臺中高等行政法院判決
104年度訴字第413號105年1月13日辯論終結原 告 吳振源訴訟代理人 林勝安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月24日台財訴字第10413949290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告於民國98年至99年間陸續購置房地，旋於99年間銷售臺中市○○區○○路○段○○號10樓等6戶房地（下稱系爭6戶房地），合計銷售價計新臺幣（下同）21,003,810元，認定原告係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人，爰依營業稅法規定，核定其獨資經營買賣不動產之營利所得3,570,648元，當年度綜合所得總額3,570,680元，補徵稅額623,202元，並裁處罰鍰311,599元。原告就營利所得及罰鍰處分申經復查結果，追減罰鍰33,306元。原告仍不服，提起訴願，經被告依查得之新事證予以重審，追減營利所得3,997元及罰鍰33,882元，即營利所得3,566,651元及罰鍰277,717元。原告仍未甘服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件被告所屬大屯稽徵所曾於101年12月27日認定原告為營
業人，要求原告補辦營業登記，據以核課98年12月30日起至99年12月31日止銷售系爭6戶房地之銷售額3,523,810元、另案補徵營業稅額176,191元，當時原告未就該補徵營業稅案件提起行政救濟因而確定。嗣原告發現被告所屬大屯稽徵所有認定事實錯誤情事，已於104年11月23日申請程序重開，合先敘明。
㈡被告將原告98年銷售1戶房地及99年銷售5戶房地之所得，全部歸課為99年度之綜合所得稅，有以下違法不當情事：
1.按個人出售土地及建物，依所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第7類規定(原告誤載為所得稅法第4條第16款及第14條第1項第7款)，本件原告前於98年銷售臺中市○○區○○路○段○○號10樓1戶房地時，尚非營業人，乃個人銷售房地行為，原告已就銷售房屋部分依法報繳財產交易所得稅，至個人銷售房地之土地交易所得依法免稅，原告未申報出售土地部分之交易所得、或未申報出售房地之營利所得，於法並無不合。然被告所屬大屯稽徵所擬制原告為營業人行為之行政處分，是否違反財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年12月29日令）及同部95年12月29日台財稅字第09504564001號函意旨，已屬可議。縱其以原告2年共銷售6戶房地或交易頻頻或具有營利目的等，將原告擬制為營業人，亦應從99年度起算，核課原告之營利所得，蓋原告98年度僅銷售1戶房地，就當年度而言，何來交易頻繁或具有營利目的之情？故不應將原告98年度銷售1戶房地之收入核課營利所得。
2.次按我國綜合所得稅是按年度申報及繳納，98年度之所得在99年度申報及繳納，原告98年度僅銷售1戶房地，縱與99年度銷售5戶房地合計達6戶，被告視之為營業行為，亦只有99年度銷售5戶房地所得後，始有營利所得之問題，被告溯及對98年度只銷售1戶房地部分課徵營利所得，除違反所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免課所得稅之規定外，其溯及適用更違反法律安定性原則。
3.再者，訴願決定第9頁引述財政部73年5月28日台財稅字第53875號函，而認原告98年度出售1戶房地之移轉登記日期為99年1月21日，被告歸課原告99年度營利所得自屬有據等語。惟財政部上開函釋係就個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度認定之函釋，而非對營業人出售已登記所有權之房地營利所得歸屬年度認定之函釋。蓋營利所得乃依營業行為所屬年度歸課，若認定原告為營業人，98年度銷售房地之營利所得，與99年度銷售房地之營利所得，應分別歸屬98年度與99年度始為適法，否則若90年至99年都有銷售，難道應全部歸屬99年度？㈢被告將原告98及99年度銷售房地營利所得合併歸課為99年度營利所得之錯誤計算內容，原告主張說明如下：
1.被告核課原告98及99年度銷售房地營利所得，係根據原告98及99年度銷售房地明細表資料計算，依該明細表記載，原告系爭2個年度銷售房地共6戶，銷售總額21,180,000元，被告核定為21,003,810元，並以同業利潤標準17%，核課原告98及99年度營利所得共計3,570,648元。惟承前所述，被告溯及對原告98年度銷售1戶房地部分課徵營利所得，除違反所得稅法第4條第1項第16款規定外，亦違背法律安定性原則。
2.退一步言之，縱原告98年度僅銷售1戶房地亦有營利所得之情，但依綜合所得稅按年度歸課之規定，原告98年銷售1戶房地之營利所得應與99年銷售5戶房地分開計算，即98年為2,930,000元×17%為498,100元，99年為（21,003,810元－2,930,000元）×17%為3,072,548元，合計為3,570,648元，故原處分及訴願決定均有嚴重違誤。
四、被告答辯略以：㈠營利所得部分：
1.被告查獲原告98年至99年間陸續購置房地，旋於99年間出售系爭6戶房地，該6戶房地之合計銷售價高達21,003,810元，已超出一般房屋為固定資產之使用特性，且與一般個人出售1、2戶房屋、非繼續性之經濟活動，與所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質不同，認定原告係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人，爰依營業稅法規定，核定補徵營業稅176,191元及裁處營業稅罰鍰176,190元，其中營業稅部分，原告未申請復查而告確定，營業稅罰鍰部分，原告不服，申請復查，未獲變更，並未提起訴願，已告確定，合先敘明。
2.原告雖於被告通知期限內補辦理99年度營利事業所得稅結算申報，惟僅申報銷售房屋部分之所得額599,048元，未申報銷售土地部分之所得額，被告再以102年12月18日中區國稅大屯營所字第1020508040號函輔導其補報，原告仍未依限辦理，乃依查得銷售房地之營業收入21,003,810元，按不動產買賣（行業代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定全年所得額為3,570,648元（21,003,810元×17%），原告未就核定營利事業所得稅申請復查，亦告確定。被告重審復查決定將上開核定之全年所得額3,570,648元，扣除已繳納營業稅罰鍰3,997元後之餘額3,566,651元，併課原告99年度綜合所得稅，尚無不合。
3.又依財政部95年12月29日令，可知營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即上開函釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；而「銷售行為」之定義，則係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。則個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合上開營業人之定義為其準據。本件被告查得原告98年至99年間購入臺中市○○區○○路○段○○號10樓、安順東十街81號2樓、臺中市○○區○○街○○○巷○○號、中和街457巷30號、育英街59-1號4樓、長億南二街26巷2號2樓等6戶房地，旋於99年間陸續銷售，依其交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為，綜觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，亦即原告於系爭時間密集地買進、賣出不動產，顯非單純置產，而係為求營利，其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅。
4.再依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，本件原告所出售臺中市○○區○○路○段○○號10樓房地所有權移轉登記日期為99年度，是被告歸課原告99年度之營利所得，自屬有據。又原告99年間交易之房屋數為6戶，而各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售達6戶以上，應依法課徵營業稅，優先查核，而非限縮銷售6戶以下者即非屬營利行為，是原告容有誤解。
㈡罰鍰部分：
1.按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告系爭所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。然原告辦理99年度營利事業所得稅結算申報，僅申報銷售房屋部分之所得額599,048元，未申報土地銷售額17,480,000元，被告所屬大屯稽徵所再以102年12月18日中區國稅大屯營所字第1020508040號函輔導其補報，原告仍未依限辦理，經被告所屬大屯稽徵所核定出售土地增益為2,971,600元（17,480,000元×17%），致生漏報之違章情事。故本件原告99年間銷售系爭6戶房地，未主動辦理營業登記，申報繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，反而以個人列報財產交易所得，僅繳納綜合所得稅之方式，以減少稅捐之負擔，致生逃漏稅之結果，自難卸免其短漏稅之違章責任，自應論罰。
2.又原告明知其銷售系爭6戶房地之營利所得，遠高於原列報之個人財產交易所得207,961元，原告卻仍以財政部訂頒之財產交易所得標準，按房屋評定現值之17%計算列報個人財產交易所得207,961元，足認其主觀上有漏報營利所得之故意或過失，難卸免其短漏之違章責任，惟被告就原告自行申報原告99年度所得額599,048元，其衍生逃漏綜合所得稅部分，酌予減輕改按所漏稅額處0.2倍罰鍰，已屬對原告有利，其餘漏報營利所得部分，於法定裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，本諸裁量權限，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，合計裁處罰鍰277,717元，已考量原告之違章程度而為適切之裁罰。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告於98年至99年間出售系爭6戶房地，係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人，據以補徵營利所得及裁處罰鍰，是否適法？
六、本院判斷：
Ａ：本稅部分㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額……應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅……四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」各為財政部74年5月15日台財稅字第15977號、75年12月8日台財稅字第7518357號函及95年12月29日令所明釋，該等函釋係財政部基於稅捐稽徵主管機關地位，對於營業人之定義及其土地交易營利所得之計算，所為技術性及補充性之闡釋，並未有違背母法加值型及非加值型營業稅法及所得稅法相關規定之意旨精神，亦無增加法律所無之限制，自得適用。
㈡經查，本件原告於98年至99年間陸續購置系爭6戶房地，
旋於98年12月30日起至99年12月7日間出售該6戶房地，合計銷售價高達21,003,810元(原處分卷63頁99年度個人售屋交易資料)，被告以原告購置及出售系爭6戶房地，已超出一般房屋為固定資產之使用特性，與一般個人出售1、2戶房屋屬非繼續性之經濟活動，與所得稅法第9條所規定非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質不同，而認定原告係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人，爰依營業稅法規定，核定補徵營業稅176,191元及裁處營業稅罰鍰176,190元，營業稅部分，原告未申請復查而告確定；營業稅罰鍰部分，原告不服，申請復查未獲變更(同卷46-51頁)，嗣未提起訴願而告確定，原告稱被告所屬大屯稽徵所關於營業稅處分，有認定事實錯誤情事，已於104年11月23日申請程序重開，尚不影響該處分之確定性。
㈢原告主張其於98年銷售臺中市○○區○○路○段○○號10樓1
戶房地時，並非營業人，係個人銷售房地行為，依所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第7類規定，已就銷售房屋部分報繳財產交易所得稅，又因個人銷售房地之土地交易所得依法免稅，乃未申報出售土地部分之交易所得及申報出售房地之營利所得，被告將原告98年銷售該戶房地及99年銷售5戶房地之所得，全部歸課為99年度之綜合所得稅，有違財政部95年12月29日令及95年12月29日台財稅字第09504564001號函意旨等語。按加值型及非加值型營業稅法關於納稅義務主體即營業人資格之認定，係從事勞務或貨物銷售行為之人，而銷售行為係具有營利目的及持續性銷售行為，如於一段期間有反覆多次之銷售行為，個人買賣房屋並非基於自住或個人及其家族合理居住需求，而於相當時間多次買進房地並銷售他人，於稅法上之評價，自符合營業人之定義。次查，原告於98年至99年間陸續購置系爭6戶房地，旋於98年12月30日起至99年12月7日間出售該6戶房地，有如上述，原告於1年餘間購入6戶房地並出售，並非基於其個人或家人之居住需求，此為其所不爭，是依此交易時間及次數，原告於該期間顯係從事買進及賣出房地之營利活動，尚非屬所得稅法第9條所規定非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，而為同法第14條第1項第1類規定列為營利所得。此與財政部95年12月29日令：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，經查核足以構成以營利為目的之營業人。」意旨，係屬相符。
㈣再按依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業
出售土地，免納所得稅。核其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項及土地稅法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，然該項土地交易所得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。另就獨資資本主而言，其經營獨資營利事業所得之土地交易盈餘，於申報營利事業所得稅時固屬免稅所得，但應以營利所得名目計入其個人之綜合所得總額，依法報繳綜合所得稅，此為法律明文之規定。另按認定原告有無銷售房地之營業行為，係以系爭6戶房地交易頻率及是否為營利目的為判斷之標準，原告於98年銷售1戶房地，訂約日為98年12月30日(同卷110-115頁不動產買賣契約書)，該房地所有權移轉登記日於99年1月21日(同卷139頁異動索引查詢資料)，另其於99年銷售5戶房地，已屬短期間密集銷售系爭6戶房地，又非基於原告正常居住需求，係屬銷售房地之營業行為，且依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，原告所出售系爭6戶房地並於99年間完成移轉登記，原告對此節並不爭執，是被告將原告該銷售行為，歸課為原告99年度之營利所得，亦屬正當，原告上開主張，並無可採。㈤第查，原告於被告通知期限內補辦理99年度營利事業所得
稅結算申報，惟其僅於102年11月8日申報銷售房屋部分之所得額599,048元(同卷9頁申報書)，然未申報銷售土地部分之所得額，經被告再以102年12月18日中區國稅大屯營所字第1020508040號函輔導原告補報(同卷16頁)，原告仍未依限辦理，乃依查得銷售房地之營業收入21,003,810元，按不動產買賣（行業代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定原告99年所得額為3,570,648元（21,003,810元×17%），原告亦未就核定營利事業所得稅申請復查，營利事業所得稅部分亦確定在案。被告重審復查決定將上開核定之全年所得額3,570,648元，扣除已繳納營業稅罰鍰3,997元後之餘額3,566,651元，併課原告99年度綜合所得稅，自屬有據。
Ｂ：罰鍰部分㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」各為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「（稅法）所得稅法（綜合所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項；（違章情形）三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡復按納稅義務人對於其收付實現之營利所得，有自行按時
及正確申報綜合所得稅之義務，本件原告99年度銷售系爭6戶房地之營利所得，應併入其當年度各類所得額報繳綜合所得稅，乃原告對於其銷售該6戶房地之營業行為，並未主動辦理營業登記及申報繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，僅以財政部訂頒之財產交易所得標準，按房屋評定現值之17%計算列報個人財產交易所得207,961元，報繳綜合所得稅，致發生逃漏稅捐之結果，依其情節，應負故意之漏報責任，不得主張免罰。被告原核定原告本年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得3,362,687元(核定營利所得3,570,648元－註銷原申報財產交易所得207,961元)及2筆營利所得32元(原告對該2筆漏報並不爭執，本院卷83頁準備程序筆錄)，合計3,362,719元，按所漏稅額623,202元，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰311,599元。嗣原告對於營利所得及罰鍰處分申經復查結果，被告就原告自行申報其99年度所得額599,048元，所漏綜合所得稅部分，酌予減輕改按所漏稅額處0.2倍罰鍰，係採對原告有利之裁量，其餘漏報營利所得部分，於法定裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，合計裁處罰鍰277,717元，亦屬有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採，本件被告以原告於98年底99年間購入及銷售系爭6戶房地，合計銷售價21,003,810元，認原告為房屋銷售之營業人，原核定其獨資經營買賣不動產之營利所得3,570,648元，當年度綜合所得總額3,570,680元，補徵稅額623,202元，並裁處罰鍰311,599元，經原告就營利所得及罰鍰處分申經復查結果，追減營利所得3,997元及罰鍰33,882元，即營利所得3,566,651元及罰鍰277,717元，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定不利其之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 20 日
書記官 許 巧 慧