訟法第133條前段、第136條、民事訴訟法第27
7條及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任（最高行政法院98年度判字第720號、100年度判字第1176號判決意旨參照）。
③所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用，
依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物（含財物）、權利及勞務間有「一對一」之對應關係（上開最高行政法院判決意旨參照）。亦即收入所對應之成本費用，必須是用以獲取所得所不得不支出者，否則，即無從獲取該所得（最高行政法院101年度判字第974號判決意旨參照）。
④準此可知，主張扣抵之納稅義務人，不僅就所得計算基礎
之減項（即成本與費用），負擔證明責任；且就為獲取每筆所得，而必須支出之成本及必要費用間，有「一對一」之對應關係（即關連性），亦負有舉證責任。該對應關係或關連性之有無，稅捐稽徵機關應依上開所得稅法規定予以審核勾稽後核實認定。
⑤原告主張：極少數就賭博所贏賭金課稅之國家，例如美國
或西班牙，採賭博所輸賭金可自賭博所贏賭金中減除之制度；且丹麥，國家賭博公司（Danske Spil）會針對所贏賭金扣15%稅金；又依美國稅法法院之判決，認因賭博活動所支出之費用，係屬賭博損失金額之一種，得自賭博所贏金額中減除，並以全年賭博損失金額減除之上限，為全年賭博所贏金額云云。
⑥惟依前揭所得稅法規定，所得以其收入額減除成本及必要
費用後之餘額為所得額，所得雖得以其成本及費用為計算基礎之減項，然納稅義務人就此所得、成本及費用間，存有「一對一」之對應關係（即關連性）負舉證責任，並由稅捐稽徵機關加以審核勾稽後核實認定。原告所舉上開外國立法例及判決，核與我國稅捐稽徵機關依法應就每筆所得與其支出之成本及必要費用間之對應關係（即關連性），逐筆加以審核勾稽，以核實認定是否確為系爭所得計算基礎之減項之規定意旨不符，自無適用之餘地。況原告列舉上開外國立法例及判決，並非屬國際法、條約或協定，亦非我國法院所應適用之法律。故原告此項主張，亦有誤解，不可採取。
⑦又原告主張：我國所得稅法所指其他所得，係以「全年度
」為期間計算所得額，並非以單次、單日或數日來計算所得額；其該年度簽賭職棒有賺有賠，雖賭贏116,077,500元，但亦賭輸賠款147,754,150元，為其支付之成本費用，應予扣除，計算後之總額為負數，即無其他所得可言云云。惟依原告主張，系爭年度其簽賭職棒有賺有賠，其該年度賭輸賠款147,754,150元，核與其該年度賭贏116,077,500元之間，兩者係屬獨立事件，亦即其賭贏與賭輸之間，並未存有「一對一」之對應關係（即關連性）；換言之，其賭贏所得並非以賭輸之支出為成本及必要費用。故被告辯稱：縱原告簽賭職棒有賠款情事，該賠款金額亦不屬其簽賭職棒所贏得款項之成本費用，即屬有據。
⑧另被告前以103年6月11日及103年8月25日函，請原告提示
其取得系爭其他所得之相關成本費用供核，惟原告迄未提示。又原告於本院審理中，雖請求向相關銀行調取訴外人陳得進、王振國、林宛靜、鄭朝銓（原名鄭錫山）、傅國誌、張焜評、紀天晃、葉峻仁、葉延章、施世圳、張炳源、潘政君、徐雅真及劉欣宜帳戶內系爭期間之往來明細，以查明原告於該年度簽賭職棒有賠款146,554,150元給上開各人；而原告於支付上開賠款時，均係委託訴外人陳宛青前去銀行辦理匯款事宜，故請求傳訊陳宛青；及請求被告所屬沙鹿稽徵所提出王振國等人歷次談話筆錄、查訪紀錄表、與被告查獲之帳證資料（本院卷第98-102頁）。原告另請求向相關銀行調取訴外人傅國誌、張焜評、紀天晃、葉峻仁、葉延章、施世圳、張炳源、潘政君、徐雅真及劉欣宜系爭期間之往來明細及開戶資料，並傳訊上開各人，以查明原告於該年度簽賭職棒有賠款146,554,150元給上開各人（本院卷第137-139、208-209頁）。惟如前述，原告於96年度簽賭職棒賭輸賠款147,754,150元，核與其該年度賭贏所得116,077,500元之間，兩者係屬獨立事件，並未存有「一對一」之對應關係（即關連性），其賭贏所得並非以賭輸之支出為成本及必要費用，原告請求本院調查上開證據及傳訊證人，無非證明其於96年度簽賭職棒有賭輸賠款147,754,150元（原告另主張為146,554,150元），該賭輸賠款係屬其賭贏所得116,077,500元之成本費用，核已無調查及傳訊之必要。至於原告主張：被告所屬沙鹿稽徵所之復查案件初審紀錄表中記載：「紀君（指原告）96年度簽賭職棒收入116,077,500元，扣除紀君賭輸之成本費用，重新核定為58,090,500元，更正紀君其他所得為57,987,000元」（原處分卷第129-131頁參照）。然查，被告所屬沙鹿稽徵所於復查初審時縱有上開記載，但此為被告103年12月4日中區國稅法二字第1030016870號復查決定書所不採（原處分卷第154-156頁參照）。嗣被告於訴願答辯書亦不採之（訴願卷第3-5頁），104年9月23日財政部台財訴字第10413936030號訴願決定亦同（訴願卷第34-36頁），故原告此項主張亦非可採。
（二）罰鍰部分：
1、按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」。
2、次按，財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，乃財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，所頒布具有「裁量性準則」性質之行政規則。而行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，以符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，並非法律所不許。再依財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其使用須知明文規定：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」由該表所示，本件所適用者係按其違章情節分別訂定裁罰金額或倍數觀之，即其除作原則性或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。
3、又按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人取有所得即應自行申報，於申報期限內，將當年度構成綜合所得總額之各類所得，誠實填具結算申報書，自行計算並完納應納之稅捐，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務。
4、本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、租賃及其他所得合計146,098,591元，經審理違章事證明確，業如前述，原告既取有系爭所得，卻未誠實列入申報，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。被告依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分，按所漏稅額57,993,344元處以0.5倍之罰鍰計28,996,672元（原處分卷第147頁裁處書參照），經核係已考量原告違章行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力（行政罰法第18條第1項規定參照），依法核無不合。
5、原告主張：其自12歲時即移居加拿大，並在加拿大長期定居成長，並取得加拿大國籍，該國對賭博收入不予課徵所得稅，是其主觀認知上並不認賭博收入應予課徵所得稅。行為時之96年間，其尚未滿30歲，返回臺灣不久，就此有高度爭議且極不明確之項目，原告漏未申報並無故意或過失，不應處罰。縱應處罰，其應受責難之程度應屬輕微，且難謂有期待可能性可言，自應免予處罰或減輕處罰，但被告裁處原告漏稅罰鍰高達0.5倍，且罰鍰高達2,800多萬元，顯屬過苛云云。惟依卷內銀行往來明細及綜合所得稅核定通知書等資料可知，原告經營數種事業，資力雄厚，且自幼留學加拿大，並取得該國學位，基於優越之經歷、資力及學識，自較一般常人易於取得相關法律及稅務資訊，況國內於86年間爆發職棒簽睹案，涉案球員均遭訴追，此為眾所周知之事，原告主張其就漏報系爭其他所得並無故意或過失，其應受責難之程度輕微，且無期待可能性云云，核與經驗法則有違，不足採取。再者，被告按原告所漏稅額57,993,344元處以0.5倍之罰鍰計28,996,672元，依法並無違誤，已如前述，該罰鍰金額高達28,996,672元，係因其所漏稅額57,993,344元甚高之緣故，被告之裁處並無何權力濫用或逾越權限之違法。又行政罰法第8條固規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」且稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」依該法律之授權所訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」規定，本件原告漏報系爭其他所得，並非因財政部或稅捐稽徵機關查詢相關資料，該等機關應提供而未能提供之所得資料所致，且其應課稅之所得超過25萬元，其所漏稅額亦超過15,000元，又其罰鍰金額超過300元（「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項及第23條規定參照），依上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知規定，本件系爭罰鍰即無減免處罰事由。原告執前揭情詞主張應得減免處罰云云，亦屬無據。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告96年綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得29,984,000元及簽賭職棒之其他所得116,077,500元，初查乃併同其漏報之營利所得及租賃所得合計37,091元，歸課原告當年度綜合所得總額148,026,468元，綜合所得淨額147,562,933元，除補徵應納稅額58,159,673元外，因原告就此漏報有過失，被告依前揭規定，按所漏稅額57,993,345元處0.5倍罰鍰計28,996,672元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分中之其他所得及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
書記官 詹 靜 宜